Zmiana definicji podmiotów powiązanych

Jedną z najważniejszych zmian, którą od 2017 r. wprowadzają nowe przepisy, jest modyfikacja definicji podmiotów powiązanych. Obecnie powiązania kapitałowe występują, jeżeli jeden podmiot posiada udział w kapitale innego nie mniejszy niż 5 proc. Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT nowy próg powiązań kapitałowych zostanie podniesiony do 25 proc. Ten sam poziom powiązań jest wykorzystywany w ustawie o CIT w zakresie przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji oraz regulacji dotyczących tzw. kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC).

Oznacza to, że spółki posiadające udziały w innych podmiotach poniżej 25 proc. nie będą spełniały definicji podmiotów powiązanych, a co za tym idzie, nie będą podlegały przepisom dotyczącym cen transferowych, m.in. zostaną zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Nie zmienią się natomiast przepisy dotyczące pozostałych rodzajów powiązań: poprzez udział w zarządzaniu lub kontrolę (między podmiotami krajowymi lub między podmiotem krajowym i zagranicznym), jak również powiązań o charakterze rodzinnym, wynikających ze stosunku pracy oraz majątkowych (między podmiotami krajowymi).

Przychody i koszty

Zmianą wprowadzoną przez nowelizację jest uzależnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej od wysokości osiąganych przez podatnika przychodów lub kosztów, a jej celem jest wyłączenie z tego obowiązku najmniejszych podatników. TABELA 1

Nowe przepisy wprowadzają od 2017 r. próg podmiotowy, którego przekroczenie decyduje o tym, czy spółka będzie musiała sporządzać dokumentację.

Podatnicy osiągający w roku poprzedzającym dany rok podatkowy przychody lub koszty do 2 mln euro będą zwolnieni z obowiązku sporządzania dokumentacji. Dopiero podatnicy o przychodach lub kosztach w wysokości co najmniej 2 mln euro muszą analizować zawierane transakcje pod kątem dalszych obowiązków dokumentacyjnych (tj. powinni sprawdzić, które z transakcji przekraczają odpowiednie progi kwotowe).

Uwaga! Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych będzie uzależniony w pierwszej kolejności od wyników podatnika (przychodów lub kosztów), a nie jak dotychczas od wartości i rodzaju transakcji (progi 30 000 euro, 50 000 euro oraz 100 000 euro).

Podatnicy objęci zakresem podmiotowym będą mieli obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, jak też innych zdarzeń ujętych w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają one w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika.

To bardzo korzystna zmiana. Najmniejsi podatnicy zostali zwolnieni z obowiązków dokumentacyjnych.

W rajach bez zmian

Co istotne, nie zmienią się regulacje dotyczące transakcji zawieranych z podmiotami z rajów podatkowych. Tak jak obecnie, będzie istniał obowiązek sporządzania dokumentacji do transakcji lub innych zdarzeń, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Obowiązek ten powstaje, jeżeli w roku podatkowym dokonano zapłaty należności w kwocie przekraczającej 20 000  euro. Ten sam próg ma zastosowanie w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, z podmiotami z rajów podatkowych i odnosi się do:

● wartości wniesionych przez wspólników wkładów,

● wartości wspólnego przedsięwzięcia lub przedmiotu umowy o podobnym charakterze, określonej w umowie lub przewidywanej na dzień zawarcia umowy (gdy wartość taka nie została określona w umowie).

Omawiane przepisy mają zastosowanie do transakcji ze wszystkimi podatnikami z rajów podatkowych (niekoniecznie powiązanymi), także o przychodach lub kosztach poniżej 2 mln euro.

Fiskus zaprezentował dosyć rygorystyczne podejście, nie zmieniając wysokości progów obligujących do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji z podmiotami z rajów podatkowych.

Wprowadzono obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych również za rok następujący po roku podatkowym, za który podatnik zobowiązany był sporządzić dokumentację, bez względu na wysokość osiąganych przychodów lub ponoszonych kosztów w roku następnym.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji zostanie uzależniony od wysokości osiąganych przychodów lub kosztów.

W związku z podniesieniem udziału w kapitale do 25 proc. zwiększy się liczba podmiotów, które nie będą podlegały przepisom dotyczącym cen transferowych. To bardzo korzystna zmiana. Dla wielu podatników oznacza to znaczne zmniejszenie ich obowiązków

Tabela 1. Porównanie zapisów w ustawie o CIT (art. 9a ust. 1)

Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (...)

Podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub  3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Nie tylko transakcje trzeba dokumentować

Przedmiotem dokumentacji objęte będą zdarzenia wszelkiego rodzaju bez konieczności dowodzenia, czy stosunki między podmiotami powiązanymi miały charakter relacji czy też innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych. Wśród takich transakcji lub zdarzeń ustawodawca wyszczególnił kilka, a mianowicie umowy zarządzania płynnością, umowy o podziale kosztów, umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nowe progi transakcyjne

Nowelizacja ustawy o CIT wprowadza od 2017 r. nowe progi transakcyjne, których przekroczenie decyduje o tym, czy do danej transakcji lub zdarzenia podatnik musi sporządzić dokumentację. TABELA 2

Co istotne, nowe progi zostaną znacznie podwyższone. Zamiast dotychczasowych progów (30 000 euro, 50 000 euro i 100 000 euro) został wprowadzony najniższy próg w wysokości 50 000 euro. Ten sam próg ma zastosowanie do wszystkich transakcji lub zdarzeń niezależnie od ich typu. Zarówno dla transakcji usługowych, jak i towarowych podstawowy próg wynosić będzie 50 000 euro.

Nowością jest też to, że minimalny próg transakcyjny wzrasta wraz ze wzrostem przychodów podatnika. Dla podatników osiągających przychody od 2 do 20 mln euro jego wysokość rośnie o dodatkowe 5000 euro za każdy 1 mln euro przychodów powyżej 2 mln euro. Oznacza to, że w przypadku najmniejszych spółek, osiągających przychody w wysokości 2 mln euro, będzie miał zastosowanie najniższy próg 50 000 euro. Z kolei największe spółki (o przychodach powyżej 100 mln euro) będą musiały przygotować dokumentacje do transakcji przekraczających wartość 500 000 euro.

Aby zatem podatnik był zobowiązany do przygotowania dokumentacji cen transferowych, muszą być spełnione dwa kryteria:

1) kryterium podmiotowe - podatnik osiągnął w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody lub koszty przekraczające 2 mln euro oraz

2) wartość transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi przekracza progi kwotowe wskazane w ustawie (progi transakcyjne).

Podwyższenie progów transakcyjnych oraz ich ujednolicenie należy uznać za korzystne dla podatników. Unikną oni w ten sposób dokumentowania najdrobniejszych transakcji - zatem została z nich zdjęta część dotychczasowych obowiązków. Również ujednolicenie progów dla poszczególnych rodzajów transakcji można potraktować jako ułatwienie. Próg kwotowy należy odnosić do łącznej wartości wszystkich transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, co również wyjaśnia wiele wątpliwości, jakie mieli podatnicy do tej pory.

Nie ulegną zmianie progi kwotowe, których przekroczenie obliguje do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku umów takich jak: umowa spółki niebędącej osobą prawną (spółki osobowej) oraz umowy wspólnego przedsięwzięcia lub inne umowy o podobnym charakterze. Utrzymany został dotychczasowy próg transakcyjny w wysokości 50 000 euro. TABELA 2

Podatnicy uzyskujący przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostaną objęci obowiązkiem dokumentacyjnym. Jeżeli spółka prowadzi księgi rachunkowe, a jej przychody lub koszty przekroczą 2 mln euro, to do sporządzania dokumentacji podatkowej będzie zobowiązany każdy podatnik będący jej wspólnikiem.

Transakcje, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, zostają zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego.

Przepis dotyczący pozostałych umów został przez ustawodawcę wprowadzony do polskich przepisów podatkowych w ubiegłym roku. Jest to zatem stosunkowo nowa regulacja i nie dziwi brak zmiany progów kwotowych w odniesieniu do tego typu umów. Ustawodawca w dalszym ciągu nie wprowadził jednak definicji umów wspólnego przedsięwzięcia i umów o podobnym charakterze, w związku z czym wciąż mogą pojawiać się rozbieżności interpretacyjne w tym zakresie.

Tabela 2. Porównanie zapisów w ustawie o CIT (art. 9a ust. 2 i 2a)

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.	Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.
W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.	Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym: 1) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub 2) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Zmieni się zakres wymaganych danych

Zakres obowiązków dokumentacyjnych dotyczących cen transferowych istotnie się zmieni.

Trzy poziomy dla największych

Dokumentacja podatkowa największych podmiotów będzie składać się z trzech poziomów:

● dokumentacja lokalna,

● dokumentacja grupowa,

● sprawozdanie CIT-CBC.

Ta zmiana w dużej mierze jest rezultatem prac państw członkowskich UE, które przyjęły polityczne zobowiązanie do wdrażania wspólnego podejścia w zakresie wymogów związanych z dokumentacją cen transferowych. Nowymi elementami, specyficznymi dla Polski, będą oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji oraz formularz CIT-TP.

Obecna dokumentacja to ułamek nowej Local File

Obowiązek sporządzenia podstawowej dokumentacji cen transferowych (Local File) będzie od 1 stycznia 2017 r. ciążył na podatnikach, których przychody lub koszty przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro w stosunku do transakcji zrealizowanych z podmiotami powiązanymi, których wartość przekroczyła określone progi. Ustawodawca dokonał rozszerzenia zakresu dokumentowania na tyle, że dokumentacja cen transferowych sporządzana obecnie na podstawie aktualnych wymogów z art. 9a ustawy o CIT to jedynie niewielki procent nowej dokumentacji.

Nowa dokumentacja podatkowa będzie zawierać trzy główne elementy:

● opis podatnika zobowiązanego do sporządzenia dokumentacji podatkowej,

● opis transakcji dokonywanych między podatnikiem i podmiotami z nim powiązanymi oraz innych zdarzeń, których warunki ustalono z podmiotami powiązanymi,

● informacje finansowe podatnika uzupełnione informacjami ze sprawozdania finansowego tego podatnika.

Dokumentacja w części dotyczącej opisu podatnika powinna zawierać opis przeprowadzonych restrukturyzacji działalności między podmiotami powiązanymi rozumianych jako przeniesienie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk mających wpływ na dochód lub stratę podatnika.

Kolejnym nowym elementem będzie od 2017 r. opis struktury organizacyjnej i zarządczej, informacje o otoczeniu konkurencyjnym podatnika oraz uzasadnienie wyboru metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z wieloma dokumentami, do których należeć będą m.in. umowy i uprzednie porozumienia cenowe.

Zatem zmiany zaproponowane przez ustawodawcę wyraźnie polegają na zróżnicowaniu obowiązku dokumentacyjnego proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania przez podmioty powiązane. TABELA 3, S. E6

Tabela 3. Porównanie zapisów w ustawie o CIT (art. 9a ust. 1)

(...) 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników, w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osoba prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

(...) 1) opis transakcji lub innych zdarzeń, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń; b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń; c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia; d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika i podmioty powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk; e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu lub straty podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód lub stratę podatnika; 2) opis danych finansowych podatnika, pozwalający na porównanie rozliczeń dotyczących transakcji lub innych zdarzeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynikać będzie z obowiązujących podatnika przepisów o rachunkowości; 3) informacje o podatniku obejmujące opis: a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej; b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności; c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód lub stratę podatnika; d) otoczenia konkurencyjnego; 4) dokumenty, w szczególności: a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi innych państw dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

Będą nowe obowiązki

Kolejny nowy obowiązek to składanie urzędom skarbowym oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego. W praktyce może to oznaczać konieczność sporządzenia dokumentacji w ciągu trzech miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. Dlatego warto dokumentację opracowywać na bieżąco.

Obecnie żaden przepis nie reguluje terminu sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W razie kontroli podatnik ma 7 dni na przekazanie dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Aby ograniczyć ryzyko poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej, przed złożeniem oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji konieczne jest:

@RY1@i02/2015/226/i02.2015.226.18300030a.101.gif@RY2@

Nałożenie obowiązku złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej ma stanowić dodatkową gwarancję, że dokumentacja ta zostanie rzeczywiście sporządzona. Ten obowiązek będzie jednak przede wszystkim narzędziem do przymuszenia podatnika do wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych pod rygorem poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej.

CIT-TP to (nie)uproszczone sprawozdanie dla fiskusa

Wśród nowych obowiązków podatników, których przychody lub koszty przekroczą 10 mln euro, znajduje się także wymóg dołączania do zeznania podatkowego uproszczonego sprawozdania (formularz CIT-TP) w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących między tymi podmiotami. Obowiązek ten zostanie nałożony na podmioty, które są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi, a także w przypadku dokonywania płatności należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego.

Podatnicy będą składać uproszczone sprawozdanie na formularzu CIT-TP, stanowiącym obecnie załącznik do projektu rozporządzenia ministra finansów. Podatnicy składający to sprawozdanie będą jednocześnie zwolnieni z obowiązku sporządzania i przekazywania informacji o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu prawa dewizowego (obecny formularz ORD-U).

Mimo nazwy formularz CIT-TP nie jest uproszczonym sprawozdaniem, gdyż podatnik będzie musiał w nim zawrzeć bardzo szczegółowe informacje na temat transakcji z podmiotami powiązanymi oraz innych zdarzeń.

@RY1@i02/2015/226/i02.2015.226.18300030a.102.gif@RY2@

Informacje na temat zagranicznego podmiotu powiązanego będą uzupełnione informacją o liczbie podmiotów powiązanych, z którymi podatnik dokonuje transakcji, w podziale na grupy państw i odpowiadające im kody krajów według klasyfikacji ISO 3166. W formularzu nie zabraknie także informacji o obszarze objętym szczególnym zainteresowaniem fiskusa, a mianowicie o restrukturyzacji działalności gospodarczej. Podatnik będzie musiał w tym zakresie podać informacje o zmianach struktury bądź formy prawnej (dokonanych połączeniach czy podziałach), zmianach w pełnionych funkcjach, ponoszonych ryzykach i posiadanych aktywach, a także informacje o wypłaconych lub otrzymanych rekompensatach z tytułu przeniesienia funkcji, ryzyk lub aktywów.

Z kolei w sekcji poświęconej transakcjom z podmiotami powiązanymi w odpowiednich rubrykach formularza podatnik będzie zobowiązany zaznaczyć:

● rodzaj transakcji (np. sprzedaż, produkcja, najem, leasing, usługi, transakcje finansowe);

● wartość transakcji w mln euro;

● informacje o tym, czy wartość transakcji przekracza 50 proc. wartości wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi wraz ze wskazaniem grupy państw, w których druga strona transakcji ma siedzibę.

Z pewnością formularz CIT-TP będzie stanowić dla organów podatkowych idealne narzędzie do oceny ryzyka zaniżania dochodów do opodatkowania przez podmioty powiązane lub podmioty dokonujące zapłaty należności do rajów podatkowych. Należy mieć jednak nadzieję, że wnikliwa analiza danych zawartych w formularzach pozwoli ograniczyć wszczynanie kontroli podatkowych u tych podatników, u których nie występuje istotne ryzyko zaniżenia dochodu do opodatkowania.

Analiza porównawcza niekiedy obowiązkowa

Podatnicy, których przychody lub koszty przekroczą równowartość 10 mln euro, będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych zawierającej analizę danych porównawczych.

Zawierać ona będzie opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń, wraz z podaniem źródła tych danych.

Zalecane jest, aby analiza porównawcza wykorzystywała dane na temat polskich podmiotów, jeżeli dane takie są dostępne.

Ustawodawca ma świadomość, że niekiedy dostęp do publicznych danych porównawczych jest ograniczony lub niemożliwy, np. w zakresie specyficznych transakcji, związanych z umowami typu cost-sharing, w ramach których powstają wartości niematerialne. W takim przypadku będzie można posłużyć się jedynie opisem zgodności warunków transakcji lub zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Projekt rozporządzenia do nowelizowanej ustawy wskazuje, jakie elementy powinna zawierać analiza danych porównawczych. Są to:

1) informacje, która strona transakcji lub zdarzenia będzie analizowana, jeżeli wymaga tego zastosowanie metody kalkulacji dochodów lub straty;

2) podsumowanie istotnych założeń będących podstawą analizy;

3) uzasadnienie ewentualnego stosowania wieloletnich danych na temat warunków relacji między podmiotami niezależnymi;

4) lista transakcji lub zdarzeń między podmiotami niezależnymi lub lista podmiotów niezależnych wraz z opisem, jeżeli takie informacje są konieczne do zastosowania metody kalkulacji dochodów lub straty, w tym wskaźniki finansowe dotyczące tych transakcji lub zdarzeń, metodologii pozyskiwania wskazanych informacji oraz źródła tych informacji;

5) podsumowanie danych finansowych wynikających z listy transakcji lub zdarzeń wraz ze źródłami informacji przedstawionych danych;

6) informacje na temat zastosowanych ewentualnie korekt wyniku analizy porównawczej, związanych z różnicami w opisie przebiegu transakcji podatnika oraz podmiotów niezależnych, wraz z określeniem, której strony dotyczy korekta;

7) informacje na temat zastosowanych ewentualnie korekt wyniku analizy porównawczej, związanych z różnicami w opisie przebiegu transakcji podatnika oraz podmiotów niezależnych, wraz z określeniem której strony dotyczy korekta;

8) podsumowanie informacji lub wskaźników finansowych wykorzystanych w metodzie kalkulacji dochodów lub straty.

Analiza porównawcza nie stanowi obecnie obligatoryjnego elementu dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie od 2017 r. takiego obowiązku w stosunku do średnich podmiotów oznacza przesunięcie ciężaru dowodu z administracji podatkowej na podatnika, w analizie porównawczej podatnik będzie bowiem musiał udowodnić, że ceny w dokumentowanych transakcjach zostały ustalone na zasadach rynkowych. Do tej pory obowiązek ten spoczywał na organach podatkowych. Z pewnością ta regulacja okaże się pomocna dla organów podatkowych, gdyż znacznie ułatwi proces kontroli, natomiast dla podatników będzie stanowić kolejne dodatkowe obciążenie.

Dokumentacja grupowa

Według generalnej zasady wynikającej z omawianej nowelizacji zakres danych, które będą musiały być zawarte w dokumentacji, został uzależniony od wielkości przychodów lub kosztów podatnika.

Zdecydowana większość wymaganych w dokumentacji grupowej informacji nie była dotychczas w ogóle przedstawiana w ramach dokumentacji podatkowej. Ich gromadzenie może być więc znacznie utrudnione, zwłaszcza że ustawodawca w projekcie rozporządzenia wyraźnie sprecyzował, jak należy rozumieć poszczególne elementy tworzące dokumentację grupową.

Dokumentacja grupowa powinna zawierać:

● wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego,

● strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych,

● opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych stosowanych przez grupę,

● opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę,

● opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę istotnych wartości niematerialnych,

● opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę,

● opis porozumień zawartych przez podmioty tworzące grupę z administracjami podatkowymi innych państw, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Struktura organizacyjna grupy powinna zawierać przedstawienie schematu lub informacje dokumentujące strukturę prawną i właścicielską oraz geograficzną podmiotów powiązanych.

Opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych, czyli polityka cen transferowych, będzie musiał dotyczyć alokacji kosztów usług oraz wyznaczania wynagrodzenia za usługi świadczone między podmiotami w grupie, a także prac badawczo-rozwojowych i wynagrodzenia za korzystanie lub udostępnianie wartości niematerialnych.

Dokumentacja grupowa w części dotyczącej opisu działalności prowadzonej przez grupę powinna m.in. w sposób kompletny przedstawiać schematy lub diagramy obrazujące łańcuch dostaw pięciu największych produktów lub usług, a także produktów lub usług stanowiących ponad 5 proc. przychodów grupy wraz z opisem głównych rynków geograficznych dla tych produktów lub usług.

Organy podatkowe od dawna bacznie przyglądają się transakcjom dotyczącym wartości niematerialnych i prawnych. Szczególnym ułatwieniem będą dla nich zawarte w dokumentacji grupowej informacje zawierające listę wartości niematerialnych, które są istotne dla kwestii wyceny warunków transakcji, a także listę istotnych umów lub porozumień dotyczących wartości niematerialnych (przykładowo umów o wspólnych przedsięwzięciach, umów licencyjnych). W opisie tym nie będzie mogło też zabraknąć ogólnego zarysu strategii grupy w zakresie opracowania, posiadania oraz wykorzystania wartości niematerialnych, w tym lokalizacji głównych ośrodków prowadzących prace badawczo-rozwojowe.

Dokumentacja grupowa i zawarte w niej informacje będą stanowić dla organów podatkowych kolejne źródło danych do szybszego i bardziej skutecznego szacowania ryzyka naruszeń w zakresie cen transferowych. Dla podatników wiązać się to będzie z koniecznością przedstawienia informacji trudno dostępnych, często o poufnym charakterze, czyli w ostateczności ze wzrostem kosztów spełnienia nowych wymogów dokumentacyjnych.

Sprawozdanie CIT-CBC jako pierwsze wchodzi w życie

Ostatnim elementem w nowej dokumentacji, obligatoryjnym dla największych podatników, będzie od 1 stycznia 2016 r. sprawozdanie o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz o miejscach prowadzenia działalności jednostek i zakładów należących do grupy kapitałowej.

Obowiązek raportowania będzie ciążył na podmiotach krajowych:

● będących jednostką dominującą i niebędących jednocześnie jednostką zależną,

● sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe,

● posiadających zakład zagraniczny lub jednostkę zależną,

● których skonsolidowane przychody w kraju i za granicą przekroczą równowartość 750 mln euro.

To grupowe sprawozdanie będzie składane na formularzu CIT-CBC przekazywanym do urzędu skarbowego w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia roku podatkowego, za który jest ono składane.

Formularz stanowiący obecnie załącznik do projektu rozporządzenia ministra finansów zawierać będzie w formie tabelarycznej najistotniejsze dla organów podatkowych informacje dotyczące działania grupy kapitałowej w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych, w których działalność gospodarczą prowadzą poszczególne podmioty z grupy. WZÓR

W jego ramach podmioty będą przedstawiać informacje m.in. o:

● podziale globalnego dochodu,

● należnych i zapłaconych podatkach,

● kapitale zakładowym,

● niepodzielonych zyskach z lat ubiegłych oraz

● liczbie pracowników w podziale na poszczególne jurysdykcje podatkowe.

Formularz wymaga precyzyjnego określenia przedmiotu działalności każdego z podmiotów powiązanych. Wśród możliwych obszarów działalności znajdują się m.in.: badania i rozwój; produkcja i przetwórstwo; sprzedaż, marketing i dystrybucja; posiadanie akcji i innych praw w spółkach.

Informacje ze składanych corocznie sprawozdań będą mogły być wymieniane między administracjami podatkowymi innych państw na mocy międzynarodowych porozumień. Mimo że informacje zawarte w raportach nie będą publicznie dostępne, dla największych grup kapitałowych sama konieczność przedstawienia ich organom podatkowym będzie wiązać się z ryzykiem ujawnienia poufnych informacji dotyczących kluczowych danych biznesowych.

Co grozi podatnikowi

Sankcje związane z obowiązkiem złożenia oświadczenia:

n kara grzywny do 120 stawek dziennych - za niezłożenie oświadczenia (art. 80 par. 1 kodeksu karnego skarbowego);

n kara grzywny do 240 stawek dziennych - za złożenie nieprawdziwego oświadczenia (art. 80 par. 3 kodeksu karnego skarbowego).

Ramka 2

Zwolnienie z obowiązku sporządzania i przedkładania ORD-U nie będzie dotyczyło podatników dokonujących zapłaty należności do rajów podatkowych.

Trzeba pilnować terminów

Większość nowych przepisów wchodzi w życie od 1 stycznia 2017 r. Od 1 stycznia 2016 r. zaczną obowiązywać jedynie przepisy dotyczące sprawozdań CIT-CBC. Pierwsze takie sprawozdania zgodnie z nowymi przepisami podatnicy będą składali najwcześniej pod koniec 2017 r.

Termin na przedłożenie dokumentacji cen transferowych na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nadal wynosić będzie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Jeżeli organy podatkowe uznają, że w przypadku danej transakcji miało miejsce zaniżenie jej wartości w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego, to dodatkowo będą mogły zażądać od podatnika sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej także do transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów transakcyjnych.

Transakcje/inne zdarzenia poniżej progu będą musiały być udokumentowane na żądanie organów podatkowych w terminie 30 dni.

WAŻNE Podatnik, którego przychody lub koszty przekroczą równowartość 20 mln euro, będzie od 1 stycznia 2017 r. musiał zawrzeć w dokumentacji podatkowej informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi.

Wzór Formularza CIT-CBC

@RY1@i02/2015/226/i02.2015.226.18300030a.803.jpg@RY2@

@RY1@i02/2015/226/i02.2015.226.18300030a.804.jpg@RY2@

Ramka 3

Jak się przygotować

Podatnicy, którzy dziś przygotowują dokumentację cen transferowych, powinni:

● dokładnie przeanalizować nowe wymogi dokumentacyjne oraz ocenić, w jakim stopniu będą one dotyczyły danego podatnika (identyfikacja obowiązku sporządzania nowych elementów dokumentacji),

● zweryfikować, które z wymaganych dokumentów spółka ma, a które będzie musiała opracować/pozyskać z grupy,

● ustanowić osoby/spółki odpowiedzialne za przygotowanie określonych dokumentów,

● odpowiednio zaplanować w czasie obowiązki wynikające z nowych przepisów,

● aktualizować dokumentację cen transferowych (nie rzadziej niż raz na rok, w zakresie analiz porównawczych - raz na trzy lata).

Tabela 4. Co i kiedy zacznie obowiązywać

CIT-CBC	1 stycznia 2016 r.	12 miesięcy od dnia zakończenia roku podatkowego
Dokumentacja lokalna (Local File)	1 stycznia 2017 r.	7 dni od dnia doręczenia żądania*
Master File		7 dni od dnia doręczenia żądania
Oświadczenie		do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego
CIT-TP		do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego

*30 dni - termin na przedłożenie dokumentacji podatkowej, w przypadku transakcji nieprzekraczających progu.

©?