Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania

(...)

wZmiana w tym artykule determinowana jest wykreśleniem z art. 16 przepisu ust. 7 definiującego zasadę określania wartości kapitału zakładowego. W wyniku tego w art. 1a ust. 2b dotyczącego podatkowych grup kapitałowych zostało doprecyzowane, że przy definiowaniu wartości takiego kapitału należy uwzględniać wyłącznie faktycznie przekazany kapitał, a wyłącza się taką część kapitału zakładowego, który powstał z konwersji wierzytelności pożyczkowej udziałowca oraz pokrytego nieamortyzowanymi wartościami niematerialnymi i prawnymi.

wPonadto w przepisie prawodawca zmienił sposób zapisu kwoty 1 000 000 zł - co nie ma wpływu na zastosowanie przepisu.

wOd 1 kwietnia zmodyfikowana została definicja pojęcia urząd skarbowy (pkt 6), co jest determinowane zmianami sposobów zapisu w ustawie dotyczącej urzędów i izb skarbowych, ale sprowadza się jedynie do redakcji i nie ma wpływu na właściwość takiego urzędu.

Z kolei od 30 stycznia ostatni, 25 punkt, zawiera definicję pojęcia krótkiej sprzedaży (przez odesłanie do właściwych regulacji prawa unijnego), która została wprowadzona na potrzeby identyfikacji szczególnego momentu uzyskania przychodu dla tego rodzaju transakcji na rynku kapitałowym oraz zasad rozliczania kosztów uzyskania.

Od 1 stycznia 2015 r. słownik do ustawy zawiera definicję pojęcia pochodnych instrumentów finansowych. Do końca poprzedniego roku definicja zawarta była w ust. 1b art. 16. Ustawodawca zdecydował się przenieść ją do słownika ustawowego, przez co ma ona zastosowanie do wszystkich regulacji podatkowych ustawy, a dodatkowo zmodyfikował jej treść, odchodząc od samodzielnego opisywania takiego pojęcia i stosując odesłanie do przepisów normujących obrót instrumentami finansowymi z zastrzeżeniem wyłączającym.

wOd 1 stycznia 2015 r., w wyniku uzupełnienia katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia podmiotowego od CIT, zwolnieniem takim objęty został Narodowy Fundusz Zdrowia - uprzednio NFZ korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4p ustawy o CIT, tj. w takim zakresie, w jakim przeznaczał dochody na cele statutowe.

(...)

wZmiana polega na uzupełnieniu zastrzeżenia zawartego w definicji dochodu o przepisy dotyczące dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych.

wPocząwszy od 2015 r. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pojęcie transakcja, wobec której może istnieć obowiązek sporządzenia dokumentacji, obejmie również zawarcie umowy spółki niebędącej osobą prawną, zawiązanie umowy wspólnego przedsięwzięcia, a także umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie zostało zastrzeżone, że dokumentację trzeba sporządzić dopiero wówczas, gdy łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki niebędącej podatnikiem CIT przekroczy równowartość 50 000 euro. Taki sam próg ma zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, z tym że limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

WAŻNE

Umowy spółki niebędącej osobą prawną, wspólnego przedsięwzięcia itp. podlegają rygorom art. 9a, a co za tym idzie, może wobec nich powstać obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli sygnatariuszami umowy są podmioty powiązane w znaczeniu art. 11 ustawy o CIT.

Samo zawiązanie umowy spółki osobowej bądź cywilnej albo umowy wspólnego przedsięwzięcia nie czyni jeszcze jej stron podmiotami powiązanymi, zobligowanymi do sporządzania dokumentacji podatkowej.

PRZYKŁAD 1

Bez dokumentacji

Spółka akcyjna ABC i spółka z o.o. XGZ zawiązały umowę konsorcjum. Wartość umowy konsorcjum wynosi 10 000 000 zł. Ze względu na to, że obie spółki nie są w żaden sposób ze sobą powiązane, mimo że wartość umowy konsorcjum jest wysoka (znacznie przekracza próg definiowany równowartością 50 000 euro), nie powstaje wobec niej obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pamiętać trzeba, że transakcją w dalszym ciągu nie jest, a co za tym idzie brak jest podstaw do sporządzania dokumentacji podatkowej, zawiązanie umowy spółki będącej podatnikiem CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej.

wWarto zaznaczyć, że również w uzasadnieniu do rządowego projektu nowelizacji, na podstawie którego parlament uchwalił ustawę z 29 sierpnia 2014 r., został zaprezentowany pogląd, że: "(...) jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. zakres ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie - zawierając taką umowę spółki - uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu".

wW wyjątkowy sposób traktowane są przypadki, w których stroną umowy spółki czy wspólnego przedsięwzięcia jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (w raju podatkowym). Wówczas poprzeczka jest ustawiona niżej, bo na poziomie kwoty stanowiącej równowartość 20 000 euro. Oczywiście przy spółce dotyczy to sumy wartości wkładów, a w przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

wPoprzez drobne zmiany redakcyjne ustawodawca jeszcze wyraźniej doprecyzował, że dokonując przeliczenia kwot na złote polskie należy odwoływać się do średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem sporządzania dokumentacji.

Redakcja przepisu komentowanego artykułu i szeroka definicja pojęcia transakcja prowadzą do tego, że obecnie organy podatkowe są jeszcze bardziej przeświadczone o tym, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczyć może tak specyficznych operacji jak np. cash pooling.

wPoszerzenie zakresu pojęcia "transakcja" skutkuje modyfikacją katalogu informacji, które powinny znaleźć się w dokumentacji podatkowej, polegającą na uzupełnieniu go o opis zasad udziału w zyskach i stratach spółki, tudzież wspólnego przedsięwzięcia.

Zaznaczyć trzeba, że prawodawca nie zdecydował się na zmianę zakresu podmiotowego komentowanego artykułu i pozostawił w nim zapisy wskazujące, że dokumentację sporządzają podatnicy. To oznacza, że nawet po przekroczeniu progów ustawowych do sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi w dalszym ciągu nie są zobligowane spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

Jednak obowiązek taki, ponad wszelką wątpliwość, spoczywa na osobach prawnych i osobach fizycznych z nimi powiązanych. Już w przeszłości organy podnosiły, że istnieje taka powinność, jednak obecnie obowiązek taki jest bezsprzeczny. Jest to konsekwencja zmian w definicji podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego w art. 11 ustawy o CIT, a dokładniej objęcia takimi pojęciami już nie tylko podatników, jak do końca 2014 r., ale szerzej: osób fizycznych, osób prawnych, jak również jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

PRZYKŁAD 2

Skutek zmian w definicji

Spółka komandytowa utworzona przez spółkę z o.o. oraz osobę fizyczną dokonuje transakcji ze swoimi wspólnikami, a także ze spółką kapitałową, w której wspólnik spółki komandytowej ma 67 proc. udziałów. Wartość transakcji spółki komandytowej ze spółką będącą jej wspólnikiem oraz ze spółką trzecią, której udziałowcem jest osoba będąca wspólnikiem spółki komandytowej, przekroczyła progi ustawowe. W związku z tym trzy podmioty muszą przygotować dokumentację podatkową właściwą dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi: wspólnicy spółki komandytowej oraz spółka kapitałowa, której udziałowcem jest wspólnik spółki komandytowej.

wW ramach nowelizacji zostało doprecyzowane, że dokumentacja właściwa dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna być stosowana również w przypadku transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, zarówno wówczas, gdy to polski rezydent ma za granicą zakład, jak i gdy podmiot zagraniczny wykonuje w Rzeczypospolitej Polskiej działalność przez umiejscowiony tutaj zakład.

Zaznaczyć należy, że wobec polskich rezydentów podatkowych wykonujących działalność przez zagraniczny zakład obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej jest nową powinnością, a nie tylko doprecyzowaniem wcześniejszych nakazów ustawowych (jak to jest w sytuacji odwrotnej, tzn. gdy nierezydent ma polski zakład).

wPrawodawca, najwyraźniej wychodząc z założenia, że w odniesieniu do niektórych transakcji nie jest uzasadnione stanie na straży zachowania warunków rynkowych, postanowił zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji wyspecyfikowanych w komentowanym artykule transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru a jej członkami oraz między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami.

Ze względu na to, że ustawodawca nie precyzuje takich podmiotów, należy wyjaśnić, że osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mogą organizować się w grupy producentów rolnych w celu dostosowania produkcji rolnej do warunków rynkowych, poprawy efektywności gospodarowania, planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem jej ilości i jakości, koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych, a także ochrony środowiska naturalnego. Ponadto producenci owoców i warzyw mogą tworzyć wstępnie uznane grupy producentów i uznane grupy producentów owoców i warzyw.

Na zakończenie omówienia zmian w art.  a ustawy o CIT należy zaznaczyć, że prawodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, które wyraźnie wskazywałyby, że nowe regulacje mają zastosowanie jedynie do umów spółki zawartych od 1 stycznia 2015 r. Jednak stosując zasady ogólne, należy stwierdzić, że skoro transakcją jest zawarcie takiej umowy, to zasadne jest przyjęcie, że wcześniej zawiązane umowy nie są objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji (niepokoić może to, że już w przeszłości organy niekiedy próbowały twierdzić, że tego rodzaju umowy są transakcją i zwolennicy takiej wykładni mogą przyjąć, że zmiany obowiązujące od 2015 r. miały jedynie charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny).

(...)

wZe względu na to, że w poprzednim stanie prawnym istniała luka prawna, w ramach której podział zysku spółki kapitałowej polegający na jego przekazaniu na inny kapitał niż zakładowy, a następnie przekształcenie spółki w osobową i podział środków w ramach likwidacji skutkował brakiem podatku dochodowego, ustawodawca, od 1 stycznia 2015 r., dokonał modyfikacji komentowanego artykułu. W jej ramach wprowadzona została zasada, wedle której w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej przychód generowany jest również kwotą zysku przekazanego uprzednio na kapitał inny niż zakładowy.

Zaznaczyć trzeba, że aktualny od 2015 r. sposób zapisu dotyczący niepodzielonego zysku, a dokładniej użyte sformułowanie "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały", wyraźnie pokazuje, że do końca 2014 r. podatnicy mieli rację, twierdząc, że zysk podzielony, ale przekazany na kapitał inny niż zakładowy, nie generował przychodu po stronie wspólników w momencie przekształcenia spółki. Z kolei obecnie nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji przychód powstaje.

Co na to fiskus

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji transakcji zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dochodzi do transakcji,

2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Przepis art. 9a ustawy o CIT nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki).

Faktycznym celem ww. umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tutejszego organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

: z 13 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1256/14/MS, z 23 marca 2015 r., nr IBPBI/2/4510-276/15/KP oraz z 12 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1498/14/.

wOd 2015 r. w komentowanym artykule prawodawca zastąpił używane uprzednio w przepisach identyfikujących powiązania pojęcie "podatnik" znacznie szerszym zapisem, wskazując na osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zatem zarówno w przypadku podmiotów powiązanych krajowych, jak i zagranicznych, poszerzony został krąg przypadków, w których istniejące powiązania mogą stanowić przesłankę szacowania dochodu również na te, w których uczestniczą podmioty niebędące podatnikami podatków dochodowych.

wJednocześnie prawodawca wyraźnie wskazał (zastępując określenie "podmiot" pojęciem podatnika), że dochody i podatek powinny być doszacowane podatnikom. W konsekwencji organ podatkowy, ponad wszelką wątpliwość, ma prawo szacować dochód wspólników spółek niebędących podatnikami i z tego tytułu posiadających status podatników. Zatem w wyniku wprowadzonych zmian istniejące powiązania pomiędzy wspólnikami spółek osobowych (innych niż spółek komandytowych będących podatnikami CIT) stanowią wystarczającą przesłankę do doszacowania dochodów wspólników wynikających z podziału zysku spółki, jeżeli sygnatariusze jej umowy nie uzasadnią rynkowości.

PRZYKŁAD 3

Szacowanie dochodu

Osoby fizyczne będące udziałowcami spółki z o.o., ale niezasiadające w jej zarządzie, zawiązały umowę spółki komandytowej. Komandytariuszami zostały osoby fizyczne, a komplementariuszem spółka z o.o., której udziałowcami są takie osoby. Suma komandytowa każdego komandytariusza to 1500 zł. Jednocześnie w umowie spółki komandytowej zostało zapisane, że udział w zysku takiej spółki wynosi po 48 proc. dla każdego komandytariusza i 4 proc. dla komplementariusza. W czasie kontroli organ zakwestionował taki podział dochodów, wykazując, że w warunkach rynkowych (tj. pomiędzy podmiotami niezależnymi) nie byłaby zastosowana taka alokacja zysków, zwłaszcza w kontekście ryzyka i odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej.

wW wyniku zastąpienia w ust. 1 i 4 liczby mnogiej pojedynczą zostało wykazane, że wystarczy iż tylko jeden podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) zarządza lub kontroluje inne podmioty, które przez to posiadają status powiązanych, to może to determinować prawo organu do oszacowania dochodu lub podatku podatnika.

W wyniku zmian wprowadzonych od 2015 r. przepis wyraźnie stanowi, że szacowanie ma zastosowanie również w przypadku transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, wówczas gdy polski rezydent ma za granicą zakład, jak również gdy podmiot zagraniczny wykonuje w Polsce działalność przez tutaj umiejscowiony zakład.

wUstawodawca podatkowy postanowił zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji wyspecyfikowanych w komentowanym artykule transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru a jej członkami oraz między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami. Zaznaczyć jednak trzeba, że zakres tego wyłączenia jest mniejszy niż w przepisach identyfikujących obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Nowa treść ust. 8 komentowanego artykułu specyfikuje przypadki, w których szacowanie nie ma zastosowania (uwaga - jest to katalog różny od tego, który został zamieszczony w art. 9a - dotyczącym dokumentacji podatkowej).

wW nowo dodanym ust. 8e zamieszczone zostały przepisy eliminujące podwójne opodatkowanie uczestników transakcji w przypadku zastosowania szacowania dochodu lub podatku w trybie art. 11 ustawy o CIT poprzez drugostronną korektę dochodu.

Rozdział 2 Przychody

wW wyniku nowelizacji, od 2015 r. zostało doprecyzowane, że świadczenia w naturze generujące przychód podatkowy obejmują również rzeczy i prawa otrzymane nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie - zmianę taką należy uznać za jedynie doprecyzowującą.

Nowelizując przepisy dotyczące zasad wyznaczania momentu uzyskania przychodu z tytułu objęcia wkładów w spółdzielni, udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, prawodawca doprecyzował, że warunki w nim zapisane winny być stosowane rozłącznie.

Począwszy od bieżącego roku podatkowego podatnicy CIT dysponują jasnym przepisem wskazującym, że przychód z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z takich instrumentów.

wW ramach ułatwień w działalności gospodarczej prawodawca wprowadził nową, opcjonalną metodę identyfikacji momentu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Dotyczy ona przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia.

Należy jednak zastrzec, że metoda taka podlega ścisłej reglamentacji materialno-formalnej i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wpłata dotyczy świadczeń, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych - czyli nie jest właściwa wówczas, gdy zapłata została wprawdzie dokonana przed wykonaniem świadczenia, ale w tym samym miesiącu co zaliczkowana czynność.

Drugi warunek jest taki, że zaliczkowana sprzedaż ma podlegać rejestracji w kasie fiskalnej, a trzeci to uprzednie zgłoszenie organowi podatkowemu (w terminie do 20. stycznia danego roku, a gdy podatnik rozpoczyna stosowanie kasy, to do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu rozpoczęcia stosowania kasy) zamiaru stosowania takiej metody.

Pamiętać należy, że wybór takiej metody będzie skuteczny na następne lata (o ile podatnik nie zrezygnuje w ustawowym terminie).

wOd 1 stycznia zmodyfikowane zostały również przepisy wskazujące, w jakich okolicznościach przychód podatkowy nie występuje. W ramach tych zmian prawodawca w pierwszej kolejności doprecyzował, że wyłączenie dotyczące przychodów przyszłego okresu ma zastosowanie również do zapłat w innej postaci niż pieniężna, co jest bezpośrednio związane z wprowadzeniem regulacji art. 14a ustawy o CIT.

Wraz z początkiem 2015 r. został doprecyzowany schemat wyłączania z przychodu świadczeń uzyskiwanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej lub likwidacji takiej spółki. Prawodawca uściślił, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu zwiększają przychody z takiego tytułu, ale jednocześnie za inne niż pieniężne zwroty należy uznać wierzytelności. Przez to wspólnik takiej spółki, który przejmuje po wystąpieniu ze spółki osobowej lub jej likwidacji wierzytelności, uzyska przychód dopiero w momencie otrzymania jej spłaty (analogicznie jak w przypadku zbycia przejętych rzeczy lub praw). Jednak w nowo dodanym ust. 4g zostało wskazane, że wierzytelności, które uprzednio były już zarachowane jako przychód należny oraz z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek (z wyłączeniem odsetek z tytułu opóźnienia płatniczego i od pożyczek spłaconych na rzecz wspólnika), winny być uznane za środki pieniężne, które nie wyznaczają przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej wspólnika.

wOd 30 stycznia 2015 r. wprowadzone zostały regulacje identyfikujące moment uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych w ramach sprzedaży krótkiej, zdefiniowanej w art. 4a ustawy o CIT.

Z początkiem 2015 r. zmodyfikowane zostały przepisy wprowadzające zwolnienie w przypadku wymiany udziałów. Dla ułatwienia stosowania zwolnienia prawodawca uściślił, że dla zastosowania zwolnienia wystarczy wymiana dokonana z jednym wspólnikiem oraz że zwolnienie stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (ust. 12 ustawy o CIT). Ponadto w nowo dodanym ust. 11 zostały sprecyzowane wymogi podmiotowe, jakie muszą być wypełnione, aby zwolnienie miało zastosowanie.

wW ramach nowelizacji prawodawca uporządkował przepis, usuwając z ust. 1 odesłanie do dawno już derogowanego ust. 5.

wW praktyce obrotu gospodarczego funkcjonują transakcje barterowe, tj. takie, w ramach których zapłata za nabyte świadczenia ma charakter inny niż pieniężny. Do końca 2014 r. żaden przepis nie normował zagadnienia przychodu występującego w przypadku świadczeń w naturze. Nie oznaczało to, że wówczas przychód nie powstawał. Od 1 stycznia 2015 r. nowo dodany art. 14a nie tylko wskazuje, że przychód taki powstaje, ale precyzuje również, jak wyznaczać jego wysokość. Przepisy takie mają również na celu wyeliminowanie sporów o to, czy przekazanie przez spółkę dywidendy w innej postaci niż pieniężna definiuje po stronie takiej spółki przychód z tytułu zbycia przedmiotu dywidendy - obecnie, na podstawie przepisów komentowanego artykułu, z pewnością tak.

PRZYKŁAD 4

Dywidenda niepieniężna

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy, wskazując jednocześnie, że będzie ona przekazana nie w pieniądzach, a w produktach spółki. Zgodnie z taką uchwałą, w maju wspólnicy otrzymali produkty spółki. Działając na podstawie art. 14a ustawy o CIT w maju, tj. w miesiącu wydania produktów, spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu zbycia produktów przekazanych swoim udziałowcom w ramach dywidendy.

wPowyższy przepis ma zastosowanie również w odniesieniu do spółek osobowych (co zostało wyraźnie wskazane).

Rozdział 3 Koszty uzyskania przychodów

(...)

wBezpośrednią konsekwencją wprowadzenia regulacji komentowanego powyżej art. 14a jest uzupełnienie i dostosowanie przepisów wskazujących, jak winny być definiowane koszty zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy i praw o przypadki, w których kwota przychodu definiowana jest innym świadczeniem niż pieniężne. Dodatkowo prawodawca zastrzegł, że kosztem nie może być VAT naliczony podlegający rozliczeniu, zawarty w wartości niepieniężnego świadczenia stanowiącego zapłatę za rzecz lub prawo (przy świadczeniu barterowym).

Dopełnieniem przepisów definiujących pojęcie sprzedaży krótkiej i moment uzyskania przychodu są obowiązujące od 30 stycznia 2015 r. przepisy identyfikujące koszty uzyskania takiego przychodu.

Od stycznia 2015 r., dla wyeliminowania wątpliwości, prawodawca wyraźnie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, kosztami mogą być również wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu aportu (o nabyciu przepisy traktowały już wcześniej).

wW nowo dodanych ust. 1y i 1z prawodawca wprowadził zasadę kontynuacji przy identyfikacji kosztów determinowanych wyposażeniem przy prowadzeniu w Polsce działalności poprzez zakład, jak również przy przeniesieniu do Polski swojej siedziby przez spółkę europejską.

wNowo dodany art. 15c ustawy o CIT jest w sposób bezpośredni powiązany z zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przepisami dotyczącymi tzw. cienkiej kapitalizacji. Zawiera zasady rozliczania w kosztach odsetek od finansowania dłużnego, alternatywne do ogólnych, w ramach których stosuje się wyłączenie w ramach niedostatecznej kapitalizacji.

Podkreślić trzeba, że metoda rozliczania kosztów zapisana w komentowanym artykule ma charakter fakultatywny, tj. stosowana jest tylko przez tych podatników, którzy dokonali jej wyboru.

Podatnik, który dokona wyboru i rozlicza odsetki na podstawie komentowanego artykułu:

● nie stosuje przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,

● rozlicza zapłacone w roku odsetki w ramach limitu zdefiniowanego zgodnie zasadami określonymi w tych przepisach.

Ważne jest to, że przepisy takie nie definiują kosztu, a jedynie limit, w ramach którego podatnik uwzględnia w rachunku podatkowym faktycznie poniesione i zapłacone (warunek zapłaty musi być zachowany) odsetki.

Istotne jest też to, że wybór takiej metody wiąże się z koniecznością stosowania limitu kosztowego i wszystkich zasad dla niego właściwych do odsetek od wszelkich pożyczek, a nie tylko udzielonych przez podmioty powiązane.

wWybór takiej metody skutkuje eliminacją stosowania przepisów art. 16 ustawy o CIT dotyczących tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

Podatnik, który zdecydował się na stosowanie szczególnej metody rozliczania odsetek od pożyczek w kosztach uzyskania przychodu, musiał powiadomić o swojej decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Co do zasady, miał na to czas do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Zaznaczyć trzeba, że stosowanie takiej metody w żaden sposób nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego - czyli organ podatkowy nie może nie zgodzić się na stosowanie przez podatnika metody rozliczania kosztów zapisanej w art. 15c ustawy o CIT.

wW komentowanym przepisie prawodawca wskazał okoliczności, których wystąpienie powoduje, że pomimo braku zawiadomienia o wyborze szczególnej metody rozliczania odsetek od pożyczek w kosztach do końca pierwszego miesiąca roku, podatnik może jednak stosować ją w danym roku podatkowym. Będzie tak, jeśli w danym roku nie wystąpiły jeszcze przesłanki do zastosowania ograniczeń kosztowych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, a zawiadomienie o wyborze takie formy rozliczania kosztów zostanie przekazane naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 30 dni od zawiązania umowy pożyczki. Podkreślić trzeba, że w takiej sytuacji termin do zawiadomienia organu podatkowego liczony jest od zawarcia umowy, a nie wypłaty środków, oraz dla dokonania takiej metody konieczne jest zawiązanie nowej umowy pożyczki.

Pamiętać jednak należy, że zawiadomienie złożone w trakcie roku, po zakończeniu pierwszego miesiąca, ma charakter retrospektywny - podatnik stosuje wybraną metodę począwszy od początku roku.

W konsekwencji, jeżeli podatnik od początku roku rozliczał w kosztach odsetki od finansowania dłużnego od podmiotów niepowiązanych, dokonawszy wyboru metody szczególnej, musi uwzględnić takie odsetki przy stosowaniu limitu zdefiniowanego zgodnie z komentowanym artykułem.

PRZYKŁAD 5

Rozliczanie odsetek

Spółka z o.o. korzysta z kredytu bankowego uzyskanego od banku, który w żaden sposób nie jest powiązany z kredytobiorcą. Od początku roku spółka spłaciła 2 300 000 zł odsetek, zaliczając je do kosztów podatkowych. W sierpniu spółka zawiązała umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, w ramach której - jak to zostało obliczone - część kosztów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów ze względu na wyłączenie w ramach cienkiej kapitalizacji. W związku z tym w terminie 30 dni od zawarcia umowy pożyczki spółka złożyła zawiadomienie o wyborze metody określonej w art. 15c. Przy obliczaniu kolejnej zaliczki okazało się, że decyzja taka nie była przemyślana i niesie ze sobą negatywne implikacje podatkowe. Podejmując decyzję o wyborze metody, zarząd spółki nie wziął pod uwagę faktu, że metoda taka dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotu powiązanego, ale również do odsetek od kredytu. W konsekwencji spółka co prawda nie zastosowała przepisów o cienkiej kapitalizacji, ale musiała wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko odsetki od pożyczki otrzymanej od spółki powiązanej, ale również część - również tych zapłaconych wcześniej - odsetek od kredytu bankowego.

wWażne (również w kontekście przykładu 5) jest to, że wybór metody szczególnej rozliczania w kosztach odsetek obarczony został warunkiem (wieloletniej) stałości. Otóż podatnik zobowiązany jest do stosowania takiej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata.

PRZYKŁAD 6

Warunek stałości

W 2015 r. spółka wybrała szczególną, przewidzianą w art. 15c ustawy o CIT, metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od finansowania dłużnego. Z początkiem 2015 r. spółka zaciągnęła dużą pożyczkę od spółki-matki, której znaczną część spłaciła (wraz z odsetkami) jeszcze w tym samym roku. Ze względu na to, że w tym roku spółka uzyskała duży zysk z działalności operacyjnej, zapłacone odsetki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. W 2016 r. spółka zaciągnęła kredyt w banku niepowiązanym. Ten rok nie okazał się równie dobry jak poprzedni, jeżeli chodzi o zysk operacyjny. W konsekwencji limit, w ramach którego spółka mogła rozliczyć odsetki w kosztach, był bardzo niski i w efekcie spółka zaliczyła do kosztów znacznie mniejszą kwotę odsetek niż ta, jaką mogłaby, gdyby stosowała zasadę ogólną.

wZasada stałości dotyczy okresu trzyletniego, ale może być stosowana znacznie dłużej - tak długo, jak długo podatnik nie zawiadomi organu podatkowego o rezygnacji z takiej metody (automatyczne przedłużenie, determinowane brakiem zawiadomienia o rezygnacji, dokonywane jest na każdy kolejny rok, a nie kolejne trzy lata). Gdy po minimalnym, trzyletnim okresie podatnik zechce wrócić do metody ogólnej, będzie musiał powiadomić o swojej decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie trzeba złożyć w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad.

Tak jak wybór metody musi być działaniem głęboko przemyślanym, tak i rezygnacja nie może być zbyt pochopna. Zasada stałości występuje bowiem również w przypadku rezygnacji. Podatnik, który zrezygnuje z metody szczególnej, będzie mógł wybrać ją ponownie nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o swojej rezygnacji.

PRZYKŁAD 7

Dopiero po trzech latach

Spółka stosuje od 2015 r. metodę rozliczania odsetek w kosztach zgodnie z art. 15c ustawy o CIT. Wybór taki był jednak chybiony, gdyż limity kosztowe okazały się niekorzystne. Dodatkowo okazało się, że spółka korzysta głównie z finansowania dłużnego od podmiotów obcych - z kredytu bankowego. W konsekwencji spółka utraciła część odsetek, nie mogąc zaliczyć ich do kosztów podatkowych. Z końcem 2017 r. spółka zrezygnowała z takiej metody. W 2019 r. spółka zaciągnęła bardzo dużą pożyczkę od podmiotu powiązanego. Dokonana symulacja pokazała, że metoda z art. 15c ustawy o CIT byłaby rozwiązaniem bardzo korzystnym, więc spółka złożyła zawiadomienie o wyborze takiej metody. Niestety, organ podatkowy poinformował, że zawiadomienie jest nieskuteczne, gdyż nie minął jeszcze trzyletni okres od rezygnacji ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT.

wPodkreślić trzeba, że na potrzeby art. 15c zastosowanie ma szeroka definicja zarówno pożyczki, jak i odsetek (notabene wspólna dla tych przepisów i regulacji dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji - o czym w komentarzu do zmian w art. 16 ustawy o CIT).

Na potrzeby stosowania regulacji komentowanego art. 15c ustawy o CIT za umowę pożyczki uznaje się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Pożyczką jest również:

● kredyt,

● emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym,

● depozyt nieprawidłowy,

● lokata.

Pożyczkami nie są pochodne instrumenty finansowe, czyli niebędące papierami wartościowymi:

● opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

● opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

● opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

● niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, mogą być wykonane przez dostawę, nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

● instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

● kontrakty na różnicę,

● opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przypomnieć należy, że pochodnymi instrumentami finansowymi, na potrzeby rozliczania w kosztach odsetek (zgodnie z definicją ustawową), nie są:

● tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

● instrumenty rynku pieniężnego.

wOdsetkami, czyli kosztami podlegającymi limitowaniu w ramach stosowania regulacji art. 15c, są wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, takie jak odsetki, opłaty, prowizje, premie, a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.

Oczywiście weryfikacja szczególnej metody rozliczania odsetek od finansowania dłużnego prowadzi do ustalenia wysokości limitów, w ramach których zapłacone odsetki (w szerokim tego pojęcia znaczeniu) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Kosztem mogą być w danym roku podatkowym odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Limit KUP = (stopa referencyjna NBP +1,25 pkt proc.) x wartość podatkowa aktywów

wW przypadku zmiany w trakcie roku stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego kwotę limitu oblicza się jako sumę limitów dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego, wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa mogą być dwojakiego rodzaju: aktywa obrotowe i trwałe.

Gdyby u danego podatnika rok podatkowy wynosił mniej lub więcej niż 12 miesięcy, limit wyznaczony na zasadzie ogólnej [(tzn. stopa referencyjna + 1,25) x wartość aktywów] należy podzielić na 12 i tak wyznaczoną kwotę (tj. 1/12 wartości tego limitu) pomnożyć przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że prawodawca nakazuje uznawać za pełny miesiąc już tylko rozpoczęty.

wJednak zaprezentowany powyżej limit nie jest jedynym wyznacznikiem kosztów uzyskania determinowanych zapłaconymi odsetkami od finansowania dłużnego. Przy zaliczaniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy uwzględnić zysk z działalności operacyjnej. Otóż bowiem kosztem podatkowym może być jedynie ta część odsetek, która nie tylko zawierała się w limicie wyznaczonym wskazanym powyżej iloczynem wartości aktywów i powiększonej stopy referencyjnej, ale która nie przekroczy wartości odpowiadającej 50 proc. zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przy czym zyskiem operacyjnym jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami jednostki w ramach podstawowej działalności. W zysku operacyjnym nie uwzględnia się zysków i strat nadzwyczajnych, podatków oraz wyników z działalności inwestycyjnej i z transakcji finansowych.

Jednak nie każdy podatnik zobligowany jest do limitowania kosztu odsetek wartością połowy zysku operacyjnego. Warunku tego nie stosuje się do:

●banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych (tj. podmiotów prowadzących we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów),

● leasingodawców,

● podmiotów zajmujących się świadczeniem usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności.

wPodkreślić jednak należy, że aby leasingodawcy nie stosowali limitu zysku operacyjnego, co najmniej 80 proc. przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez tych podatników musi pochodzić ze świadczenia usług leasingu podatkowego (operacyjnego lub finansowego) oraz sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, jak również z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa.

Zatem leasingodawca, u którego wartość przychodów z tytułu sprzedaży usług najmu długoterminowego niebędącego leasingiem, usług serwisowych, refaktur przekroczy 20 proc. przychodów ogółem, musi stosować limit 50 proc. zysku operacyjnego.

PRZYKŁAD 8

Uwaga na limit przychodów

Firma leasingowa, oprócz usług leasingu, świadczy obsługę serwisową dla pojazdów oddawanych w używanie na podstawie umowy leasingu. Po analizie struktury przychodów okazało się, że wartość takich umów, a co za tym idzie, i wysokości przychodu z tego tytułu, stanowi 23 proc. wszystkich przychodów osiąganych przez spółkę. To oznacza, że jeżeli leasingodawca wybrałby szczególną metodę rozliczania w kosztach odsetek, wówczas koszt taki byłby limitowany wskaźnikiem 50-proc. zysku z działalności operacyjnej.

wZ kolei podatnicy zajmujący się obrotem wierzytelnościami muszą zadbać, by co najmniej 90 proc. przychodów uzyskanych przez nich w roku podatkowym stanowiły przychody z tej działalności. W przeciwnym razie będą zmuszeni stosować limit 50-proc. zysku operacyjnego.

W praktyce może pojawić się pytanie, czy factoring jest usługą w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Z treści uzasadnienia do projektu, na podstawie którego została uchwalona ustawa o zmianie ustaw o podatkach dochodowych, wynika, że tak, właśnie firmy factoringowe mają być adresatem tych regulacji.

Wątpliwości muszą pojawiać się w odniesieniu do przypadków sprzedaży powindykacyjnej - tutaj zasadne jest pytanie, czy przychód z tytułu zbycia składników majątku przejętych w ramach windykacji zawiera się w pojęciu przychodów z działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

PRZYKŁAD 9

Sprzedaż powindykacyjna

Firma windykacyjna nabyła pakiet wierzytelności. W ramach działań windykacyjnych spółka przejęła nieruchomość o wartości 7 000 000 zł, którą zbyła jeszcze w tym samym roku. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowiła 19 proc. całego rocznego przychodu spółki. Chcąc stosować szczególną zasadę rozliczania kosztów z tytułu odsetek od finansowania dłużnego, spółka, dla własnego bezpieczeństwa, powinna wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o interpretację, w której minister potwierdzi, że firma spełnia warunki do niestosowania limitu udziału w zysku operacyjnym.

wWybór szczególnej metody wiąże się z koniecznością definiowania w szczególny sposób zaliczek na podatek dochodowy. Oczywiście dotyczy to przypadków, w których zaliczki nie są wyznaczane w sposób uproszczony jako 1/12 zobowiązania za okres dwóch lat wcześniej.

Na potrzeby wyznaczania zaliczek, przy stosowaniu szczególnej metody rozliczania odsetek w kosztach, podatnicy mogą:

● przyjąć wartości niezbędne do zdefiniowania obu limitów na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy, albo

● dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów do wyliczenia limitu, albo

● przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.

Uprawnienia takie wprost wynikają z komentowanych przepisów.

Podkreślić przy tym trzeba, że bez względu na to, którą z wyżej wymienionych metod obliczania zaliczek podatnik wybrał do obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, będzie zobowiązany do zastosowania, w celu wyznaczenia kosztów, faktycznych wartości aktywów i zysku operacyjnego - czyli tak czy inaczej korekta kosztów musi być dokonana po zakończeniu roku podatkowego.

wUwzględniając powyższe zasady, w tym zasadę stałości i trwałości wybranej metody rozliczania w kosztach odsetek od pożyczek, należy odpowiedzieć sobie na pytanie, co należy zrobić, gdy w danym roku zapłacone odsetki przekroczą któryś z limitów albo nawet oba?

Okazuje się, że przekroczenie limitów nie musi oznaczać całkowitej utraty możliwości rozliczenia odsetek w kosztach. Przy takiej nowej metodzie podatnik ma jeszcze pięcioletni okres, w którym może skonsumować odsetki zapłacone, a niezaliczone do kosztów ze względu na przekroczenie limitu lub limitów. Należy przyjąć, że nierozliczone odsetki z lat ubiegłych konsumują limity kolejnych lat, co w efekcie może doprowadzić do konieczności przenoszenia na kolejne lata odsetek zapłaconych w bieżącym roku. Rozliczanie odsetek według metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" ogranicza ryzyko utraty odsetek ze względu na zakończenie pięcioletniego okresu.

Podatnik, u którego wystąpiła nadwyżka odsetek nad limitem kosztowym, a który zamierza skonsumować podatkowo odsetki w kolejnych pięciu latach, musi pamiętać o tym, że w takim okresie nie może zrezygnować ze stosowania metody rozliczania kosztów w ramach limitów, a dokładnie gdyby zrezygnował, to nie utraci tych kosztów, które rozliczył, ale kolejnych już nie rozliczy w kosztach podatkowych.

Zatem stosowanie dodanego z początkiem 2015 r. art. 15c ustawy o CIT może okazać się korzystne finansowo dla tych podatników, którzy:

● korzystając z finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych w ramach niedostatecznej kapitalizacji, wyłączyliby z kosztów znaczną część odsetek,

● znaleźli się w sytuacji, gdy finansowanie od podmiotów powiązanych przewyższa finansowanie dłużne od podmiotów obcych,

● dysponują aktywami o znacznej wartości lub będą takimi dysponowali w ciągu pięciu kolejnych lat,

● osiągną w danym roku lub w ciągu kolejnych pięciu lat duży zysk z działalności operacyjnej,

● są w stanie w wiarygodny sposób zaplanować źródła i poziomy finansowania, wartość aktywów i zysku z działalności operacyjnej na najbliższe trzy lata.

wPodsumowując, należy stwierdzić, że zasady ukonstytuowane w nowo dodanym z początkiem 2015 r. art. 15c mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik sam się na nie zdecyduje, informując o tym w terminie ustawowym organ podatkowy. Pamiętać trzeba, że minimalny okres stosowania takich zasad to trzy lata podatkowe, limity kosztowe mają zastosowanie do odsetek od finansowania dłużnego również od podmiotów niepowiązanych, a ponadto istnieje możliwość przeniesienia nierozliczonych kosztów na lata następne (nie dłużej niż pięć lat), ale rezygnacja z takiej metody oznacza utratę nieskonsumowanych kosztów.

Z uwagi na to, że dla większości podatników rok podatkowy 2015 już trwa, warto w podsumowaniu analizy nowych regulacji przypomnieć, że pomimo, w myśl ogólnej zasady, że wybór metody winien być dokonany na początku roku podatkowego, to w przypadku gdy dopiero w trakcie roku zostanie zawarta umowa finansowania dłużnego z podmiotem powiązanym, podatnik może wybrać reguły zapisane w komentowanym art. 15c ustawy o CIT.

wOmawiany artykuł zawiera unormowania wskazujące, jak podatnicy, którzy go stosują, w trakcie roku powinni wyznaczać zaliczki na podatek dochodowy.

Na podstawie przepisów przejściowych nowe regulacje rozliczania odsetek w kosztach mogą, ale nie muszą, być stosowane w przypadku finansowania dłużnego udzielonego i wypłaconego do końca 2014 r. (bez względu na to, jaki rok podatkowy podatnik stosuje).

Część aktywów jednostki, które w przypadku: a) aktywów rzeczowych - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, b) aktywów finansowych - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne, c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.	Aktywa niebędące aktywami obrotowymi, w tym: a) wartości niematerialne i prawne , b) rzeczowe aktywa trwałe : środki trwałe i środki trwałe w budowie, c) należności długoterminowe , d) inwestycje długoterminowe , e) długoterminowe rozliczenia międzyokresowe .

Co na to fiskus

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była m.in. zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o CIT. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znacznie się różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 11 ust. 5b ustawy o CIT, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani). Przy czym kwalifikowani pożyczkodawcy zostali w ustawie zdefiniowani. Takim pożyczkodawcą jest m.in. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki oraz co najmniej dwa podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundusz jest jedynym akcjonariuszem wnioskodawcy, co oznacza, że posiada 100 proc. akcji w jego kapitale zakładowym. Z kolei spółka A posiada 100 proc. certyfikatów inwestycyjnych w funduszu, co daje jej 100 proc. głosów na zgromadzeniu inwestorów funduszu. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości spółki dotyczą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 11 ust. 5b ustawy o CIT do pożyczek udzielanych wnioskodawcy przez spółkę A.

W tym miejscu należy zauważyć, że z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę status podmiotu udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie warunek powyższy został spełniony, bowiem pożyczkodawca spółki (spółka A) w momencie udzielania pożyczki będzie posiadał pośrednio 100 proc. jej udziałów, zatem bez wątpienia będzie stanowił kwalifikowanego pożyczkodawcę.

W konsekwencji, w świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że pożyczki udzielane wnioskodawcy przez spółkę A będą podlegały ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

z 23 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1512/14/SD.

wW pkt 8d ust. 1 komentowanego artykułu prawodawca dokonał od 2015 r. modyfikacji, dzięki której możliwe jest rozliczenie w kosztach wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych w ramach wymiany, nie tylko przy odpłatnym zbyciu, ale również umorzeniu otrzymanych w zamian za nie udziałów (akcji).

Dodając pkt 13c, ustawodawca zrównał podatników CIT i PIT, będących wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Inaczej niż to było do końca 2014 r., podatnicy CIT - tak jak osoby fizyczne - nie uwzględniają w kosztach pracy własnej wspólników będących osobami fizycznymi i małżonków oraz małoletnich dzieci takich wspólników.

Przepisy wyłączające z kosztów podatkowych część odsetek, jakie spółka lub spółdzielnia płaci w związku z pozyskaniem zewnętrznego finansowania uzyskanego od swoich właścicieli lub bezpośrednio powiązanych z nimi podmiotów siostrzanych, mają eliminować sytuacje, w których podatnik nie jest wyposażony w majątek adekwatny do zakresu prowadzonej działalności. Od 2015 r. w istotny sposób poszerzony został zakres wyłączeń kosztowych, odnoszących się do przypadków niedostatecznej kapitalizacji.

wAby wyraźnie wykazać zakres zmian w regulacjach odnoszących się do tzw. cienkiej kapitalizacji, należy przypomnieć, że do końca 2014 r. kosztami podatkowymi nie były odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnął łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Limitowaniu podlegały również odsetki od pożyczek (kredytów) przez spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki, posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów, posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Począwszy od 2015 r., zastosowanie mają definicje pożyczki, odsetek wskazane w komentarzu do art. 15c ustawy o CIT.

wOmawiając i interpretując nowe zasady wyłączania z kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, należy podkreślić, że w relacji do stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 r. wyraźnie widać dwupłaszczyznowe poszerzenie obszaru wyłączeń. Z jednej strony limitem kosztowym objęte są odsetki zapłacone już nie tylko do podmiotów powiązanych w sposób bezpośredni, ale i pośredni. Z drugiej strony, analizując wartość zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, znów nie można ograniczać się tylko do jednego pokolenia (czyli podmiotów powiązanych bezpośrednio), ale należy sięgnąć dalej, również do podmiotów powiązanych pośrednio. To oznacza, że chcąc zaliczyć do kosztów zapłacone odsetki, spółka/spółdzielnia będzie musiała wnikliwie i wielopokoleniowo prześledzić swoje drzewo genealogiczne.

Istotne jest to, że wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą, czyli przy wyznaczaniu procentu udziału w relacjach pośrednich stosuje się zasadę znaną z analizy dokonywanej na potrzeby cen transferowych.

PRZYKŁAD 10

Udział pośredni

Spółka z o.o. posiada udziały w spółce X w wysokości 25 proc., ta z kolei jest udziałowcem spółki Y z 35-proc. udziałem. Analizując zakres powiązań, należy uwzględnić pośredni charakter powiązań, co oznacza, że spółka z o.o. ma 25 proc. udziałów pośrednich w spółce Y.

wCo ważne, w aktualnym stanie prawnym limitowanie odsetek w kosztach podatkowych może mieć zastosowanie również w kierunku, w jakim uprzednio wyłączenie nie miało zastosowania, tj. gdy np. spółka matka pożycza środki od spółki córki (mają wspólnego właściciela).

wNa niekorzyść podatnika, w porównaniu ze stanem prawnym w 2014 r., zmieniła się relacja (wskaźnik) kapitału do zadłużenia, było 1:3, jest 1:1. W praktyce oznacza to, że jeszcze większa kwota zapłaconych odsetek może być wyłączana z kosztów uzyskania przychodu.

W 2014 r. i latach poprzednich zadłużenie odnoszone było do kapitału zakładowego, gdy tymczasem od 2015 r. jest ono porównywane z kapitałem własnym.

Aby wyeliminować wątpliwości, przepisy ustawy o CIT doprecyzowują, że wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek podlegających redukcji w oparciu o przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługujących wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem prawodawcy odniesienie zadłużenia do tak zdefiniowanego kapitału własnego ma być formą zachęty do inwestowania w składniki majątku trwałego, a jednocześnie czyni wskaźniki bardziej adekwatnymi do sytuacji jednostki. Taka modyfikacja, jak również to, że kapitał zakładowy jest tylko jedną ze składowych kapitału własnego, uzasadniło tak dużą modyfikację relacji zadłużenia do kapitału (z 1:3 do 1:1).

Pamiętać trzeba, że wyłączenie z kosztów odsetek od finansowania dłużnego ma zastosowanie wyłącznie wobec finansowania od podmiotów powiązanych.

wZaznaczyć warto, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagranicznych spółek niebędących osobami prawnymi, które zyskały status podatnika CIT ze względu na to, że są podatnikami w swoim państwie, wskaźnik procentowy (25 proc.) uznaje się za spełniony, czyli ograniczenie kosztowe ma zastosowanie, przez wspólnika niebędącego akcjonariuszem, bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

PRZYKŁAD 11

Wskaźnik procentowy

Spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem CIT zaciągnęła pożyczkę od swojego akcjonariusza, który posiada bezpośrednio 50 proc. akcji spółki. Kapitał własny spółki wynosi 1 000 000 zł. Spółką zaciągnęła kredyt w wysokości 700 000 zł. Jednocześnie spółka posiada zobowiązania wobec komplementariusza mającego 10-proc. udział w zysku spółki na kwotę 500 000 zł. Spółka nie posiada żadnych innych zobowiązań wobec podmiotów powiązanych. Niestety, jeżeli stan zobowiązań i kapitału własnego nie ulegnie zmianie, w stanie prawnym 2015 r., w którym spółka będzie spłacała odsetki, będzie miało zastosowanie wyłączenie w ramach cienkiej kapitalizacji, przy czym wyznaczając wskaźnik procentowy, należało będzie uwzględnić zarówno zobowiązania wobec akcjonariusza, jak i komplementariusza.

wNowe zasady mają zastosowanie do pożyczek (w szerokim - ustawowym tego pojęcia znaczeniu) udzielonych lub wypłaconych w 2015 r.

Otóż bowiem, na podstawie przepisów przejściowych (art. 7 ustawy zmieniającej), jeżeli pożyczka została faktycznie wypłacona pożyczkobiorcy przed 1 stycznia 2015 r., do odsetek mają zastosowanie zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r. (potwierdzają to organy podatkowe). Gdyby jednak pożyczka była wypłacona w tym roku, wówczas nawet jeżeli umowa byłaby zawarta wcześniej, zastosowanie miałyby nowe regulacje.

PRZYKŁAD 12

Decyduje data wypłaty

Spółka z o.o. o kapitale zakładowym 200 000 zł zaciągnęła od spółki matki mającej w niej 95 proc. udziałów pożyczkę na kwotę 350 000 zł. Jest to jedyne zobowiązanie spółki wobec podmiotów powiązanych. Umowa pożyczki została podpisana w marcu 2014 r., a wypłata nastąpiła w grudniu tego roku. Spłata kapitału i odsetek dokonywana jest od 2015 r. Skoro umowa była zawarta i wypłata pożyczki nastąpiła w 2014 r., to do odsetek zapłaconych w 2015 r. i w latach kolejnych mają zastosowanie regulacje o cienkiej kapitalizacji z 2014 r. Oznacza to, że całość zapłaconych odsetek będzie kosztem podatkowym spółki.

wSzczególną uwagę należy zwrócić na przypadki automatycznego odnawiania umów, np. takie, które przedłużane są z początkiem każdego roku - umowa odnowiona 1 stycznia 2015 r. rozliczana jest kosztowo (odsetki) według nowych zasad.

Podobnie warto zwrócić uwagę na różnego rodzaju "rolowane" pożyczki, które odnawiają się kwotowo - np. pożyczka wypłacona wiele lat temu, ale z początkiem każdego roku następuje spłata pożyczki i wypłata nowej, a to wszystko w ramach kompensaty.

wZaznaczyć trzeba, że dopiero wnikliwa analiza nowych regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji i przepisów wprowadzających nowe zasady rozliczania odsetek w kosztach podatkowych od finansowania dłużnego pozwoli na rozstrzygnięcie, która metoda jest właściwsza. Ważne jest jednak to, że nie jest możliwe dostosowanie i wybór różnych metod do różnych transakcji, bo metoda szczególna wybierana jest na co najmniej trzy lata. Ale metoda szczególna z art. 15c limituje wszystkie koszty, a komentowane tutaj przepisy mają zastosowanie jedynie przy finansowaniu od podmiotu powiązanego.

Co na to fiskus

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast pkt 61 tegoż artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona znaczących udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym kwalifikowani pożyczkodawcy zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowcy (akcjonariusze) spółki pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Podsumowując, w odniesieniu do pożyczek faktycznie otrzymanych do końca 2014 r., spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zapłaconych odsetek od tych od pożyczek, na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

z 26 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-351/14-4/PM.

wW ramach nowelizacji tego artykułu prawodawca uwzględnił w przepisach identyfikujących wartość początkową składników majątku trwałego to, że może on być nabyty w zamian za świadczenie niepieniężne. Ponadto, nowo dodane przepisy nakazują stosować zasadę kontynuacji, w przypadku gdy zagraniczny podmiot prowadzi w Polsce działalność przez zakład, jak również przy przeniesieniu do Polski swojej siedziby przez spółkę europejską.

wWprowadzając od 1 stycznia 2015 r. zmianę w ust. 13 tego artykułu, prawodawca doprecyzował jedynie, że wspólny limit ulgi amortyzacyjnej ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółki i podlega rozliczeniu według udziału w zysku.

Rozdział 4 Zwolnienia przedmiotowe

wW związku z przeniesieniem zwolnienia do art. 6 ustawodawca derogował przepis dotyczący NFZ.

Rozdział 4a Opodatkowanie stron umowy leasingu

wZmiana ma charakter redakcyjny.

Rozdział 5 Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

wZmiana determinowana jest wprowadzeniem przepisów dotyczących opodatkowania spółek CFC i sprowadza się do uzupełnienia zawartego w nim zastrzeżenia.

wW wyniku nowelizacji zostało doprecyzowane, że z zakresu takiej regulacji wyłączane jest nabycie nowych technologii w formie wkładu niepieniężnego.

wZmiana determinowana jest wprowadzeniem przepisów dotyczących opodatkowania spółek CFC i sprowadza się do uzupełnienia zawartego w nim zastrzeżenia.

wNowo dodane wraz z początkiem 2015 r. przepisy, dotyczące tzw. pożyczki partycypacyjnej wyłączają możliwość stosowania zwolnienia dla dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, które to zyski już raz skorzystały ze zwolnienia (były odliczone od podstawy opodatkowania, podatku lub zaliczone do kosztów - oczywiście chodzi tutaj o tzw. pożyczki partycypacyjne) w państwie siedziby spółki. Intencją prawodawcy jest to, aby zostały wyeliminowane przypadki braku opodatkowania.

wNowo dodany art. 24a wprowadził od 1 stycznia 2015 r. (pomimo pierwotnego opóźnienia w publikacji nowelizacji) procedurę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC).

Regulacje takie w szczególności zawierają słownik pojęć, wyznaczają krąg podmiotowy ich zastosowania, jak również przepisy kolizyjne, eliminujące podwójne opodatkowanie dochodów spółek kontrolowanych.

Omawiając kolejne (po regulacjach art. 15c ustawy o CIT) całkowicie nowe i do tej pory nieznane w polskich przepisach podatkowych regulacje, należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu do projektu Ministerstwo Finansów poświęciło wiele miejsce potrzebie, zasadności, a nade wszystko legalności wprowadzenia opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi dochodów CFC (Controlled Foreign Corporation).

Istota opodatkowania dochodów CFC sprowadza się do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i wobec takich ma zastosowanie podatek liniowy obliczany przy zastosowaniu stawki 19-proc.

Konkretnie na potrzeby stosowania opodatkowania dochodów spółek kontrolowanych prawodawca zamieścił słownik, w którym zdefiniowane będą najważniejsze dla stosowania tych regulacji definicje.

Pojęcie zagraniczna spółka oznacza:

a. osobę prawną,

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej, ale traktowaną w państwie swojej rezydencji podatkowej jako podatnik CIT (dla przykładu w Polsce takimi są spółki komandytowo-akcyjne)

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, na którym ciąży w kraju nieograniczony obowiązek podatkowy (polski rezydent podatkowy), posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Definicja nie została zamieszczona w słowniku do ustawy, a jedynie w słowniku do komentowanego artykułu.

Poprzez taką definicję prawodawca zarysował wstępnie zakres podmiotowy, a dokładniej wskazał na to, jakiego rodzaju dochody podmiotów mogą być objęte koniecznością opodatkowania na podstawie takich przepisów. Rzecz jasna w kolejnych unormowaniach zamieszczane są doprecyzowania i konkretyzacje, w tym w kolejnej definicji, poprzez odesłanie, wskazane zostało, co winno być uznane za instrumenty finansowe. I tak, na potrzeby stosowania omawianej regulacji, ze względu na zamieszczone w nim odesłanie, warto przypomnieć, że instrumentami finansowymi są:

1) papiery wartościowe,

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

wJak zostało to wskazane w komentowanym artykule, za jednostkę zależną uznać należy podmiot krajowy lub zagraniczną spółkę niespełniającą łącznie warunków:

● 50-proc. poziomu przychodów pasywnych

● co najmniej jeden z rodzajów przychodów pasywnych jest opodatkowany według stawki o 1 niższej niż polski podatek

- w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przychody pasywne to:

●dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych,

● przychody ze zbycia udziałów (akcji),

● przychody z wierzytelności,

● odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek,

● przychody z poręczeń i gwarancji,

● przychody z praw autorskich,

● przychody z praw własności przemysłowej,

● przychody z tytułu zbycia praw autorskich i praw własności przemysłowej,

● przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

wPodkreślić trzeba, że nie każdą spółkę zagraniczną uznaje za kontrolowaną, której dochód musi być opodatkowany polskim podatkiem dochodowym.

Kluczowe znaczenie ma kryterium miejsca rezydencji. Według tego kryterium bezwzględnie zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, tj. uznanych za stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, albo

2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

● Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

● Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Spółki mające swoją siedzibę w innych państwach niż raje podatkowe muszą być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane jedynie wówczas, gdy łącznie spełniają następujące warunki:

●w spółce tej podatnik będący polskim rezydentem podatkowym posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

● co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym (według regulacji CFC) pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych - czyli z przychodów pasywnych,

● co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych (patrz pkt powyżej), uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25 proc. od stawki obowiązującej w podatku dochodowym od osób prawnych, czyli od 19 proc., tj. 14,25 proc., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8, ze zm.).

Przesłanki podstawowe stosowania przepisów CFC:

● siedziba spółki w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,

● siedziba spółki w kraju niegwarantującym wymiany informacji podatkowych,

● siedziba spółki w kraju stosującym stawkę niższą niż 14,25 proc. do opodatkowania przychodów pasywnych oraz:

- spełniony wymóg kontroli,

- co najmniej 50-proc. udział przychodów pasywnych w rocznych przychodach spółki.

W przypadku zagranicznych spółek z krajów innych niż raje podatkowe i państwa niegwarantujące wymiany informacji, aby spółka była uznana za kontrolowaną, muszą być łącznie spełnione kryteria:

● kontroli,

● udziału przychodów pasywnych w ogóle rocznych przychodów,

● niskiego poziomu podatku dla przychodów pasywnych.

wW przypadku gdy spełnione zostały przesłanki ustawowe do opodatkowania zagranicznego dochodu spółki kontrolowanej polskim CIT, konieczne jest wyznaczenie podstawy opodatkowania, od której zostanie obliczony 19-proc. podatek.

Podstawę opodatkowania polskim podatkiem dla krajowego właściciela zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi taka część dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przypadającego na okres, w którym zachowany był 25-proc. poziom kontroli CFC, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

wKomentowany artykuł zawiera reguły kolizyjne, na podstawie których odliczeniu od dochodu podlegają kwoty:

● dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej,

● uzyskane z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Brak możliwości zastosowania odliczenia w danym roku nie musi automatycznie oznaczać braku możliwości rozliczenia w ramach reguły kolizyjnej, bowiem kwoty dywidend i uzyskane z odpłatnego zbycia udziału, które nie mogły być odliczone od dochodu w danym roku podatkowym, podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Wyznaczając dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, należy uwzględnić roczną nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (ustaloną zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, na ostatni dzień roku podatkowego stosowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, a gdy nie jest on znany, stosuje się rok polskiego podatnika). Wyznaczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, podatnik nie rozliczy straty poniesionej w latach poprzednich.

Uwaga!

Spółki mające swoją siedzibę w rajach podatkowych albo w państwach, z którymi polskie organy nie mają zagwarantowanej wymiany informacji, objęte są szczególnym sposobem definiowania dochodu. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom krajowym przysługiwały przez cały rok podatkowy wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Jeżeli podatnicy nie wykażą, że jest inaczej, tzn. w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały podatników krajowych związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe

Powyższa szczególna zasada wyznaczania dochodu ma zastosowane również wobec spółki innej niż mająca siedzibę w raju podatkowym, ale będącej rezydentem w państwie, z którym nie jest zagwarantowana wymiana informacji. Jednak podatnik sam może zabezpieczyć swoje interesy fiskalne wykazując, że faktycznie przysługujący mu udział w zagranicznej spółce kontrolowanej lub okres jego posiadania jest inny - w tym przypadku inicjatywa i ciężar dowodu spoczywają na samym zainteresowanym, tj. podatniku.

Ustawodawca przyjął w omawianej regulacji zasadę, w myśl której, jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

wZe względu na sposób definiowania podstawy opodatkowania w ramach regulacji CFC kluczowe znaczenie ma wyznaczenie (zidentyfikowanie) roku podatkowego i jego zakończenia. Właśnie z tego powodu, dla wyeliminowania wątpliwości w tym zakresie, prawodawca doprecyzował, że jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

wW przypadku spółek mających swoją siedzibę w państwach, które nie gwarantują polskim organom podatkowym dostępu do informacji, prawodawca umożliwia podatnikom eliminację zastosowania regulacji CFC, jeżeli wykażą oni, że nie jest spełnione co najmniej jedno z kryteriów:

● kontroli,

● udziału przychodów pasywnych w ogóle rocznych przychodów,

● niski poziom podatku dla przychodów pasywnych.

wJednak nawet w takiej sytuacji, tj. gdy podatek nie jest płacony polskiemu fiskusowi, konieczne jest prowadzenie ewidencji właściwej dla spółek kontrolowanych. Wymóg taki jest uzasadniony, skoro ta informacja ma chronić podatnika przed dodatkowym podatkiem.

W przypadku gdy o statusie spółki kontrolowanej przesądza łączne wypełnienie kryteriów kontroli, udziału przychodów pasywnych w ogóle rocznych przychodów oraz niskiego poziomu podatku dla przychodów pasywnych, przy analizie pierwszego z kryteriów (kontroli) udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

● jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

● jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

● jednostka zależna jest podatnikiem, na którym ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wprowadzając opodatkowanie polskim podatkiem dochodowym dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, prawodawca nie zapomniał o regulacjach ograniczających podwójne opodatkowanie. W ich ramach, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami CFC, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony za okres spełniający kryterium kontroli do rocznego dochodu tej spółki.

wPolscy podatnicy, kontrolujący zagraniczne spółki, do których zastosowanie mają regulacje komentowanego artykułu, mają obowiązek prowadzić rejestr zagranicznych spółek kontrolowanych, a po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Zapisy w ewidencji muszą być dokonane w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, informacji niezbędnych do określenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Prowadzenie ewidencji jest niezwykle ważne, gdyż na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić taką ewidencję (rejestr) w terminie 7 dni od otrzymania żądania, a jeżeli tego nie zrobi, wówczas dochód będzie wyznaczony w drodze oszacowania. Szacowanie ma zastosowanie, jeżeli dane z ewidencji nie dają możliwości wyznaczenia dochodu.

wZe względu na specyfikę regulacji CFC, a także charakter współpracy wewnątrz Wspólnoty Europejskiej, ustawodawca zaznaczył, że zasady CFC, w tym obowiązki ewidencyjne, nie mają zastosowania, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Jednak przy dokonywaniu oceny, czy spółka prowadzi rzeczywistą działalność, nie można posługiwać się swobodnymi kryteriami, lecz konieczne jest odwołanie się do tych, które w komentowanym artykule wskazał prawodawca.

Ustawodawca podatkowy wskazał również okoliczności, w jakich nie ma zastosowania opodatkowanie w ramach regulacji CFC.

Rozdział 6 Pobór podatku

wZmiana w ust. 1 determinowana jest wprowadzeniem przepisów dotyczących opodatkowania spółek CFC i sprowadza się do uzupełnienia zawartego w nim zastrzeżenia. Z kolei modyfikacja ust. 13 służy poszerzeniu jego stosowania również na jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

wKomentowany artykuł został zmodyfikowany 1 stycznia, 4 stycznia oraz 1 kwietnia 2015 r. Zaznaczyć trzeba, że zmiany, które weszły w życie od kwietnia, mają jedynie charakter redakcyjny, dotyczą sposobu określenia naczelnika urzędu skarbowego.

Od 4 stycznia obowiązują zasady precyzujące obowiązywanie certyfikatu rezydencji, który nie zawiera w swojej treści informacji, jakiego okresu dotyczy, oraz implikacje zmiany rezydencji podatkowej.

Podkreślić należy, że nowe przepisy identyfikują nie tylko koniec, ale i początek obowiązywania certyfikatu rezydencji.

PRZYKŁAD 13

Ważność certyfikatu rezydencji

Polska spółka ma wypłacić wynagrodzenie za licencję swojemu zagranicznemu kontrahentowi. Przed wypłatą uzyskała zapewnienie świadczeniodawcy, że ten dostarczy certyfikat rezydencji. Spółka dokonała wypłaty 21 kwietnia, nie potrącając podatku u źródła. Po dokonanej wypłacie polska spółka otrzymała certyfikat rezydencji, które nie zawierał informacji, jakiego okresu dotyczy. Certyfikat rezydencji został wystawiony 22 kwietnia. W związku z tym polska spółka wezwała zagranicznego kontrahenta do zwrotu kwoty, którą jako podatek powinna potrącić, pełniąc funkcję płatnika CIT.

wZ początkiem roku prawodawca wprowadził zmiany porządkujące oraz identyfikujące nowe obowiązki płatnika związane z wypłatą odsetek od papierów wartościowych, dywidendy itp.

wOmawiany artykuł został zmieniony 1 kwietnia 2015 r. w zakresie, w jakim dotyczy sposobu określenia naczelnika urzędu skarbowego.

wZmiany wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. związane są z obowiązkiem składania odrębnych deklaracji właściwych dla podatku od zagranicznych spółek kontrolowanych. Wskazać należy na szczególny, 9-miesięczny termin złożenia deklaracji dotyczącej zagranicznej spółki kontrolowanej. Co ważne, dla każdej spółki należy złożyć odrębne zeznanie. Ponadto modyfikacje implementują zasadę, w myśl której zeznania roczne winny być składane elektronicznie (mają zastosowanie do zeznań składanych za 2014 r.).

wArtykuł dodany 1 stycznia 2015 r. wprowadza odstępstwa od obowiązku składania zeznania drogą elektroniczną.

wPrzepis zmieniony od 1 stycznia 2015 r. modyfikuje zakres upoważnień ministra finansów.