Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. 2)
(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; wyciąg)
Wersja ujednolicona przez redakcję z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Zaznaczono je w tekście, umieszczając na niebieskim tle.
1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody
- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
1) nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2) dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.
●Już niebawem, bo wraz z początkiem roku podatkowego 2017, wchodzą w życie przepisy komentowanego artykułu. Są to regulacje podatkowe, które w przypadku wybranych transakcji warunkują możliwość rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu tym, jak została dokonana zapłata za nabyte świadczenia.
Co ważne, zasady takie będą bezpośrednio powiązane z zapisanymi w art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829) przepisami normującymi kwestię zapłat dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.
Dla przypomnienia: do końca 2016 r., według obowiązujących jeszcze przepisów, płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, w którym:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.
Podkreślić przy tym trzeba, że w aktualnym jeszcze tylko do końca 2016 r. przepisie prawodawca żąda, by zapłaty były regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, całkowicie ignorując inne formy płatności bezgotówkowych, w tym rachunki płatnicze jak chociażby zapłata kartą kredytową.
Jednak obecnie taki wymóg ustawowy w praktyce nie sprawia przedsiębiorcom problemów, gdyż uchybienie mu nie generuje żadnych implikacji natury fiskalnej.
I tutaj mamy złą informację: od roku podatkowego 2017 sytuacja się zmienia.
Ale po kolei.
Otóż od 2017 r. (chodzi o rok kalendarzowy, a nie podatkowy) w drastyczny sposób obniżany jest limit płatności, które w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami i w związku z wykonywanymi działalnościami nie mogą być dokonane gotówkowo.
Od stycznia 2017 r. będzie to 15 000, ale złotych polskich, co przy obecnym kursie euro powoduje, że limit został obniżony ponad czterokrotnie.
Druga zmiana ma charakter pozytywny.
W przypadku przekroczenia kwoty ustawowej zapłata musi być dokonywana z wykorzystaniem rachunku płatniczego, a nie jak to jest obecnie rachunku bankowego.
W konsekwencji jeżeli podatnik dokona zapłaty np. za pomocą karty płatniczej/kredytowej/debetowej, to spełni wymagania prawodawcy. Podobnie gdyby zapłata była zrealizowana za pomocą innego rachunku płatniczego (np. przez internet, PayU).
Jednocześnie trzeba wskazać, że płatniczymi nie są niektóre (nieliczne) rachunki bankowe, np. część rachunków oszczędnościowych, ale to nie powinno być problemem, gdyż w istocie nie służą one dokonywaniu płatności.
Od 2017 r. - a dokładniej dla podatników CIT od roku podatkowego 2017 - w przypadku niektórych transakcji o możliwości zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zadecyduje sposób dokonania zapłaty.
To jest istotne novum, gdyż do tej pory forma regulowania zobowiązań nie miała znaczenia przy rozliczeniu kosztów podatkowych (czasem prawodawca warunkuje możliwość ujęcia kosztu od zapłaty, ale bez znaczenia jest sposób jej dokonania).
Od nowego roku podatkowego będzie inaczej.
Po nowelizacji podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodu niektórych płatności gotówkowych. Chodzi o koszty transakcji, której jednorazowa wartość (bez względu na liczbę zapłat) przekracza równowartość 15 000 zł.
Podkreślić przy tym trzeba, że zasada taka dotyczy również płatności w walucie obcej, a w przypadku takiej przeliczenia na złote dokonuje się, stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Przy stosowaniu limitu 15 000 zł ważna jest kwota transakcji, a nie płatności, a to oznacza, że nawet jeżeli kwota zapłacona gotówką nie przekracza 15 000 zł, może mieć zastosowanie wyłączenie kosztowe.
PRZYKŁAD 1
Z pominięciem rachunku płatniczego
Firma zamówiła towary handlowe o wartości 83 000 zł. Dostawa (transport) jest realizowana przez sprzedawcę i na jego koszt. W związku z tym, że w przeszłości zdarzały się przypadki odmowy przyjęcia towaru, sprzedawca dla zabezpieczenia kosztów transportu ma zwyczaj warunkowania dostarczenia towarów otrzymaniem przedpłaty w wysokości 5 proc. wartości dostawy. Wpłata taka w korespondencji pomiędzy dostawcą a nabywcami nazywana jest wpłatą na transport, ale jeżeli towar jest odebrany, podlega ona zaliczeniu na poczet ceny. Część zamówień przyjmowana jest przez handlowców i wówczas jeżeli dostawa ma być dokonana w krótkim terminie, przyjmują oni w gotówce wpłaty na transport. Tak też uczyniła firma, która przy zamówieniu towaru wpłaciła 4150 zł. Niestety w 2017 r. okazało się, że w części przypadającej na taką zapłatę koszty nie mogą być ujęte w rachunku podatkowym. Jest to konsekwencją tego, że wartość transakcji przekracza 15 000 zł, a zapłata została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.
●A zatem w przypadku gdy wartość transakcji będzie wyższa niż 15 000 zł, a zapłata gotówką dotyczyła będzie niewielkiej części, to znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów. W takiej sytuacji do kosztów nie będzie mogła być zaliczona ta część, która zostanie uregulowana z pominięciem rachunku płatniczego.
Wyłączenie z kosztów determinowane sposobem zapłaty (przy wartości transakcji przekraczającej 15 000 zł) będzie miało zastosowanie zarówno do zwykłych kosztów, jak i do amortyzacji.
Stosując limit 15 000 zł, należy wziąć pod uwagę wartość transakcji, czyli kwotę brutto.
Prawodawca nie zapomina o tych podatnikach, którzy najpierw rozliczyli koszt, a dopiero później dokonali zapłaty i uczynili to z pominięciem rachunku płatniczego.
Sytuacja taka nie jest jakąś szczególną, bo należy pamiętać o tym, że często przy zastosowaniu kredytu kupieckiego rozliczenie kosztu wyprzedza zapłatę zobowiązania z nim związanego.
W konsekwencji gdyby podatnik najpierw ujął wydatek w kosztach, a dopiero później dokonał zapłaty, uchybiając oczekiwaniu prawodawcy co do sposobu płatności (tj. przy wartości transakcji powyżej 15 000 zł płatność byłaby zrealizowana z pominięciem rachunku płatniczego), będzie musiał wyłączyć koszt z rachunku podatkowego w miesiącu, w którym została dokonana płatność.
●W bardzo niedalekiej przeszłości obawialiśmy się tego, co będzie - wobec takiej, a nie innej treści przepisów - z przypadkami, w których zobowiązanie wygaszane jest w drodze kompensaty lub transakcja ma charakter barterowy.
Przecież w takiej sytuacji faktycznie dochodzi do pominięcia rachunku płatniczego.
Na szczęście (a może dzięki naszym publikacjom w tym zakresie) resort finansów zdecydował się na wydanie wyraźnej informacji, że wyłączenie kosztowe nie ma w ogóle zastosowania w przypadku kompensat i barterów.
Niewątpliwie obawy może budzić to, jak nowe regulacje powinny być stosowane na przełomie stanów prawnych, a także w sytuacji, w której zapłata była dokonana przed 2017 r., miała charakter gotówkowy, a koszty rozliczamy w 2017 r. lub później. Przykładem tego może być chociażby nabycie za gotówkę składników majątku trwałego amortyzowanych również po rozpoczęciu 2017 r., ale także koszty bezpośrednie z 2016 r. (i wówczas opłacone gotówkowo), a czekające na przychód, czy koszty pośrednie rozliczane w czasie.
●Na szczęście prawodawca nie zapomniał o przepisach przejściowych.
Mamy do dyspozycji kilka regulacji w tym zakresie, które wprawdzie nie są całkowicie kompletne, ale dają szansę przejścia bez większych problemów z rozliczeniem kosztów opłaconych gotówkowo i dotyczących dwóch stanów prawnych.
Podstawowa zasada czasowa jest taka, że przepisy dotyczące KUP vs sposób zapłaty w brzemieniu obowiązującym od 2017 r., tj. regulacje warunkujące możliwości ujęcia kosztów w rachunku podatkowym przy transakcjach o wartości powyżej 15 000 zł sposobem zapłaty, mają zastosowanie wyłącznie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. ( Chodzi o rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2016 r., czyli nie musi to być 1 stycznia 2017 r.)
Zatem jeżeli zapłata została uregulowana jeszcze w roku podatkowym 2016, to forma płatności nie ma znaczenia dla prawa do ujęcia kosztów w rachunku podatkowym! Aby taki przepis przejściowy miał zastosowanie, konieczne jest, by nie tylko pieniądze zostały przekazane przed końcem 2016 r. lecz także by płatność stanowiła zapłatę za świadczenie.
Wprowadzając powyższy przepis przejściowy wiążący stosowanie nowych regulacji z momentem dokonania zapłaty gotówkowej, prawodawca zastrzegł, że nie stosuje się go do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawy o podatkach dochodowych (czyli przed 1 stycznia 2017 r.), jeżeli wartość transakcji nie przekraczała limitu definiowanego równowartością 15 000 euro.
Takie zastrzeżenie dotyczy transakcji sprzed wejścia w życie przepisów zmieniających, a nie przed rokiem podatkowym 2017! Jest to ważne dla podatników, którzy mają inny rok podatkowy niż kalendarzowy, bo nie dotyczy transakcji sprzed roku podatkowego 2017, ale po zakończeniu 2016 r.
Czyli jeżeli transakcja została zawarta w 2016 r., jej wartość przekracza 15 000 zł, ale nie jest wyższa niż równowartość 15 000 euro, wówczas wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania nawet wtedy, gdy płatność będzie dokonana w gotówce.
PRZYKŁAD 2
Rok podatkowy
Spółka rozpoczyna swój rok podatkowy 1 kwietnia. W lutym 2017 r. spółka zawarła umowę o dostawę towarów. Wartość dostarczanych towarów (czyli transakcji) to 27 000 zł i nie przekracza równowartości 15 000 euro. Zgodnie z umową 70 proc. ceny ma być zapłacone przelewem, ale 30 proc. nabywca wpłaci gotówką przy odbiorze towaru w maju. W tej sytuacji owe 30 proc. nie będzie KUP. Powód? Transakcja zawarta przed rokiem podatkowym 2017, ale nie przed końcem 2016 r.
Zapłata w 2017 roku nie wpływa na wysokość podatku, nawet wtedy gdy ma charakter gotówkowy a transakcja przekracza 15 000 zł, ale koszt musiał być już aktywowany do końca 2016 roku.
W konsekwencji tego, jeżeli koszt był rozliczony w 2016 r. lub wcześniej, a zapłata gotówkowa została dokonana w 2017 r., pozostanie ona bez wpływu na kwotę KUP nawet wówczas, gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł.
1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
1) wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
●Niniejsze regulacje wprawdzie wyłączają wydatki z kosztów, ale nie czynią tego w sposób definitywny. Zaznaczyć bowiem trzeba, że co prawda prawodawca eliminuje koszty, jednak w zdecydowanej większości jest to działanie z czasowym skutkiem. Biorąc bowiem pod uwagę to, że przepis dotyczy wydatków, jakie podatnik ponosi w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz nabyciem wartości niematerialnych i prawnych (wnip), to prędzej czy później zaliczy je do kosztów (co do zasady).
Dodatkowo na podstawie komentowanych regulacji z kosztów wyłączone zostały wydatki związane z ulepszeniami, które zwiększają wartość początkową środka trwałego (przypominam, że wnip nie może być ulepszony). Należy również przyjąć - i to pomimo tego, że nie zostało to wprost wskazane w przepisie - że kosztami nie są również wydatki związane z nabyciem części składowych, które powiększają wartość początkową środka trwałego.
Owa czasowość takiej regulacji związana jest z tym, że nie dotyczy ona odpisów amortyzacyjnych.
Co ważne, prawodawca poprzez komentowaną regulację wyłącza z kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego niezależnie od tego, jaka jest ich wartość. Zatem nKUP są również wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wydatki na nabycie wnip również o wartości niższej niż kwota 3500 zł, czyli takiej, która determinuje konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych (dla rozliczenia kosztów). Jednak dla takich została przewidziana możliwość ujęcia w rachunku podatkowym, według wyboru podatnika: w miesiącu przyjęcia do używania, poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny (również w miesiącu przyjęcia do używania) lub poprzez odpisy amortyzacyjne.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że jeżeli chodzi o ulepszenia, wydatki na ich dokonanie zwiększają wartość początkową dopiero, gdy ich wartość przekroczy w roku próg 3500 zł, co oznacza, iż komentowany przepis nie ma zastosowania do momentu ziszczenia się takiego warunku.
Dokonując klasyfikacji składnika majątku jako środka trwałego lub WNiP, należy uwzględnić ich ustawową definicję. Przy czym składnikami majątku trwałego są również te rzeczy i prawa, które w mowie potocznej określane są mianem wyposażenia.
PRZYKŁAD 3
Zakup komputera
Spółka zakupiła komputer za cenę netto 1800 zł. Ze względu na to, że wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł, księgowa spółki postanowiła nie amortyzować takiego środka trwałego, lecz zaliczyć wydatek jednorazowo do kosztów. W takiej sytuacji, pomimo treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może rozliczyć koszt, kierując się art. 16d ust. 1 ustawy o CIT. Jest on - podobnie jak inne dotyczące amortyzacji - szczególnym, wyłączającym zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
●Podkreślić również należy, że do środków trwałych oraz odpowiednio nip, zalicza się grunty oraz prawo ich użytkowania wieczystego, chociaż nie podlegają one amortyzacji.
I właśnie na pierwszym miejscu w komentowanym artykule prawodawca wymienia wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania. Po przeprowadzonej analizie przepisu należy stwierdzić, że ma on służyć głównie temu, aby w ramach zastrzeżenia dopuszczone było ujmowanie w kosztach opłat za użytkowanie wieczyste. W konsekwencji opłaty takie stanowią koszt podatkowy.
Wprowadzając wyłączenie kosztowe, prawodawca wskazuje wyraźnie na wydatki.
Zatem chodzi o kwoty faktycznie wydatkowane (rozchodowane).
●Ze względu na to, że mowa jest o wydatkach na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wnip, zasadne jest odwołanie się przy jego stosowaniu do ustawowych pojęć ceny nabycia i kosztu wytworzenia.
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Z kolei koszt wytworzenia kreuje wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
●Zarówno cena nabycia, jak i koszt wytworzenia korygowane są różnicami kursowymi, o ile te wystąpiły przed przyjęciem składnika majątku trwałego do używania.
Fakt, że prawodawca wskazuje na wydatki oraz cenę nabycia i koszt wytworzenia przesądza o tym, że komentowany przepis nie ma zastosowania w tych przypadkach, w których nie doszło do faktycznego wydatkowania konkretnych kwot, nawet wówczas gdy wykreowana została wartość początkowa.
W konsekwencji przepis ten nie jest właściwy np. wówczas, gdy środek trwały został nabyty nieodpłatnie (stąd konieczne było zamieszczenie w art. 15 przepisów ust. 1i ustawy o CIT).
Odwołanie się do pojęć ustawowych ceny nabycia i kosztu wytworzenia przesądza o tym, że wyłączenie na podstawie omawianego przepisu ma zastosowanie nie tylko do wydatków poniesionych wprost w związku z zapłatą ceny należnej zbywcy, lecz także do innych kwot wchodzących do wartości początkowej składnika majątku trwałego.
PRZYKŁAD 4
Nabycie działki
Spółka zakupiła działkę budowlaną, na której zamierza wybudować siedzibę swojej firmy. Dokonując zakupu, oprócz ceny zapłaconej zbywcy, spółka poniosła wydatki związane z jej nabyciem, m.in. zapłaciła prowizję agencji pośrednictwa, poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego, zapłaciła PCC.
Dokonując rozliczenia podatkowego, w bieżących kosztach podatkowych spółka uwzględniła wydatki poniesione w związku z zakupem działki, które nie zostały zapłacone zbywcy. W trakcie audytu podatkowego doradca zwrócił uwagę na to, że brak jest podstaw do ujęcia w bieżących kosztach takich wydatków, i że należy wyłączyć je z kosztów podatkowych. Wydatki takie są wliczane do wartości początkowej gruntu i będą kosztem dopiero w momencie zbycia działki.
●Należy zwrócić uwagę na dodatkową, szczególną funkcję komentowanego przepisu. Otóż zawiera on w swojej treści wyraźne zezwolenie na uwzględnienie w rachunku podatkowym wydatków wyłączonych uprzednio na jego podstawie z kosztów.
Chodzi o to, że w momencie zbycia wydatki składnika majątku wyłączone z kosztów mogą być ujęte w rachunku podatkowym. Dla eliminacji podwójnego rozliczenia kosztów zamieszczone zostało wyraźne zastrzeżenie, że w kosztach nie mogą być ujmowane te części wartości początkowej, które przypadły na dokonane odpisy amortyzacyjne.
Z kosztów wyłączane są wydatki przypadające na wszystkie dokonane przez podatnika podatkowe odpisy amortyzacyjne, a nie odpisy, które były ujęte w kosztach podatkowych. To oznacza, że jeżeli odpis był nKUP, to w wyniku pomniejszenia przypadający na niego wydatek na nabycie lub wytworzenie składnika majątku trwałego nigdy nie będzie kosztem! Zastrzeżenie takie jest szczególnie istotne w przypadku samochodów osobowych, ale nie tylko - problem wystąpi zawsze wówczas, gdy odpis jest dokonywany, ale nie stanowi KUP (np. gdy środek trwały był użyczony).
PRZYKŁAD 5
Środki trwałe
Spółka kupiła samochód osobowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z wartością początkową 500 000 zł. Od takiej kwoty spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ale kosztem była tylko część odpisów, gdyż zastosowanie miał limit determinowany równowartością 20 000 euro. W konsekwencji przez cały okres amortyzacji spółka uwzględniła w kosztach tylko niewielką część wartości początkowej, kwotę stanowiąca równowartość 20 000 euro (co dla spółki wyniosło 80 000 zł). Samochód był używany przez cały okres amortyzacji, tj. został całkowicie zamortyzowany, ale kosztem podatkowym była tylko kwota 80 000 zł, a 420 000 zł nie stanowiło kosztu podatkowego.
W momencie sprzedaży podatnik uzyskał przychód w kwocie 220 000 zł. Niestety, ze względu na to, że pojazd był całkowicie zamortyzowany, dochód był równy przychodowi, gdyż koszty wyniosły zero złotych. W konsekwencji podatnik musiał zapłacić podatek dochodowy od całej kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży pojazdu.
Zatem podatnik bezpowrotnie tracił 420 000 zł kosztów uzyskania.
Gdyby doszło do aktualizacji wartości początkowej składników majątku trwałego, wówczas różnica wynikająca z wyceny również byłaby ujęta w kosztach w momencie zbycia rzeczy lub prawa. Pamiętać jednak trzeba, że chodzi o aktualizację dokonaną przez prawodawcę, a nie przez podatnika. Jeżeli weźmiemy pod uwagę obecną sytuację, należy wyraźnie powiedzieć, że na żadną aktualizację in plus podatnicy nie mogą liczyć.
Wyłączenie zapisane w komentowanym artykule 16 ustawy o CIT:
- dotyczy jedynie wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego;
- stosowane jest niezależnie od tego, jaka jest kwota wydatków poniesionych na wskazany w nim cel;
- dotyczy wszystkich środków trwałych i wnip, również tych o wartości poniżej 3500 zł;
- ma zastosowanie nie tylko do ceny zapłaconej zbywcy, ale również do tych wydatków, które ponoszone są na rzecz innych podmiotów, ale uwzględniane są w wartości początkowej składnika majątku trwałego;
- dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wnip, również tych niepodlegających amortyzacji;
- dotyczy ulepszeń, w tym dołączenia części składowych i peryferyjnych, ale wyłącznie wówczas i od momentu, w którym zwiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji;
- nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych (w tym jednorazowych) oraz do kosztów rozliczanych na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.
2) (uchylony);
3) (uchylony);
4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania;
●Komentowany przepis jest drugim, który dotyczy środków trwałych. Tym razem prawodawca sięgnął do odpisów amortyzacyjnych. Odnosi się on wprost do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, ale szczególnej ich grupy, bo będących samochodami osobowymi.
Warto zaznaczyć, że samo dokonanie odpisu amortyzacyjnego nie kończy procesu rozliczania podatkowego, bo pozostaje jeszcze do ustalenia czy, a jeżeli tak, to w jakiej części odpis amortyzacyjny jest kosztem podatkowym.
Niestety w przypadku samochodów osobowych nie zawsze całość odpisu jest kosztem podatkowym.
Chociaż samochody osobowe budzą duże emocje w VAT, to obecnie na płaszczyźnie podatków dochodowych mogą być znacznie większe "straty fiskalne" na samochodach osobowych. Otóż prawodawca podatkowy postanowił, że w przypadku droższych samochodów kosztem podatkowym może być wyłącznie część odpisów amortyzacyjnych. Niestety, nie chodzi wcale wyłącznie o samochody luksusowe, a przynajmniej nie wskazuje na to kwota powołana w komentowanym przepisie.
Według prawodawcy równowartość 20 000 euro to próg KUP przy amortyzacji samochodów osobowych.
Zatem jeżeli wartość początkowa samochodu będącego środkiem trwałym przekracza równowartość 20 000 euro, wówczas podatnik nie uwzględni w kosztach całości odpisów amortyzacyjnych.
Ale jeżeli wartość początkowa przekracza równowartość 20 000 euro, to KUP będzie tylko część odpisów.
Jest to konsekwencją tego, że w komentowanym przepisie prawodawca ukonstytuował zasadę, wedle której kosztem podatkowym może być jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, które proporcjonalnie dokonywane są od części wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro.
●Wycena limitu, tj. przeliczenie na złote polskie, dokonywana jest według konkretnego kursu określonego w komentowanym przepisie i jest to kurs średni euro ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.
Przy przeliczeniu zastosowanie ma kurs średni NBP nie z dnia poprzedzającego (jak przy przychodach i kosztach), ale z dnia przekazania samochodu do używania!
Pozostaje jeszcze kwestia, jak stosować ograniczenie, tj. czy na początku całość odpisów jest KUP, a dopiero później nKUP, czy limitujemy w kosztach amortyzację już od pierwszego odpisu.
Otóż organy podatkowe cały czas stają na stanowisku, i mają w tym przypadku wsparcie sądów administracyjnych, że już od pierwszego odpisu amortyzacyjnego od samochodu o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 000 euro podatnik powinien zastosować podział proporcjonalny odpisu amortyzacyjnego.
Skutek jest taki, że już od pierwszego odpisu ta część odpisu, która przypada na wartość początkową do kwoty stanowiącej równowartość 20 000 euro, ujmowana jest w podatkowych kosztach uzyskania przychodu, a pozostała kwota musi być sklasyfikowana jako nKUP.
●W kolejnej ramce wskazano sytuację, kiedy podatnik chciał być przebiegły, ale nie udało mu się oszukać fiskusa (planując amortyzację w ten sposób, że w okresie używania zamortyzowałby tylko tę cześć wartości początkowej, która nie przekraczałaby równowartości 20 000 euro i tym samym ominąć wyłączenie z kosztów). Sąd wprost potwierdził, że nawet całkowita utrata przez podatnika kosztów nie upoważnia go do rozliczania w pierwszej kolejności kosztów podatkowych. Jako ciekawostkę można wskazać, że w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 814/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż podatnik może zastosować metodę, w ramach której najpierw rozliczy odpisy będące kosztami podatkowymi, a dopiero w drugiej kolejności odpisy niebędące kosztami; jednak zdania sądu pierwszej instancji nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 551/10 uchylił jego orzeczenie.
●Warto zauważyć, że jeżeli powyższe połączymy z wyłączeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to znajdujemy potwierdzenie do postawionej wcześniej tezy, że tracimy całkowicie część ceny nabycia (jako KUP) i to niekiedy znaczną - im droższy samochód, tym więcej. Rozwiązaniem jest w takiej sytuacji leasing operacyjny - o tym w dalszej części.
5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
●To już następne wyłączenie dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej regulacji prawodawca wprowadza wyłączenie dotyczące wszystkich składników majątku trwałego, bez względu na ich rodzaj (w przeciwieństwie do poprzedniego przepisu).
Aby regulacja miała zastosowanie, muszą być spełnione dwa warunki:
- składnik majątku trwałego był amortyzowany,
- wystąpiła strata w majątku trwałym (podatkowym).
Ale uwaga: tym razem chodzi o konkretną kategorię kosztu: stratę.
Ważne jest to, że prawodawca nie precyzuje, w jakich okolicznościach mają takie straty wystąpić, jakiego rodzaju są (oprócz tego, że w majątku trwałym), czym są powodowane etc.
Tak więc dotyczy to zarówno straty z tytułu zbycia, tj. w przypadku zbycia za cenę niższą niż niezamortyzowana jeszcze część wartości początkowej, jak i wówczas, gdy ma miejsce likwidacja składnika majątku trwałego, który jeszcze nie został w całości umorzony podatkowo.
Jeżeli nie wystąpi taka strata, to przepis nie ma zastosowania.
Regulacja nie jest również właściwa, gdy składnik majątku nie był amortyzowany.
Dodatkowa funkcja przepisu: pokazuje, że przymiot celowości mogą posiadać również takie koszty, jak strata w środkach trwałych.
Podkreślić trzeba, że przez wiele lat prowadzona była dyskusja na temat zakresu pojęcia straty, a w epicentrum sporów znajdowały się inwestycje w obcym środku trwałym.
Organy podatkowe twierdziły bowiem, że owszem, strata występuje i może być KUP, ale tylko jeżeli podatnik fizycznie zlikwiduje lub zbędzie za cenę niższą niż pozostała jeszcze do amortyzacji wartość początkową, niezamortyzowane w 100 proc. ulepszenia w obcym środku trwałym.
W takiej sytuacji podatnicy upierali się, że likwidacja fizyczna (unicestwienie) ani zbycie ze stratą nie jest konieczne, już sam brak możliwości korzystania z ulepszeń w wyniku ich pozostawienia w zwracanym obcym środku trwałym daje możliwość uwzględnienia w kosztach jako straty, nieumorzonej jeszcze fiskalnie wartości początkowej.
Rozwiązanie przyniosła dopiero uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (dotycząca wprost CIT, ale jak najbardziej adekwatna również do PIT). W tej uchwale sąd nie tylko potwierdził, że już sam brak możliwości korzystania (bez fizycznej likwidacji czy odpłatnego zbycia) z ulepszenia w cudzym składniku majątku może generować stratę (o ile inwestycja taka nie była jeszcze w całości zamortyzowana). Dodatkowo podkreślił, że taka kwalifikacja nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania celowości takiego kosztu, gdyż samo wystąpienie straty może się okazać niewystarczające dla aktywacji kosztu podatkowego.
PRZYKŁAD 6
Bez uzasadnienia celowości
Spółka korzysta na podstawie umowy najmu z hali, w której prowadzi produkcję. W 2015 r. podatnik dokonał wielu ulepszeń, a dwa miesiące później zakończyła się umowa najmu. Wraz z likwidacją najemca zaczął się zastanawiać nad tym, co z kosztami dopiero co dokonanych ulepszeń. Problem w tym, że właściciel hali nie chciał ich odkupić, ale wyraził zgodę na ich pozostawienie bez wynagrodzenia. Niestety w tej sytuacji wydatki, jakie zostały poniesione na ulepszenie, mogą być zakwestionowane jako KUP, gdyż najemca poniósł je, nie mając żadnej przesłanki do przyjęcia, że w dalszym ciągu będzie korzystał z hali po zakończeniu umowy. Jedynym, co mogłoby uzasadnić celowość powstałej straty, byłoby to, że ulepszenia były konieczne dla korzystania z hali przez ostatnie miesiące umowy i że nawet przy założeniu braku kolejnej umowy najmu racjonalnie działający przedsiębiorca podjąłby decyzję o przeprowadzeniu takiej inwestycji.
6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;
●Kolejna regulacja dotycząca składników majątku trwałego - i to znów strata...
Tym razem istotna jest okoliczność: utrata przydatności gospodarczej lub zmiana rodzaju działalności.
Wniosek a contrario: straty w środkach trwałych, o ile nie wystąpiła okoliczność wskazana w komentowanym przepisie, mogą być KUP.
Jest to implikacją tego, że przepis i zawarte w nim wyłączenie dotyczą straty, jaka występuje tylko w jednej konkretnej okoliczności - utraty przydatności ze względu, czy raczej na skutek, zmiany rodzaju prowadzonej działalności.
Jako podatnicy przypominamy, że dla zastosowania wyłączenia warunki takie muszą być łącznie spełnione.
W konsekwencji, gdyby nawet strata była związana ze zmianą przedmiotu działalności, ale nie była tym powodowana, wystąpiłaby w okresie zmiany, ale również nie byłaby jej skutkiem, wówczas wyłączenie nie miałoby zastosowania. Co ważne, wyłączenie dotyczy wyłącznie środków trwałych i nie odnosi się już do wartości niematerialnych iprawnych.
7) (uchylony);
8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;
●Funkcja powołanej regulacji jest szczególna. Formalnie zawiera wyłączenie z kosztów, ale faktycznie służy jedynie ich odsunięciu w czasie, aż do momentu konsumpcji danego prawa. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że wyłączeniu (a faktycznie odsunięciu w czasie) podlegają jedynie wydatki na objęcie lub nabycie, a nie związane z nabyciem lub objęciem.
Tak więc dla zastosowania przepisu kluczowe znaczenie ma interpretacja pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" (lub innych prawa w nim wymienionych). Nie może ono być stosowane w znaczeniu "wydatki związane z objęciem".
Zatem wyłączenie (przesunięcie) kosztów nie powinno być stosowane zbyt szeroko i nie może być odnoszone do wszelkich wydatków tylko powiązanych z nabyciem czy objęciem udziałów/akcji etc.
Pojęcia "wydatki na nabycie" i "wydatki związane z nabyciem" nie są tożsame.
●Tak też uznał m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt SA/Wr 272/12, odnosząc się do kosztów obsługi prawnej (poprawność prezentowanej przez WSA tezy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2725/12).
Podkreślić trzeba, że wyłączenie ma charakter definitywny, tj. nie stanowi odsunięcia w czasie momentu rozliczenia kosztu podatkowego, a eliminuje go w odniesieniu do przypadków, w których następuje zakup i sprzedaż jednostek uczestnictwa w różnych subfunduszach działających w ramach jednego funduszu z wydzielonymi subfunduszami - patrz art. 16 ust. 7e ustawy o CIT. Kosztu nie ma, gdyż nie występują przychody z tytułu takich zdarzeń.
●Zaznaczyć przy tym trzeba, że prawodawca doprecyzowuje, iż przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych.
8a) (uchylony);
8b) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;
●Przepis, tak jak i wcześniejszy, ma charakter czasowy, gdyż faktycznie prowadzi do odsunięcia w czasie kosztów. Tym razem prawodawca posługuje się szerszym pojęciem, gdyż odnosi się do wydatków związanych z nabyciem. Tym samym prawodawca potwierdza, że wydatki na nabycie to co innego niż wydatki związane z nabyciem. Komentowany przepis w części wskazującej na aktywację kosztów w momencie zbycia bądź realizacji nie ma zastosowania, jeżeli przedmiotowe wydatki nie zostały uwzględnione w wartości początkowej składników majątku trwałego.
8c) wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:
a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;
●Kolejna regulacja dotyczy operacji na udziałach, której istota sprowadza się nie tyle do wyłączenia z kosztów, ale odsunięcia takich kosztów w czasie.
Prawodawca wskazuje, kiedy i w jakiej wysokości (a dokładniej, jak ustalone) będą koszty nabycia udziałów lub akcji, gdy podatnik wyzbywa się ich, ale w szczególnych warunkach, bo przy połączeniu lub podziale z objęciem udziałów lub akcji spółki powstałej w wyniku podziału lub połączenia. Udziałowiec/akcjonariusz musi poczekać na koszty do momentu zbycia udziałów/akcji takiej spółki. Ale przynajmniej z komentowanego przepisu dowiaduje się, jak powinien owe koszty zidentyfikować.
8d) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k;
●Przepis dotyczy przypadków, w których wspólnik, biorąc udział w operacji wymiany udziałów, wyzbywa się jednych, nabywając drugie. W takiej sytuacji sama wymiana nie uprawnia do rozliczenia kosztów nabycia zbywanych w ramach wymiany udziałów, a dopiero definitywne zadysponowanie ich zamiennikiem daje możliwość aktywacji kosztu.
8e) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);
●Jak stanowi przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Skoro operacja opisana powyżej nie generuje przychodów (w części), to nie można w tym momencie rozliczać też kosztów. Jednak koszty takie będą kosztem w przyszłości, w momencie zbycia udziałów/akcji objętych w wyniku takiej operacji. Prawodawca przy tym reglamentuje koszty faktycznymi wydatkami, tj. wartością udziałów/akcji wymienionych na udziały/akcje i dokonanej zapłaty (jw.).
8f) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio;
●Przepis bezpośrednio koresponduje z regulacjami wskazującymi, że objęcie składników majątku w związku z wystąpieniem lub z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie wyznacza przychodu. Dopiero w momencie zbycia takich składników majątku były wspólnik rozpozna przychód. Skoro tak, to trudno byłoby oczekiwać, że wcześniej wystąpią koszty - te są rozliczane dopiero wraz ze zbyciem i uzyskaniem przychodu. No i oczywiście koszty wystąpią tylko wówczas, gdy wspólnicy nie aktywowali ich już wcześniej podatkowo.
9) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu,
c) (uchylona);
●Przepis pełni funkcję nie wyłączenia z kosztów, a przepustki do ich rozliczenia.
W praktyce bowiem stanowi doprecyzowanie sposobu ujmowania w kosztach wpłat na fundusze przewidziane w przepisach, w szczególności na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.
●W konsekwencji pamiętać trzeba, że wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z przekazaniem środków na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy odpisy i zwiększenia dokonywane są zgodnie z przepisami ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 800) oraz gdy środki zostały przekazane na rachunek takiego funduszu.
Przypomnieć trzeba, że wysokość odpisu, podobnie jak rezygnacja z jego tworzenia, może być kształtowana w układzie zbiorowym, a przy jego braku w regulaminie wynagradzania.
●Ważnym warunkiem zaliczenia odpisu do kosztów jest wpłata środków na rachunek funduszu. Mamy więc wskaźnik czasowy: do momentu wpłaty odpis nie może być KUP, ale opóźnienie nie likwiduje takiego prawa, a jedynie wstrzymuje koszt do momentu dokonania przelewu.
Ważne: wpłaty na inne fundusze dobrowolne nie stanowią KUP, chyba że przepis wprost pozwala na wliczenie odpisów i wpłat do kosztów podatkowych.
10) wydatków:
a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,
c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,
d) (uchylona),
e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności;
●Podstawowa sprawa: otrzymana pożyczka (kredyt) nie generuje przychodu.
Z tego powodu oczywiste (i zgodne z logiką) jest to, że spłata pożyczki nie generuje kosztu podatkowego. Logiczne, ale jednocześnie wprost potwierdzone w komentowanym przepisie.
Oczywiście kosztem jest cena pożyczonych pieniędzy, czyli zapłacone odsetki, w tym uregulowane w drodze kapitalizacji, tj. doliczenia do kapitału i spłacone wraz z pożyczką.
●Komentowany przepis odnosi się do ujęcia w kosztach podatkowych spłaty pożyczek (kredytów) denominowanych, czyli niebędących walutowymi, ale w przypadku których waluta obca stanowi wskaźnik waloryzujący. Chodzi przy tym o stratę, tj. spłaconą różnicę (nadwyżkę) pomiędzy kwotą spłaty a kwotą zaciągniętej pożyczki (kredytu). Taka kwota stanowi koszt podatkowy.
●Zaznaczyć trzeba, że chociaż komentowany przepis odnosi się do wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, to może być również ważny dla pożyczkodawcy (kredytodawcy). W oparciu o ten przepis kosztem jest również strata pożyczkodawcy na kapitale, powstała w wyniku spadku kursu, tj. niekorzystnej dla niego klauzuli waloryzacyjnej.
Wskazanie na spłatę jako warunek rozliczenia w kosztach różnicy determinowanej zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej walutowej powoduje, że elementem koniecznym rozliczenia takiego kosztu jest faktyczna i rzeczywista zapłata, tzn. wygaszenie zobowiązania.
●Warto w tym miejscu przypomnieć, że przepis nie stanowi o tym, pod jakim warunkiem tego rodzaju wydatek jest kosztem, a nie kiedy może być ujęty w rachunku podatkowym.
Podkreślić trzeba, że komentowany przepis nie ma zastosowania do różnic wynikających z innych niż walutowe klauzul waloryzacyjnych.
●W omawianym przepisie ustawodawca wyspecyfikował inne wydatki, których realizacja nie wygeneruje kosztów. Dotyczy to spłaty innych zobowiązań, przy czym w przypadku większości z nich koszt jest rozliczany w odniesieniu do poniesienia kosztu, zatem nie zapłata jest kosztem, a jego poniesienie (np. nabywając usługę, rozliczamy w kosztach jej wartość identyfikującą poniesiony koszt, a nie zapłatę).
Ale w tym miejscu prawodawca zamieścił również wyłączenie kosztowe dotyczące zapłaty powodowanej tym, że podatnik udzielił gwarancji lub poręczenia. Wyłączenie takie stanowi o nKUP, np. w przypadku spłaty zobowiązania przez podmiot odpowiedzialny solidarnie, np. inwestor regulujący zobowiązanie wykonawcy wobec uznanego podwykonawcy. Jednak np. NSA w wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 nie zwrócił uwagi na takie wyłączenie.
●W omawianej regulacji prawodawca zamieścił też wyłączenie dotyczące wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, przy czym przez umorzenie kapitałów należy rozumieć przede wszystkim umorzenie przez spółki kapitałowe własnych akcji albo udziałów.
To również w tej regulacji prawodawca alokuje wyłączenie odnoszące się do przypadków przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności. Przepis jest kompatybilny z regulacjami dotyczącymi przychodów związanych z taką operacją.
11) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
●Najważniejsze: przepis nie stanowi kiedy, ale pod jakim warunkiem odsetki mogą być kosztem. Ten jest taki, że zostały zapłacone. Aby odsetki takie były kosztem, muszą być celowe. W praktyce jeżeli zobowiązanie, którym determinowane są odsetki, jest związane z działalnością gospodarczą, to i odsetki uznawane są za wydatek celowy.
To jest ciekawe, bo przepis dotyczy zarówno odsetek stanowiących wynagrodzenia za umowne korzystanie z cudzych pieniędzy, jak i odsetek determinowanych opóźnieniem płatniczym.
Przepis nie dotyczy odsetek od zobowiązań publicznoprawnych.
przepisami szczególnymi do niniejszego są np. regulacje dotyczące cienkiej kapitalizacji - ale o tym w dalszej części.
12) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji;
●Na podstawie tego przepisu nawet zapłacone odsetki nie są kosztem - jeszcze nie są kosztem. Przepis nawiązuje do tego, że zapłacone odsetki, prowizje, różnice kursowe będą uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i powiększą koszty w ramach amortyzacji. Przypominam: inwestycja to jest środek trwały w budowie.
13) odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów;
●Faktycznie odsetki od własnego kapitału nie występują, a są hipotetycznymi - najwyraźniej o takie chodzi ustawodawcy w tym punkcie. Przepis może też mieć zastosowanie u wspólnika spółki jawnej, któremu przysługują 5-proc. odsetki od kapitału - te odsetki nie są kosztem wspólnika, któremu są wypłacane, ale innych wspólników już mogą być.
13a) odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych;
●Przepis implementuje zasadę neutralności podatkowej dopłat do spółki. Przepis może dotyczyć zarówno odsetek płaconych przez wspólnika spółce z tytułu opóźnienia w uiszczeniu dopłaty, jak i w spółce spóźniającej się ze zwrotem dopłaty lub wypłatą dywidendy.
13b) odsetek od udziału kapitałowego wspólników spółki niebędącej osobą prawną i spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3;
●Przepis w praktyce dotyczy nie tylko udziału kapitałowego, ale i od pożyczki udzielonej spółce osobowej (w tym SKA) przez jej wspólnika.
13c) u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
●Przepis dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, a dokładniej kosztów pracy wspólników spółki i jego rodziny.
14) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;
●Przepis głównie pełni funkcję pozytywną, tj. wskazuje, w jakich okolicznościach darowizny mogą być kosztem podatkowym. Zasadniczo bowiem darowiznom trudno byłoby nadać walor celowości. Jest to przecież świadczenie jednostronne i bezinteresowne.
●Prawodawca wskazuje w komentowanej regulacji, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone wydatki ponoszone w związku z przekazaniem produktów spożywczych podmiotom pożytku publicznego. Doprecyzować należy, że powołana regulacja VAT wskazuje na nieodpłatne przekazanie produktów spożywczych, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 proc. Co ciekawe, w praktyce regulacja taka usprawiedliwia ujęcie w kosztach wskazanych powyżej darowizn i to czasem wbrew wątpliwej celowości fiskalnej.
15) podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;
●Wyłączenie dotyczy podatku dochodowego krajowego i zagranicznego. Z kolei jako wpłatę z zysku można wskazać wpłaty z zysku dokonywane przez przedsiębiorstwa państwowe.
16) jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy;
●Zaznaczyć trzeba, że niniejsze wyłączenie nie dotyczy wszystkich odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy, a jedynie do konkretnych świadczeń. Chodzi o wydatki ponoszone na podstawie ustawy z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1242 ze zm.). Co ważne, ustawodawca wskazuje konkretnie na jednorazowe odszkodowanie.
Do tej kategorii zaliczane są:
- jednorazowe odszkodowanie - dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu;
- jednorazowe odszkodowanie - dla członków rodziny zmarłego ubezpieczonego lub rencisty.
●W konsekwencji tego, w przypadku innych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy, wyłączenie powyższe nie ma zastosowania. Potwierdzają to organy podatkowe i sądy administracyjne.
●Powyższe przepisy normują również zagadnienie podwyższenia składki na ubezpieczenie wypadkowe. Przypominam: inspektor pracy może wystąpić do jednostki organizacyjnej ZUS właściwej ze względu na siedzibę płatnika składek z wnioskiem o podwyższenie składek płatnikowi, u którego w czasie dwóch kolejnych kontroli stwierdzono rażące naruszenie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, o 100 proc. stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe ustalanej na najbliższy rok składkowy.
I właśnie takie podwyższenie stanowi nKUP na podstawie komentowanej regulacji.
17) kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań;
●Przepis ma charakter szczególny w tym sensie, że faktycznie bardzo wysoko podnosi granicę tolerancji kosztowej prawodawcy. Należy bowiem wskazać, że dotyczy podatników, którzy nie dość, że są dłużnikami, ich zobowiązanie do wykonania zobowiązania potwierdził sąd, a jeszcze ich nie wykonują.
Ważne jest to, że przepis dotyczy wyłącznie kosztów egzekucyjnych, a zatem tych, które wyznaczane są na podstawie przepisów, które determinowane są podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Zatem wcześniejsze działania wierzyciela zmierzające do przymuszenia dłużnika, by ten wykonał świadczenie, których koszty obciążają tego dłużnika, nie są wyłączone z kosztów na podstawie omawianej regulacji.
Co istotne, wyłączenie dotyczy nie tylko egzekucji zobowiązań pieniężnych, ale również tych o charakterze niepieniężnym (np. koszty egzekucyjne związane z odebraniem przez właściciela rzeczy będącej w posiadaniu podmiotu trzeciego).
●Uwaga: przepis wskazujący na to, że wyłączenie odnosi się do kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań i prawodawca nie zastrzegł, iż niewykonaniem przez podatnika będącego jednocześnie dłużnikiem, jednak moim zdaniem z istoty regulacji wynika, że o taką sytuację chodzi. Co oznacza, że jeżeli podatnik ponosi wydatki związane z egzekucją jemu przysługujących praw, wydatkowane kwoty mogą być kosztem podatkowym na zasadzie ogólnej.
●Organy twierdzą, że zaliczki na postępowanie komornicze wpłacane przez wierzycieli nie mogą być kosztem, ale powołują się przy tym nie na komentowany przepis, ale na brak definitywnego charakteru takich płatności.
Wobec braku zastrzeżenia należy przyjąć, że wyłączenie odnosi się zarówno do obciążających zobowiązanego kosztów egzekucji sądowej, jak i administracyjnej.
18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar;
Z uwagi na to, że wyłączenie zapisane w komentowanym przepisie odnosi się do kar i grzywien nakładanych przez przepisy publicznoprawne, mogą pojawić się wątpliwości co do właściwości przepisu wobec kar administracyjnych. Kary takie nie zawsze są nazwane karami, ale faktycznie pełnią taką funkcję (np. dodatkowe zobowiązanie w VAT). W praktyce zwykło się przyjmować, że takie opłaty sankcyjne również stanowią nKUP (w rzeczywistości najczęściej nie posiadają one statusu kosztów celowych fiskalnie).
19) kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:
a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
Ustawodawca w jednym przepisie łączy dwa różne obszary funkcjonowania podatników. Tym, co je łączy jest sankcyjny charakter, czyli to, że są to kary, opłaty, odszkodowania oraz odsetki o charakterze innymi niż cywilnoprawne.
W pierwszej kolejności prawodawca skupia się na sankcjach determinowanych nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących ochrony środowiska. Są to w szczególności przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 672), ale nie tylko. Trzeba pamiętać, że przepisy o charakterze sankcyjnym determinowane nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska mogą wynikać z innych regulacji, jak np. prawo geologiczne i górnicze. Skoro tak, to i do nich również ma zastosowanie wyłączenie zapisane w komentowanym przepisie, gdyż prawodawca zarysował obszar sanacyjny, ale nie wskazał konkretnych przepisów.
Drugie z wyłączeń dotyczy podobnie opłat sanacyjnych, ale związanych z niewykonaniem nakazów podmiotów, których zadaniem jest troska o przestrzeganie bhp (inspektor pracy, inspektor sanitarny). Zatem z tą kategorią nKUP mamy do czynienia jedynie w szczególnym przypadku recydywy pracodawcy, tj. gdy podatnik nie dość, że naruszył zasady bhp, to jeszcze nie podjął nakazanych mu działań lub nie zastosował się do nakazu zaniechań.
19a) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz.U. z 2007 r. nr 90, poz. 607, z późn. zm.), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy;
●W oparciu o taką regulację podatnicy nie uwzględniają w kosztach podatkowych dodatkowej opłaty produktowej, czyli nakładanej przez marszałka województwa w przypadku stwierdzenia, że pomimo wydanej decyzji określającej zaległość w opłacie produktowej podmiot nie uregulował zobowiązania. Taka dodatkowa opłata produktowa ustalana jest w wysokości 50 proc. zaległości i to ona nie jest kosztem. UWAGA: sama opłata produktowa może być kosztem.
19b) dodatkowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2015 r. poz. 140 i 933), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione opłaty, o których mowa w art. 14 ust. 1 oraz art. 28a ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem połowy opłaty ustalonej zgodnie z art. 28a ust. 4 tej ustawy;
●Przepis dotyczy wyłącznie podmiotów obciążonych obowiązkiem zapewnienia sieci zbierania pojazdów. Jeżeli podatnik nie wypełnia obowiązku w tym zakresie, wówczas musi uiścić opłatę. Co ważne, sama taka opłata jest kosztem, ale dodatkowa opłata nie pomniejsza przychodów. W przypadku braku lub zaniżenia takiej opłaty główny inspektor ochrony środowiska wydaje decyzję określającą zaległość. Dopiero gdyby podatnik nie uiścił takiej opłaty, nakładana jest na niego opłata sankcyjna w wysokości odpowiadającej 20 proc. kwoty niewpłaconej opłaty, i to ono nie stanowi kosztu podatkowego.
19c) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz.U. poz. 1688), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata, o której mowa w art. 72 ust. 2 tej ustawy;
●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.
19d) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz.U. nr 79, poz. 666, z późn. zm.), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki, o których mowa w art. 37 ust. 4, oraz poniesione opłaty, o których mowa w art. 38 ust. 2 tej ustawy;
●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.
19e) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. poz. 888), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 34 ust. 2 tej ustawy;
●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.
20) wierzytelności odpisanych jako przedawnione;
●Wraz z przedawnieniem wierzytelność nie wygasa, a jedynie zmienia swój charakter i w wyniku takiego zobowiązanie dłużnika staje się zobowiązaniem naturalnym. To oznacza, że dłużnik może się uchronić przed zaspokojeniem roszczenia wierzyciela poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia, jednak w przypadku wykonania zobowiązania nie może żądać zwrotu poprzez powołanie się na przedawnienie.
Do takiej instytucji prawa cywilnego odwołuje się w tym miejscu prawodawca - a raczej nawiązuje do niej. Uwaga: prawodawca nie wyłącza z kosztów wierzytelności przedawnionych, ale odpisanych jako przedawnione.
Problem w tym, że ustawodawca podatkowy nie wskazuje, według jakich zasad powinno być dokonywane odpisanie wierzytelności jako przedawnionej.
W moim przekonaniu podatnik - tylko z ostrożności fiskalnej - powinien odpisywać wierzytelności wraz z ich przedawnieniem.
21) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej;
●Powyższe wyłączenie odnosi się jedynie do odsetek od zaległości publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy ordynacji, ale nie ma zastosowania wobec opłaty prolongacyjnej. Opłata taka może być kosztem, oczywiście o ile podatnik wykaże celowość podatkową.
Wyłączenie jest o tyle bulwersujące, że prawodawca w ten sposób sugeruje dłużnikowi: jeżeli nie stać cię na zapłatę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, to w pierwszej kolejności zapłać te pierwsze, bo odsetki od nich będą nKUP.
22) umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;
●Przepis ma bardzo szczególny charakter, bo dotyka dość delikatnej materii. Specyfikuje on kary i odszkodowania, które nie mogą zostać przez podatnika uwzględnione w rachunku podatkowym. Mamy nKUP, ale nie w przypadku każdej kary i odszkodowania.
●Ważne jest to, że prawodawca nie zastosował wyłączenia o charakterze generalnym, ale wprost przeciwnie, wymienił takie, które są nKUP, przez co pokazał, iż kary umowne i odszkodowania inne niż wskazane w takiej regulacji mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli podatnik wykaże ich celowość fiskalną. Oczywiście w odniesieniu do kar i odszkodowań nieobjętych wyłączeniem należy wykazać celowość, by ująć je w rachunku podatkowym.
●W sposób interesujący (ale nie zawsze potwierdzany w innych orzeczeniach) wypowiedział się na ten temat skład orzekający NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.
PRZYKŁAD 8
Zwrot za uszkodzone ogrodzenie
Spółka świadczy usługi transportowe. Przy dostarczaniu towaru do kontrahenta podatnik uszkodził ogrodzenie sąsiedniej posesji. W związku z tym podatnik zapłacił sąsiadowi klienta odszkodowanie za uszkodzone ogrodzenie. Usługa była wykonywana z zachowaniem wszelkich zasad, przedsiębiorca miał stosowne pozwolenia, pojazd był odpowiednio przygotowany, a kierowca trzeźwy i posiadał odpowiednie uprawnienia. W tej sytuacji odszkodowanie, jakie zapłacił przedsiębiorca, ze względu na to, że nie zawiera się w katalogu wskazanym w komentowanej regulacji, może być kwalifikowane jako koszt podatkowy, o ile podatnik wykaże celowość.
●Godne podkreślenia jest to, że wbrew obawom niektórych podatników, absolutnie brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej i przyjmowanie, iż każda kara umowna i każde odszkodowanie podlega wyłączeniu z kosztów.
23) wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta;
Zgodnie z odrębnymi przepisami obligacje mogą emitować:
1) osoby prawne, w tym osoby prawne mające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
a) prowadzące działalność gospodarczą lub
b) utworzone wyłącznie w celu przeprowadzenia emisji obligacji;
2) osoby prawne upoważnione do emisji obligacji na podstawie odrębnych ustaw;
3) spółki komandytowo-akcyjne;
4) spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa;
5) gminy, powiaty oraz województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", a także związki tych jednostek oraz jednostki władz regionalnych lub lokalnych innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
6) instytucje finansowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska lub Narodowy Bank Polski, lub przynajmniej jedno z państw należących do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), lub bank centralny takiego państwa, lub instytucje, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy regulujące działalność takich instytucji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i zawierające stosowne postanowienia dotyczące emisji obligacji.
●Powyższe podmioty to emitenci. I to właśnie ich dotyczy niniejsze wyłączenie. Jeżeli emitent pożyczył pieniądze, sprzedając obligacje, a teraz je wykupuje, to jego kosztem może być wyłącznie cena takiej operacji, czyli dyskonto, które musi zapłacić.
24) (uchylony);
25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
ba) nabytych przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, zwanych dalej "nabytymi wierzytelnościami banku hipotecznego" - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;
●Chociaż w niniejszym komentarzu omawiamy wyłączenia z kosztów, to ta regulacja w praktyce specyfikuje warunki, jakie muszą być wypełnione, by wydatek był kosztem. A jest to szczególny koszt, bo wprawdzie podatnik poniósł ciężar ekonomiczny, ale nie musiał wydatkować konkretnych kwot.
Pomimo że regulacje zostały zamieszczone w katalogu nKUP i zakazują ujmowania w kosztach wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w rzeczywistości najistotniejszą ich częścią jest ta, która wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby wierzytelność nieściągalna mogła być ujęta w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Zgodnie z tym kluczowe znaczenie ma to, czy wierzytelność taka była uprzednio przychodem, koniecznie umiejscowionym w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza, oraz czy podatnik udokumentował jej nieściągalność. Ważne jest jednak to, że prawodawca nie wymaga, aby podatnik zapłacił podatek, ale by należność była przychodem, czyli nawet jeżeli w roku uzyskania wystąpiła u podatnika strata i podatek nie został odprowadzony, nie stoi to na przeszkodzie rozliczeniu kosztów determinowanych nieściągalnymi należnościami. Jeżeli należność nie była uprzednio przychodem, nawet po udokumentowaniu nieściągalności koszt nie wystąpi.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1345/14, uznał, że wierzytelność odnowiona może być KUP, jeżeli pierwotna wierzytelność była ujęta w przychodach.
PRZYKŁAD 9
Kiedy wierzytelność nie może być kosztem
Spółka budowlana, wykonując usługę, dokonała wpłaty kaucji zabezpieczającej (a dokładniej nabywca dokonał jej potrącenia z wypłacanego wynagrodzenia). Po zakończeniu okresu zabezpieczenia podatnik wezwał kontrahenta do zwrotu kaucji. W związku z brakiem zwrotu podatnik wniósł pozew do sądu, uzyskał nakaz, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne, które zakończyło się postanowieniem o bezskuteczności egzekucji. Pomimo że podatnik udokumentował nieściągalność zgodnie z tym, jak to zostało wskazane w ustawie podatkowej, wierzytelność nie może być kosztem, gdyż nie była uprzednio przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
●W przepisach art. 16 ust. 2 ustawy o CIT prawodawca zamieścił katalog metod dokumentowania nieściągalności należności. Ważne jest to, że podatnik chcący zaliczyć wierzytelność do kosztów, nie może w żaden inny sposób niż tam wymieniony udokumentować nieściągalności. Nie wystarczy przekonanie graniczące z pewnością, że zapłata nie będzie dokonana - istotne są przesłanki formalne.
Powszechnie akceptowany jest pogląd, że po uprawdopodobnieniu nieściągalności podatnik może uwzględnić ją w kosztach w dowolnym momencie, aż do przedawnienia. Zatem według takiego, nie jest konieczne zaliczanie wierzytelności do kosztów w tym roku, w którym podatnik pozyskał dokumenty potwierdzające nieściągalność w taki sposób, jak tego oczekuje prawodawca.
W praktyce przyjmuje się, że kosztem może być wyłącznie część netto wierzytelności, bo ta była przychodem z działalności gospodarczej. Osobiście uważam, że ze względu na to, iż prawodawca nie zastosował warunku "do wysokości", a jedynie "o ile była przychodem", uzasadnia to zaliczanie do kosztów całej kwoty wierzytelności (bo o takiej jest mowa w przepisie) - jednak obecnie wykładnia taka nie ma poparcia w orzecznictwie i jako taka jest obarczona pewnym ryzykiem (patrz wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14).
●Niniejszy przepis stosuje taryfę ulgową dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się udzielaniem kredytów, w tym banków. Ci podatnicy rozliczą w kosztach znacznie więcej należności nieściągalnych niż inne podmioty - ich zakres wskazuje niniejszy przepis.
26) rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:
a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:
- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
aa) w bankach hipotecznych - wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
da) 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
●Przepis wprowadza ogólną zasadę, wedle której rezerwy nie są kosztami podatkowymi. Jednocześnie prawodawca specyfikuje szczególne przypadki, w których określone rezerwy mogą być kosztem. Wyjątki dotyczą banków i innych podmiotów profesjonalnie zajmujących się udzielaniem kredytów (działających na podstawie odrębnych przepisów).
26a) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1;
●Wielu podatników utożsamia (czy raczej myli) niniejszą regulację z tą, która odnosi się do ujmowania w kosztach należności nieściągalnych. To błąd.
Tamten przepis wskazuje na warunki ujmowania w kosztach należności nieściągalnych, ten odnosi się tylko do odpisów aktualizujących, o których mowa w prawie bilansowym.
Zasadniczo nie są one kosztem, jest jednak "ale".
●Otóż mogą one być kosztem, jeżeli wierzytelności, których one dotyczą, były przychodem z działalności gospodarczej, a podatnik uprawdopodobnił ich nieściągalność. Co ważne, w przypadku odpisów aktualizujących prawodawca wyraźnie wskazuje, że są one kosztem jedynie do wysokości przychodów. Z kolei uprawdopodobnienie na potrzeby ujęcia w kosztach odpisów aktualizujących dokonywane jest zgodnie z zasadami określonymi w ust. 2a pkt 1 art. 16 ustawy o CIT. Jednak inaczej niż udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, uprawdopodobnienie nieściągalności dla zaliczenia w koszty odpisów może być dokonane w inny sposób, niż na to wprost wskazuje prawodawca. Bo ten katalog jest tylko przykładowy. Oczywiście zastosowanie jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę jest najbezpieczniejsze, ale również gdy podatnik zdecyduje się na inną metodę uprawdopodobnienia, musi brać pod uwagę treść katalogu sposobów uprawdopodobniania zaproponowaną przez prawodawcę. I tak np., skoro ustawodawca wskazuje na zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem i skierowanie jej do egzekucji, to samo orzeczenie nie jest wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności.
26b) w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3;
●Wyjątek od ogólnej zasady rozliczania w kosztach odpisów aktualizujących. Przepis dedykowany SKOK.
27) rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt;
●Główną funkcją przepisu jest wyłączenie z kosztów podatkowych rezerw tworzonych zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047). Regulacja pozostaje spójna z regułą, wedle której rezerwa nie identyfikuje momentu poniesienia kosztu.
Jednocześnie prawodawca akceptuje rozliczanie w kosztach rezerw tworzonych w ciężar kosztów na podstawie ustaw, byle nie był to ustawa o rachunkowości - tak więc dla ujęcia rezerwy w kosztach nie wystarczy, by wierzytelność była tworzona na podstawie ustawy, ale by również z takiego aktu prawnego wynikało ujmowanie go w kosztach.
28) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;
●Reprezentacja to temat rzeka - można by jej poświęcić całe wydanie, a nawet książkę (lub kilka).
Jest to jeden z bardziej kontrowersyjnych przepisów. To regulacja, którą trudno zaakceptować podatnikom, unormowania, które są podstawą licznych sporów pomiędzy podatnikami a przedstawicielami fiskusa.
●Pierwsza i zasadnicza sprawa, a jednocześnie główny problem: prawodawca podatkowy nie definiuje ani w omawianej regulacji, ani też w żadnym innym przepisie pojęcia reprezentacji. Wobec braku ustawowej definicji należy odwołać się do znaczenia słownikowego (w mowie potocznej). Co do zasady, co do takiego sposobu (metody) wyznaczania treści pojęcia reprezentacji zgadzają się tak podatnicy, jak i organy podatkowe oraz sądy: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu »reprezentacja«, dlatego też należy posłużyć się w tym zakresie wykładnią językową" - interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-146/11-5/PM; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., nr IPPB5/423-874/10-5/JC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-816/10-2/JC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2011 r., nr IBPBI/1/415-118/11/ESZ i wiele innych.
Co to więc jest ta mityczna "reprezentacja"?
Według wykładni językowej: działania, które mają charakter wystawny, świadczą o hojności, bogactwie podatnika etc.
●W interpretacjach organów podatkowych przeważa pogląd, że: "Przez «reprezentację» rozumie się «okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną» ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007)" - interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., nr IPPB5/423-874/10-5/JC.
Jak pojęcie reprezentacji tłumaczą sądy? One generalnie kładą nacisk na wystawność.
●Po kilkuletniej przerwie, od 2013 r. podjęcie kontrahenta poczęstunkiem nie musi stanowić przejawu reprezentacji. Ważne, by poczęstunek nie był wystawny oraz aby samo spotkanie nie miało charakteru reprezentacyjnego.
PRZYKŁAD 10
Negocjacje z klientem
Na potrzeby dystrybucji towarów spółka zorganizowała spotkanie z potencjalnym klientem. W czasie spotkania, podczas którego prowadzone są negocjacje dotyczące przyszłej umowy, podatnik poczęstował kontrahenta obiadem, kawą, deserem. Wydatki poniesione przez podatnika w związku z organizacją spotkania nie służą reprezentacji i mogą być sklasyfikowane jako koszty podatkowe.
PRZYKŁAD 11
Podtrzymanie relacji
Spółka co jakiś czas spotyka się z kontrahentami, z którymi ma zawarte umowy. Spotkania takie służą podtrzymaniu dobrych relacji. W czasie spotkań podatnik podejmuje kontrahentów poczęstunkiem, zapraszając ich do wykwintnych lokali.
W tej sytuacji spotkania mogą być uznane za służące reprezentacji, a co za tym idzie, wydatki stanowią nKUP.
Warto pamiętać, że problem reprezentacji to nie tylko spotkania w kontekście wystawne czy nie - to również drogie prezenty, bilety na imprezy sportowe, imprezy, eventy, wspólne wyjazdy itp.
29) odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego;
●Przepis dotyczy podatników, którzy prowadząc działalność, która ingeruje w środowisko, muszą realizować obowiązki w zakresie rekultywacji gruntów.
Ważne jest to, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te odpisy na fundusz rekultywacyjny, które zostały następnie faktycznie przeznaczone na cele rekultywacji i tak wydatkowane.
30) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;
●Przepis odnosi się do kolejnej szczególnej kwestii, jaką jest zagadnienie korzystania przez podatnika z samochodów osobowych - tym razem chodzi o pojazdy pracowników.
W takiej sytuacji koszty determinowane są kilometrówką (konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu) lub ryczałtem w jazdach lokalnych.
31) (uchylony);
32) (uchylony);
33) kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami;
●Regulacja dotyczy wydatków ponoszonych w związku z uchybieniem umownym zasadom zagospodarowania nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste. Dodatkowa opłata roczna (10 proc. wartości nieruchomości) nakładana jest, jeżeli nastąpi uchybienie terminom, pomimo wcześniejszego wezwania organu.
34) (uchylony);
35) (uchylony);
36) wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.);
●Komentowany przepis konkretnie wskazuje, które z wpłat na PFRON nie są kosztem.
37) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,
b) (uchylona),
c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne;
●Wyłączenie jest właściwe wobec składek na rzecz wskazanych podmiotów, ale nie ma zastosowania, gdy płacone jest wynagrodzenie za usługi wykonywane przez takie organizacje.
W przepisie wskazane zostały składki, które jednak są kosztami - zasadę należy precyzyjnie stosować.
38) wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;
●Należy zaznaczyć, że wyłączenie dotyczy świadczeń jednostronnych na rzecz wskazanych w nim podmiotów.
38a) wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji;
●Wyłączenie dotyczy świadczeń na potrzeby osobiste osób w nim wskazanych. Nie należy stosować go, gdy ponoszone są wydatki związane z funkcjonowaniem organu.
39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny;
●W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza regulacja nie odnosi się wprost do wierzytelności, ale do straty z tytułu jej zbycia.
W przeszłości prowadzone były spory o to, czy kosztem jest tylko część straty przypadającej na kwotę netto (czyli na to, co było przychodem), czy cała strata, jeżeli wierzytelność uprzednio była przychodem (patrz uchwała siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11). Organy podatkowe poniosły na gruncie tej regulacji jeszcze jedną klęskę. Otóż wbrew ich poglądom obecnie sądy administracyjne potwierdzają, że przedawnienie wierzytelności nie wyłącza możliwości wyłączenia z kosztów straty z tytułu zbycia wierzytelność (tak np. w wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12)
40) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
●W pierwszej kolejności należy podkreślić, że komentowany przepis ma bardzo wąskie zastosowanie i tak też powinien być interpretowany. Odnosi się on wyłącznie do składek odprowadzanych do ZUS tylko od wąskiej kategorii wypłat wskazanych w omawianej regulacji. Co ważne, jeżeli zostanie dokonany przelew, wyłączenie nie ma zastosowania. Ważne jest to, że składki od innych nagród i premii niż te wypłacane z czystego zysku są KUP na zasadzie ogólnej.
41) (uchylony);
42) (uchylony);
43) umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:
a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
●Omawiając tę regulację, należy wskazać, że wyłączenie odnosi się do konkretnej kategorii zobowiązań, jakimi są pożyczki i kredyty bankowe. Regulacja specyfikuje szczególne przypadki, w których możliwe jest rozliczenie takich wierzytelności w kosztach.
44) umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne;
●W praktyce przepis służy w głównej mierze wyznaczeniu prawa podatnika do ujęcia w kosztach podatkowych niektórych wierzytelności. Chodzi o szczególną ich kategorię, bo te, które uprzednio wygenerowały przychód z działalności gospodarczej, teraz z zostały umorzone. Cały czas funkcjonuje przekonanie, że kosztem jest jedynie taka część umorzonej wierzytelności, która uprzednio była przychodem. Podkreślić przy tym trzeba, że umorzenie wierzytelności nie jest czynnością jednostronną wierzyciela, gdyż zwolnienie z długu musi być przyjęte przez dłużnika. Dopiero na takich warunkach wierzytelność może być kosztem na podstawie omawianej regulacji.
45) wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2;
●Przepis jest bezpośrednio związany z możliwością ujęcia w rachunku podatkowym odpisów i zwiększeń na ZFŚS. Logiczne jest więc, że w takiej sytuacji kosztem nie mogą być wydatki na działalność socjalną, gdyż dwa razy byłyby aktywowane te same koszty. Wyłączenie nie odnosi się do zakupów realizowanych z ZFŚS, ale wobec takich, które mają charakter socjalny według przepisów o ZFŚS (usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową).
W komentowanym przepisie wprowadzony został wyjątek dla świadczeń urlopowych.
Nie chodzi jednak o jakiekolwiek wypłaty nazwane świadczeniem urlopowym, ale o takie, które jest wypłacane zgodnie z przepisami normującymi zasady funkcjonowania ZFŚS.
46) podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
a) podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
b) podatek należny:
- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;
●Wyłączenie jest bardzo szerokie, ale i powszechnie stosowane. Zasada ogólna: VAT nie jest kosztem. Ważne przy tym jest to, że wyłączenie dotyczy podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy jest on dla podatnika należny czy naliczony.
Wszelkie odstępstwa od niej należy stosować bardzo ostrożnie. Kosztem mogą konkretne kategorie VAT należnego i naliczonego, ale zastosowanie ma ścisła reglamentacja.
Po stronie podatku należnego prawodawca wskazuje na konkretne kategorie i nawet jeżeli wskazuje na podatek od nieodpłatnego przekazania, to nie posługuje się generalnym zapisem.
W przypadku podatku naliczonego podstawowym kryterium ujęcia w kosztach jest brak możliwości odliczenia VAT - chodzi o obiektywną przesłankę. Rezygnacja z prawa do odliczenia nie daje KUP.
●Zasada, w myśl której kosztem jest jedynie VAT naliczony niepodlegający rozliczeniu, ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do kosztów rozliczanych w sposób bezpośredni, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne.
Oczywiście w każdym przypadku trzeba pamiętać, że aby VAT naliczony był kosztem podatkowym, musi być spełniony warunek celowości podatkowej całego wydatku.
Wskazując na VAT jako kosz, warto przypomnieć, że organy podatkowe akceptują możliwość ujęcia w kosztach podatkowych 50 proc. VAT od zakupów samochodowych, który nie jest podatkiem naliczonym (tak np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-352/15-5/AG).
47) strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;
●Przepis dotyczy ubytków, które mieszczą się w tej kategorii zgodnie z przepisami dotyczącymi akcyzy (czyli wskazane w takich przepisach straty w wyrobach akcyzowych).
48) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
●Przepis limituje w kosztach składki na ubezpieczenie samochodów osobowych.
W praktyce funkcjonuje pogląd, że limit wyznaczony przez równowartość 20 000 euro stosuje się jedynie w odniesieniu do tych składek, które wyznaczane są na podstawie wartości pojazdu (czyli AC) (vide: ogólna interpretacja ministra finansów z 12 czerwca 2012 r., nr DD2/033/31/PMN/12/260).
Na potrzeby limitowania kosztów odwoływać się należy do wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia, bez znaczenia jest wartość księgowa czy podatkowa pojazdu.
50) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym;
●Niniejszy przepis dotyczy wszystkich samochodów, a nie tylko osobowych i zawiera więcej niż jedno wyłączenie. Pierwszy z zakazów rozliczania kosztów odnosi się do strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów, jeżeli pojazd nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem. Strata to niezamortyzowana część wartości początkowej pojazdu, jaka pozostała na moment likwidacji lub utraty samochodu. Nieważne przy tym jest, czym powodowana jest utrata lub likwidacja. Drugie wyłączenie dotyczy napraw powypadkowych. Według takiego, do kosztów podatkowych nie zalicza kosztów remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Bez znaczenia przy tym jest zakres ochrony ubezpieczeniowej.
51) wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;
●Poprzez powyższą regulację prawodawca limituje koszty używania samochodów osobowych. Co ważne, chodzi tutaj o samochody, które nie są składnikami majątku podatnika - nie musi to być środek trwały. W takiej sytuacji koszty używania są limitowane kilometrówką i wiąże się z koniecznością prowadzenia ewidencji przebiegu.
Ważne: za koszty używania samochodu nie jest uznawany obecnie czynsz najmu!
Przepis nie ma zastosowania w przypadku używania samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
52) wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika;
●Dyspozycją niniejszego przepisu nie są objęte środki trwałe i wartośi niematerialne i prawne, również o wartości do 3500 zł (brak jest bowiem zastrzeżenia, że chodzi o składniki majątku trwałego podlegającego amortyzacji). Przy bezpośrednim zastosowaniu, na podstawie omawianej regulacji z kosztów mogą być wyłączone jedynie wydatki na nabycie składników majątku, których przewidywany okres używania jest krótszy niż rok.
53) dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu;
●Wyłączenie dotyczy dopłat według ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578).
54) opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
●Przepis ma szerokie zastosowanie. Dotyczy nie tylko tych opłat publicznych, które nazywają się sankcyjnymi, ale takich, które mają taki niebudzący wątpliwości charakter.
Według definicji, jaką znajdziemy w słownikach języka polskiego, "sanacyjny" to taki, który związany jest z przekroczeniem przepisów prawa.
54a) dodatkowej opłaty wymierzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych;
●Wyłączenie odnosi się do 100-proc. dodatkowej opłaty naliczanej w razie nieopłacenia składek lub opłacenia ich w zaniżonej wysokości. Ponadto jeżeli nie nastąpiło przekazanie przez ZUS składki do otwartego funduszu emerytalnego w terminie z powodu nieprzekazania lub przekazania błędnego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zgłoszenia płatnika składek, imiennego raportu miesięcznego, deklaracji rozliczeniowej, dokumentu płatniczego lub zlecenia płatniczego, ZUS wymierza płatnikowi składek lub instytucji obsługującej wpłaty składek dodatkową opłatę. Obie opłaty dodatkowe stanowią nKUP podatnika.
55) kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;
●Kolejna regulacja dotyczące działalności socjalnej. Przepis nie ma generalnego charakteru, co oznacza, że wydatki na finansowanie utrzymania zakładowych obiektów socjalnych finansowane środkami obrotowymi mogą być kosztami na zasadzie ogólnej.
56) strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy;
●Omawiając wyłączenie zapisane w powyższym przepisie należy wskazać, że prawodawca dość niefortunnie posłużył się pojęciem "przedpłata", a następnie w nawiasie "zadatek", "zaliczka". Intencją prawodawcy jest objęcie zakazem przypadków, w których podatnik dokonał zapłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia, które ma być dla niego wykonane, do realizacji którego nie doszło na skutek niewykonania umowy. Przepis ma zastosowanie zarówno w przypadku utraty przedpłaty w konsekwencji niewywiązania się z umowy przez otrzymującego taką wpłatę, jak i zamawiającego.
57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;
●Przepis uzależnia rozliczenie w kosztach świadczeń na rzecz osób fizycznych od ich wypłaty. Przepis musi być stosowany z uwzględnieniem zasad aktywacji w czasie wynagrodzeń pracowniczych.
57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;
●Przepis uzupełniający w zakresie składek do pkt 57.
57b) należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi;
●Celem przepisu jest wyłączenie z kosztów podatkowych wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, którzy będąc cudzoziemcami, pracują w Polsce nielegalnie. Zakaz rozliczania KUP dotyczy zarówno świadomego zatrudniania "na czarno", jak i skutków pomyłek, niedopatrzeń etc.
58) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
●Przepis stanowi o nKUP wydatków, które ponoszone są ze świadczeń zwolnionych od CIT.
59) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawartolub odnowiono, wyklucza:
a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;
●Wyłączenie zapisane w takiej regulacji ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy pracodawca zdecyduje się zawiązać umowę ubezpieczenia na rzecz pracownika. Analogicznego wyłączenia nie odnajdziemy w przypadku, gdyby podatnik chciał zawiązać umowę ubezpieczenia np. na rzecz osób, które współpracują z nim w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy. O wyłączeniu decyduje zawiązanie umowy na rzecz pracownika. W przepisie wskazane zostały również rodzaje ubezpieczenia, w przypadku którego składki opłacane przez pracodawcę na rzecz pracownika mogą być kosztem.
60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
●Dwa powyższe punkty dotyczą przypadków niedostatecznej kapitalizacji. Intencją prawodawcy było wyłączenie z kosztów skutków niedokapitalizowania spółki i następnie jej finansowanie dłużne z przeniesieniem zarobku na pożyczkodawcę.
Szczegółowe zasady definiowania pojęć zawartych w tych przepisach zostały zapisane w dalszych przepisach. Wyłączenia nie mają zastosowania, gdy podatnik wybierze alternatywną metodę aktywacji w kosztach odsetek - patrz art. 15c ustawy o CIT.
62) (uchylony);
63) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,
d) (uchylona);
●Powyższe regulacje, chociaż dotyczą wyłączeń z kosztów, faktycznie zamieszczają też uprawnienie podatników do aktywacji w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i WNiP nabytych nieodpłatnie, pod warunkiem że podatnik rozpoznał przychód z tytułu nabycia.
Ważnym elementem regulacji jest derogacja kosztowa dotycząca składników majątku trwałego oddanych w nieodpłatne używania przez cały miesiąc.
Ze względu na zmiany wprowadzające objęcie opodatkowaniem agio emisyjnego prawodawca derogował wyłączenie z kosztów amortyzacji od wartości początkowej składników majątku trwałego, które nie powiększyły kapitału zakładowego spółki. 1 stycznia 2017 r. przez art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550) zostanie uchylony art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
64) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);
●Wyłączenie dotyczy amortyzacji od szczególnych przypadków aportu - gdzie wkład ma charakter szczególny, niematerialny.
65) (uchylony);
66) poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.);
●Regulacja jest dedykowana przypadkom stosowania łapówek i została wprowadzona do ustaw o podatkach dochodowych w ramach realizacji zobowiązań Polski jako członka OECD. Teoretycznie przestępstwo przekupstwa jest wskazane przykładowo, jednak w praktyce przepis nie jest szerzej stosowany.
67) podatku od wydobycia niektórych kopalin;
●Powyższy przepis stanowi przejaw arbitralnej decyzji ustawodawcy, która nie ma uzasadnienia innego niż stricte fiskalne.
67a) specjalnego podatku węglowodorowego;
●Podatkiem takim w przyszłości będą opodatkowane zyski z działalności wydobywczej węglowodorów, czyli ropy naftowej, gazu ziemnego oraz ich naturalnych pochodnych, z wyjątkiem metanu występującego w złożach węgla kamiennego oraz oraz metanu występującego jako kopalina towarzysząca.
68) (uchylony);
69) rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności, o których mowa w rozdziale 9 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
●Wyłączenie stosowane jest wobec rezerwy ubezpieczycieli przeznaczonych na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji.
70) podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68);
●Wyłączenie ma na celu eliminację z kosztów podatku bankowego.
71) składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.
●Wyłączenie dotyczy wpłat o charakterze zabezpieczającym, ostrożnościowym.
72) kwot wypłaconych przez fundusz inwestycyjny z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa albo wykupienia certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłaty uczestnikom funduszu dochodów (przychodów) funduszu inwestycyjnego, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów (przychodów) bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
●Przepis wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r. Artykuł 16 ust. 1 pkt 72 dodany zostanie przez art. 2 pkt 4 ustawy z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1926).
1a. (uchylony).
1b. (uchylony).
2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
●Regulacje wskazują na sposoby dokumentowania nieściągalności należności dla ujęcia ich w kosztach.
2a. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:
1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:
a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;
3) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:
a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub
c) opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
●Regulacje wskazują na sposoby uprawdopodobniania nieściągalności należności dla ujęcia ich kosztach odpisów.
2b. Wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość:
1) gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego lub Bankowego Funduszu Gwarancyjnego;
2) gwarancji lub poręczeń banku centralnego lub rządu kraju będącego członkiem OECD;
3) gwarancji lub poręczeń banku mającego siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;
4) gwarancji lub poręczeń państwowej osoby prawnej, z wyłączeniem banków i zakładów ubezpieczeń, uprawnionej na podstawie odrębnych przepisów do ich udzielania w ramach realizacji powierzonych jej zadań państwowych, w przypadku gdy w budżecie państwa określono źródła sfinansowania ewentualnych zobowiązań;
5) przelewu wierzytelności z akredytywy zabezpieczającej (akredytywa typu stand-by) otwartej lub potwierdzonej przez bank kraju będącego członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;
6) umowy ubezpieczenia eksportowego lub gwarancji ubezpieczeniowej Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A., zawartej lub udzielonej na podstawie przepisów o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych, dla określonej umowy kredytowej lub zobowiązania pozabilansowego - do 100% sumy odpowiednio ubezpieczenia lub gwarancji, jeżeli konieczność tworzenia rezerwy celowej jest następstwem zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem lub gwarancją;
7) gwarancji lub poręczeń Banku Gospodarstwa Krajowego udzielonych na podstawie przepisów o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne;
8) gwarancji lub poręczeń jednostki samorządu terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej (gmin, powiatów i województw) o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, przy czym uwzględniana kwota zabezpieczenia powinna wynikać z uchwały właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie ustalania maksymalnej wysokości pożyczek, gwarancji i poręczeń udzielanych przez zarząd w roku budżetowym;
9) wpłaty określonej kwoty w złotych lub w innej walucie wymienialnej na rachunek banku, który zobowiąże się, że zwróci tę kwotę po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, do wysokości tej kwoty, przy czym przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ustalonego przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonywania klasyfikacji;
10) zastawu rejestrowego na wierzytelności z rachunku lokaty złożonej w banku:
a) posiadającym ekspozycję kredytową lub
b) mającym siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw
- wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;
11) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności:
a) papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski,
b) papierów wartościowych emitowanych przez banki centralne lub rządy krajów będących członkiem OECD,
c) bankowych papierów wartościowych emitowanych przez inne banki
- według ich wartości godziwej;
12) hipoteki ustanowionej na:
a) nieruchomości,
b) użytkowaniu wieczystym,
c) własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego,
d) spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego,
e) prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
f) prawie do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jej własności na członka;
13) gwarancji lub poręczeń podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, jeżeli łączna kwota gwarancji i poręczeń udzielonych przez gwaranta (poręczyciela) jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego gwaranta (poręczyciela), pomniejszonych o należne, lecz niewniesione wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni;
14) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie;
15) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności papierów wartościowych, niewymienionych w pkt 11, będących w obrocie giełdowym w krajach będących członkiem OECD;
16) hipoteki morskiej na statku morskim wpisanym do rejestru okrętowego;
17) zastawu na statku powietrznym wpisanym do rejestru państwowego statków powietrznych;
18) zastawu rejestrowego na:
a) prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 11, według ich wartości godziwej,
b) prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 15;
19) zastawu rejestrowego na rzeczy ruchomej;
20) przelewu wierzytelności z rachunku lokaty założonej w banku innym niż bank posiadający należność lub udzielonego zobowiązania pozabilansowego, wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;
21) oświadczenia patronackiego podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, zawierającego zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:
a) treść oświadczenia zapewnia możliwość dochodzenia wobec wystawcy roszczeń w przypadku konieczności utworzenia rezerwy celowej,
b) bank posiada opinię prawną dotyczącą skuteczności dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,
c) zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach,
d) łączna kwota oświadczeń patronackich, gwarancji i poręczeń udzielonych przez wystawcę jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego wystawcy, pomniejszonych o należne, lecz niewniesione, wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni.
2c. Przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.
2d. Za ekspozycje kredytowe, o których mowa w ust. 2b pkt 10 lit. a oraz pkt 21, rozumie się:
a) należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych,
b) udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym.
2e. W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
3. Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.
●Regulacje służą doprecyzowaniu na potrzeby ujęcia w kosztach podatkowych rezerw.
3a. (uchylony).
3b. Przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.
●Zastrzeżenie przesądza o nielimitowaniu kilometrówką kosztów korzystania z pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego.
3c. Przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.
3d. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. c ma zastosowanie do banków uczestniczących w realizacji programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, pod warunkiem przeznaczenia i wydatkowania równowartości 100% kwoty wierzytelności podlegającej umorzeniu na uruchomienie kredytów (pożyczek) dla podmiotów objętych tym programem.
3e. Przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) - udzielonych przez bank.
3f. W przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek), w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej odpowiednio zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d lub lit. da.
3g. W bankach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rezerwy, o których mowa w ust. 1 pkt 26, oraz odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 38b, utworzone na kredyty (pożyczki) objęte umową o subpartycypację podlegają pomniejszeniu o wartość kwoty ze zbycia praw do strumienia pieniądza z tytułu kredytów (pożyczek) w ramach umowy o subpartycypację; te rezerwy i te odpisy utworzone na niespłaconą część kredytu (pożyczki) są jednak kosztem uzyskania przychodów w tej części, w jakiej przychody ze zbycia kredytu (pożyczki) na podstawie umowy o subpartycypację zostały wykazane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c.
3h. Unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji).
●Regulacja wchodzi w życie od 2017 r. i służy doprecyzowaniu, co stanowi unicestwienie udziałów dla rozliczenia kosztów ich nabycia lub objęcia. Arttkuł 16 ust. 3h zostanie dodany przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550).
4. Ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.
5. Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
●Przepisy stanowią doprecyzowanie na potrzeby ujmowania w kosztach wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych.
6. Wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.
7. (uchylony).
7a. (uchylony).
7b. Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.
●Przepisy doprecyzowujące pojęcia na potrzeby stosowania cienkiej kapitalizacji.
7c. Przepis ust. 1 pkt 46 lit. c stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
●Przepis służy ujęciu w kosztach skutków zmiany prawa do rozliczenia VAT.
7d. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
●Regulacja wiąże prawo do ujęcia wydatków w kosztach z ich zapłatą.
7e. Przepisu ust. 1 pkt 8 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.
7f. Przez fundusze kapitałowe, o których mowa w ust. 1 pkt 8, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych.
●Przepisy doprecyzowujące na potrzeby rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa.
7g. Wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.
7h. Wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
●Przepisy doprecyzowujące pojęcia na potrzeby stosowania cienkiej kapitalizacji.
8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, uznawaną za koszt uzyskania przychodów.
9. Przepisy ust. 1 pkt 8c i 8d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
●Dotyczy podmiotów zagranicznych.
RAMKA 1
Organy nie ustępują...
W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nieprzewyższającej równowartości 20 000 euro.
W ocenie organu podatkowego, dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą wcałości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy, w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych "w części ustalonej od wartości samochodu (...)". W rozumieniu słownikowym "część" oznacza "jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości", a "w części" oznacza "do pewnego stopnia, częściowo" (por. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W związku z powyższym podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu "w części ustalonej".
Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-317/10-2/JG
RAMKA 2
...i znajdują poparcie w orzecznictwie NSA
Stanowisko spółki wywodzące, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w całości, aż do ich zrównania z równowartością 20 000 euro, a w kolejnych okresach nie uwzględniać naliczonych odpisów w kosztach, kłóci się z istotą rozłożenia w czasie (określonym ustawowo - w przypadku samochodów osobowych na okres 5 lat) kosztów nabycia środków trwałych i powodowałoby uwzględnienie dopuszczalnego limitu wydatków na samochód osobowy w kosztach uzyskania przychodów w czasie krótszym niż przewidziany okres amortyzacji.
Reasumując, nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej, że możliwe jest zaliczanie w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma tych odpisów zrówna się z kwotą 20 000 euro, a następnie kontynuowanie amortyzacji już dla celów rachunkowych (s. 9 skargi kasacyjnej).
Nie przeczy tej konstatacji treść art. 16h ust. 1 pkt 1 in fine p.d.o.p. (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). Przepis ten nakazuje jedynie księgowanie w całości odpisów amortyzacyjnych, nawet jeżeli ich część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie przesądza natomiast o sposobie ujmowania tychże odpisów w podstawie opodatkowania; w szczególności nie normuje tego, które odpisy (ew. jaka ich część, jak w przedmiotowym przypadku) nie są kosztami podatkowymi, odsyłając w tym zakresie do art. 16 ust. 1 p.d.o.p.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1756/11
RAMKA 3
Samo wystąpienie straty może się okazać niewystarczające dla aktywacji kosztu
Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12
RAMKA 4
NSA nie zwrócił uwagi na wyłączenie
Interpretacja wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją podatku CIT.
Wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14
RAMKA 5
W przypadku innych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy wyłączenie nie ma zastosowania
Jednym z warunków dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest brak jego ustawowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Takie jednorazowe odszkodowania przyznane na podstawie przywołanego aktu prawnego należy odróżnić od rent wypłacanych na podstawie regulacji kodeksu cywilnego. W doktrynie podatkowej podkreślane jest, że wszelkie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinny być interpretowane ściśle, literalnie bez rozszerzania na kategorie niewskazane wprost przez ustawodawcę. Już w wyroku z 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92) Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10) respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
Z tego też względu renty wypłacane na podstawie zawartych ugód pozasądowych lub wyroków sądowych z byłymi pracownikami/spadkobiercami zmarłego pracownika na podstawie art. 444-446 kodeksu cywilnego nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-716/14/JD
RAMKA 6
Bez odnoszenia do innych
1. Artykuł 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie z 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów, np. przepisów k.c.
2. Fakt, że należności zasądzone zostały na podstawie art. 444 i art. 445 k.c., nie wyłącza w sposób automatyczny charakteru tych należności jako związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej.
Wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 412/12
RAMKA7
Sądy od dawna są przekonane, że wyłączenie odnosi się do kosztów egzekucyjnych dłużnika, a nie wierzyciela
Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do dłużników, a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot "kosztów... związanych z niewykonaniem zobowiązań".
Wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1238/97
RAMKA 8
Zaliczki na postępowanie komornicze wpłacane przez wierzycieli nie mogą być kosztem
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji zaliczki. Przyjmuje się, że zaliczka to część pieniędzy wpłaconych na poczet czegoś. Jak wskazuje art. 41 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik zobowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Jeżeli skutkiem wcześniejszego ukończenia postępowania lub z innych przyczyn opłacona zaliczkowo czynność w ogóle nie została dokonana, termin miesięczny biegnie od dnia ukończenia postępowania lub zaistnienia przyczyn niedokonania czynności. W tym celu komornik wydaje postanowienie, w którym określa w szczególności: stronę lub innego uczestnika postępowania, który uiścił zaliczkę i jej wysokość, czynności, na poczet których pobrano zaliczkę, ze wskazaniem daty ich dokonania, kwoty zaliczki zaliczone na pokrycie poszczególnych czynności, z jednoczesnym wskazaniem sposobu i podstaw ich wyliczenia, oraz kwotę podlegającą zwrotowi i oznaczenie osoby, na rzecz której zwrot ma nastąpić.
Z powyższego wynika, że zaliczka na pokrycie wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji nie ma charakteru definitywnego. Może ona zostać zmniejszona, zwiększona lub zwrócona w całości. Oznacza to, że w kontekście definicji kosztu uzyskania przychodów wydatki na zaliczki komornicze nie stanowią kosztu podatkowego w momencie ich zapłaty. Dopiero po otrzymaniu od komornika postanowienia o rozliczeniu wydatków, wydatki te będą miały charakter definitywny i będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Powinny być zatem przeniesione z konta dotyczącego rozrachunków z komornikiem na konto kosztowe dopiero w momencie otrzymania faktury od komornika. W tym samym czasie staną się także kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4e, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Spółka nie może więc zmienić ewidencji dotyczącej zaliczek na wydatki gotówkowe poniesione w toku egzekucji określone w art. 39 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2016 r., nr IPPB6/4510-181/16-2/SO
RAMKA 9
NSA się nie zgadza, że podatnik, płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów
W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik, płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, "Cel osiągnięcia przychodów", Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12.3.1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29.9.1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 PDOPrU, która weszła w życie od 1.1.2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, "Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów", PriP nr 6/2008, s. 35; J. Sekita, "Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów", PriP, nr 9/2011, s. 5 i nast.). (...) Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalne jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów."
Wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.
RAMKA 10
Wierzytelność odnowiona może być KUP, jeżeli pierwotna była ujęta w przychodach
Wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. kategoria wierzytelności rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 k.c. konwersji wierzytelności pierwotnej. Wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach.
Wyrok NSA z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1345/14
RAMKA 11
Sądy kładą nacisk na wystawność
Według definicji słownikowej "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" [M. Szymczak (red.), "Słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 1992]. Odnosząc powyższą definicję do przepisów podatkowych, sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl., stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji.
Za reprezentację należy uznać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane".
Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 855/1.
RAMKA 12
Poczęstunek według NSA
1. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
2. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).
3. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami we wskazanej sytuacji nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".
Wyrok siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11
RAMKA 13
Minister zgadza się z sądem i mówi: poczęstunek bez wystawności może być KUP
Reasumując, należy stwierdzić, że analiza tez wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej."
Interpretacja ogólna ministra finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu