Na czym polega problem

Aby wykazać i uzasadnić doniosłość oraz znaczenie zmian, które prawodawca uchwalił we wrześniu tego roku, a wprowadzi do systemu prawnego od 2016 r., i które dotyczą korekt przychodów i kosztów w podatku dochodowym, należy przybliżyć występujący obecnie problem z korektami przychodów i kosztów. Warto nawet sporządzić swoisty rys historyczny problemu.

WAŻNE

Obecnie ustawodawca wskazuje jedynie, jak identyfikować moment uzyskania przychodu lub rozliczenia kosztu, ale na temat korekt milczy

Najpierw przychody, potem koszty

Spór dotyczący korekt w podatkach dochodowych bardzo wyraźnie zarysował się na przełomie lat 2011-2012. W pierwszej kolejności polemiki dotyczyły zagadnienia korekty przychodów, by dopiero w późniejszym okresie przenieść się na koszty uzyskania.

Wcześniej przez wiele lat powszechny, ale co ważne, również szeroko akceptowany, był pogląd, że moment ujęcia w rozliczeniach podatkowych zmiany wysokości przychodu jest bezpośrednio determinowany przyczyną takiej modyfikacji.

Należy tutaj wskazać na dwie ogólne przesłanki korekty, które decydowały o tym, czy korekta powinna być dokonana w bieżącym okresie, czy jednak konieczne było zastosowanie korekty retrospektywnej. Są to:

1) błąd i wynikająca z niego konieczność poprawienia rozliczeń z fiskusem,

2) okoliczności, które wystąpiły już po uzyskaniu przychodu, ale mające wpływ na jego wysokość, takie jak udzielenie rabatu, renegocjacja ceny, zwrot towaru itp.

W pierwszym przypadku, tj. gdy zachodzi konieczność naprawienia popełnionego błędu, mamy jasność - w każdym przypadku, bez względu na to, kto zawinił i przyczynił się do wystąpienia uchybienia oraz czy jest to korekta in plus czy zmniejszająca, podatnik musiał (i obecnie musi) historycznie skorygować rozliczenia z fiskusem. Natomiast przy korekcie powodowanej bieżącym zdarzeniem (czyli wskazanej w pkt 2) w przeszłości dominował pogląd, że korekta jest dokonywana na bieżąco, w aktualnym rozliczeniu.[przykłady 1 i 2]

Co na to fiskus

Również korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym (w sytuacji zwrotu towarów). Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy [ustawy o CIT - dop. red.].

Zatem faktury korygujące in minus sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego, w związku z wystąpieniem takich okoliczności jak np. zwrot towarów lub też udzielenie rabatu, powinny w świetle przepisów ustawy o CIT pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów.

Natomiast korekta poniesionych kosztów bezpośrednich dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone.

W związku z tym spółka jest zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów. (...)

Organ zauważa, że w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym sąd wskazał: "Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania"

z 30 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-81/14-2/GG

PRZYKŁAD 1

Zawyżenie ceny

Podatnik dokonał dostawy towaru. Wyznaczając łączną cenę netto towaru, sprzedawca ze względu na błędnie przyjętą cenę jednostkową wykonał niewłaściwe obliczenie, zawyżając tym samym kwotę należną mu od nabywcy. Nabywca dopiero po dwóch miesiącach zorientował się, że został popełniony błąd i złożył stosowną reklamację. Wobec oczywistej pomyłki sprzedawca uznał reklamację i wystawił fakturę korygująca cenę in minus. W takiej sytuacji, mimo że doszło do zawyżenia przychodu, sprzedawca jest zobligowany dokonać korekty zmniejszającej w okresie, w którym został wykazany pierwotny przychód.

PRZYKŁAD 2

Przyznanie rabatu

Strony umowy na dostawę towarów ustaliły w kontrakcie, że w przypadku gdy w kwartale limit zakupów przekroczy 1 000 000 zł, nabywca otrzymuje rabat w wysokości 7 proc. Obliczenie i przyznanie rabatu dokonywane jest dopiero po zakończeniu danego kwartału i to dopiero wówczas sprzedawca wie, jaka jest kwota obniżająca wartość sprzedaży wykazanej w fakturach wystawionych w danym okresie, a co za tym idzie, jaka jest kwota obniżająca przychód. W takiej sytuacji musi się pojawić pytanie, w którym okresie należy obniżyć przychód, rozliczając taki rabat?

Drugi przykład wyraźnie pokazuje, że wykładnia, wedle której korekta, nawet jeżeli nie jest powodowana błędem, ma być  dokonywana historycznie w okresie, w którym pierwotnie wystąpił przychód podatkowy, jest trudna do zaakceptowania.

Swoboda kontraktowania

Co ważne, i o czym nie można zapominać, unormowania prawnopodatkowe nie powinny samodzielnie kreować treści stosunków cywilnoprawnych, gdyż to strony, kształtując wzajemne relacje w ramach zawieranych kontraktów identyfikują takie ich elementy jak kwota należna świadczącemu względnie warunki jej obniżenia lub podwyższenia w wyniku późniejszych zdarzeń. Z kolei prawidłowo, tj. zgodnie z treścią stosunku prawnego i istotą świadczenia ustalona kwota należna co do zasady identyfikuje przychód podatkowy. Nie można przy tym odbierać kontrahentom prawa do kreowania takich elementów umowy, a wymóg wstecznego korygowania niejednokrotnie implikuje właśnie taki skutek. Stosowanie wykładni, zgodnie z którą korekta musi być zawsze historyczna, nawet wówczas gdy nie jest powodowana błędem, może pośrednio prowadzić do naruszenia zasady swobody kontraktowania. Skoro bowiem każdy przyjęty zwrot towaru, udzielony rabat lub w inny sposób obniżona cena ma obligować do skorygowania, w praktyce często skwitowanych już zeznaniem rocznym rozliczeń z fiskusem, a zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej zwiększającej cenę dodatkowo ma się wiązać z zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, to niewątpliwie ingerencja prawa podatkowego w stosunki gospodarcze jest niepokojąco, wręcz nieakceptowalnie daleka.

Jeszcze bardziej bulwersujące jest to, że tak samo jak nie funkcjonują jeszcze przepisy dotyczące korekty przychodów, tak identyczna luka prawna dotyka kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji logiczny zdaje się być pogląd, że skoro koszty mamy korygować historycznie bez względu na powód i kierunek (plus czy minus) korekty, tak samo należy traktować koszty uzyskania przychodu. Wykładnię taką prezentują obecnie niektóre organy podatkowe. [ramka]

Co ciekawe, mimo rzeczywistej adekwatności przepisów podatkowych dotyczących przychodów i kosztów (a dokładniej luki w przepisach prawa podatkowego), w przypadku kosztów organy wydające interpretacje indywidualne nie mają już (przynajmniej na razie) tak wyraźnego sprzymierzeńca w postaci sądów administracyjnych, jak to jest przy przychodach.

Zatem oczekiwania niektórych organów podatkowych dotyczące korekty kosztów, ze względu na potencjalny obowiązek zapłaty odsetek mimo prawidłowo dokonanego rozliczenia z fiskusem, już same w sobie powinny być uznane przez ustawodawcę za przesłankę wystarczającą do zajęcia się tą problematyką i powód do wprowadzenia odpowiednich przepisów (sam niejednokrotnie konstruowałem stosowne postulaty de lege ferenda). Ale również problem z korektą przychodu jest niezwykle istotny, bo nawet zbyt późne obniżenie przychodu (czyli przy braku ryzyka wystąpienia szkody dla Skarbu Państwa) generuje zaległość podatkową. Jest to konsekwencją tego, że w podatkach dochodowych, inaczej niż w VAT, nie funkcjonuje instytucja automatycznej kompensaty. Oznacza to, że dla rozliczenia nadpłaty w roku wcześniejszym podatnik musi złożyć zeznanie korygujące (a nie jest to możliwe, jeżeli uległo ono już przedawnieniu), przy jednoczesnej automatycznej zaległości w roku, w który podatnik bezpodstawnie obniżył przychód (zbyt późno). [przykład 3]

Co na to sąd

Odnośnie do kwestii rozliczenia faktur kosztowych spółki w razie wystąpienia kosztów pośrednich (...) sąd podzielił pogląd obydwu stron, że sama ustawa [o CIT - dop. red.] nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania tych kosztów. Problem ten trzeba jednak ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego zaksięgowanego wydatku jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur - fakturą jest też korekta. Zatem rację ma skarżąca, wskazując, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż - poza argumentem ściśle prawnym polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów nie wpływa negatywnie na dochody budżetowe

z 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12

PRZYKŁAD 3

Za wcześnie wykazany przychód

Spółka dokonała sprzedaży towarów, przychód z tego tytułu powstał w styczniu. Podatnik przez pomyłkę rozpoznał przychód w grudniu (czyli za wcześnie). W czasie kontroli prowadzonej za rok, w którym przychód powstał, ale nie został rozpoznany (bo podatnik wykazał go w roku poprzednim) organ wykazał u podatnika zaległość podatkową powodowaną zaniżeniem przychodu. Podatnik nie kwestionował ustaleń, ale postanowił odzyskać rozpoznany zbyt wcześnie przychód. Okazało się jednak, że nie jest to możliwe, gdyż zobowiązanie za ten rok uległo już przedawnieniu.