Nowe wymogi już od nowego roku

Chodzi o podmioty, których całkowite przychody lub koszty przekroczyły 10 milionów euro. Czy wysoki próg oznacza, że mniejsze nie powinny się interesować analizą porównawczą? Nic bardziej mylnego. Jest to bowiem solidne narzędzie wspierające nie tylko zarządzanie przedsiębiorstwem, ale i sprawiające, że przedsiębiorca może skuteczniej bronić swoich racji podczas kontroli podatkowej.

Przekroczenie progu oznacza, że obok sporządzenia dokumentacji krajowej (ang. local file) należy zadbać o analizę porównawczą zawierającą dane o podmiotach niezależnych uznane za porównywalne do warunków ustalonych w naszej transakcji z podmiotem powiązanym

TABELA 1. Obowiązki podatnika
powyżej 2 mln	x	x
powyżej 10 mln	x	x	x	x
powyżej 20 mln	x	x	x	x	x
powyżej 750 mln	x	x	x	x	x	x

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.801(c).jpg@RY2@

Podmioty powiązane

Czym właściwie jest benchmark

Analiza danych porównawczych jest badaniem statystycznym danych finansowych, mającym na celu określenie rynkowego poziomu cen charakterystycznych dla danego typu transakcji.

Taka analiza powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli informacje takie są dla nas dostępne.

W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy będziemy musieli załączyć do dokumentacji cen transferowych opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Studium stanowi dowód pozwalający wykazać w toku postępowania podatkowego rynkowość zysku osiąganego z danych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Aktualizacja co trzy lata

Nowe przepisy wprowadzają obowiązek uwspółcześniania analizy danych porównawczych co trzy lata. W przypadku jednak zmiany warunków ekonomicznych w stopniu znacznie na nią wpływającym taka aktualizacja będzie konieczna w roku tych przeobrażeń. Użyte przez prawodawcę pojęcie jest jednak nieostre. Nie jest bowiem jasne, w jakim stopniu zmiany warunków ekonomicznych wpływają na analizę danych porównawczych. Na tym tle w przyszłości mogą pojawić się spory. Z regulacji tych wynika jednak przynajmniej to, że nawet jeśli już mamy benchmark sporządzony trzy lata temu lub jeszcze wcześniej, to musimy go obecnie zaktualizować.

Sankcje podatkowe dla spółki

Ponieważ studium porównawcze będzie jednym z elementów dokumentacji podatkowej, konsekwencje jego braku należy rozpatrywać jako wynikające z niewykonania dokumentacji cen transferowych. Sankcje mogą dotyczyć spółki oraz organów zarządzających lub osób odpowiedzialnych za jej rozliczenia podatkowe.

W przypadku gdy podmiot nie przedłoży w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji cen transferowych w ciągu siedmiu dni od wezwania, to różnicę między dochodem, który spółka zadeklarowała, a określonym przez kontrolujących, opodatkowuje się sankcyjną stawką w wysokości 50 proc. (zamiast standardowej 19 proc). Dodatkowo, zaległy podatek będzie powiększony o odsetki za zwłokę.

Sankcję tę (wyższą stawkę podatku) stosuje się tylko w przypadku nieprzedłożenia organom kontrolującym dokumentacji cen transferowych. Problemem natomiast jest zakwalifikowanie przedłożenia dokumentacji, lecz niepełnej. Czy np. brak analizy danych porównawczych również będzie sankcjonowany tą stawką? Zagadnienie kompletności dokumentacji cen transferowych było już przedmiotem sporów z organami podatkowymi .

RAMKA 1

Obowiązek przedłożenia dokumentacji

Z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10) "przepis art. 9a ustawy o CIT pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Stosownie do art. 11 ustawy o CIT, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2016 r., nr ITPB3/4510-692/15/JG ⒸⓅ

Organy podatkowe twierdzą, że tylko kompletna dokumentacja będzie chroniła przed zastosowaniem sankcyjnej stawki. Ponieważ od 2017 r. benchmark będzie elementem dokumentacji cen transferowych, to jego brak może w efekcie oznaczać zastosowanie sankcyjnej stawki podatku.

Co grozi podmiotowi zbiorowemu

Odpowiedzialności karnej może podlegać również spółka na podstawie ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1541). Ma ona charakter następczy, co oznacza, że warunkiem jej wystąpienia jest stwierdzenie prawomocnym wyrokiem sądu popełnienie przestępstwa karnego skarbowego przez osobę fizyczną, która działała w imieniu lub w interesie spółki w ramach swego uprawnienia albo z jego przekroczeniem. Dodatkowo warunkiem jest takie zachowanie osoby fizycznej, które przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść, chociażby niemajątkową.

Wobec podmiotu zbiorowego sąd może orzec karę pieniężną (w wysokości od tysiąca do pięciu milionów zł, nie wyższą jednak niż 3 proc. przychodu osiągniętego w roku obrotowym, w którym popełniono czyn zabroniony), przepadek przedmiotów, jak również zakazy związane z prowadzoną działalnością.

Sankcje karne skarbowe dla osób zarządzających

Kodeks karny skarbowy przewiduje jedynie odpowiedzialność osób fizycznych, a w przypadku osób prawnych wskazuje takie osoby ponoszące odpowiedzialność za popełnione przestępstwa i wykroczenia. Są to na przykład członkowie zarządu spółki oraz ci, którym powierzono na podstawie umowy lub faktycznego wykonywania zajmowanie się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi, na przykład dyrektorzy finansowi, księgowi. Dodatkowo zarząd spółki będzie zobligowany do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, która zawiera taką analizę danych porównawczych, do dnia, w którym spółka ma złożyć roczny CIT. Zaniedbania spółki związane z brakiem analizy danych porównawczych mogą zatem prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej tych osób.

W przypadku niezłożenia organowi w terminie informacji podatkowej, za którą uznana może być analiza danych porównawczych, osoba taka może być ukarana grzywną w wysokości do 120 stawek dziennych.

Jeśli, mimo przekazania takiej analizy, będzie ona zawierała nieprawdziwe informacje, osoba odpowiedzialna może być ukarana grzywną do 240 stawek dziennych.

W przypadku gdy osoba nie składa kompletnej dokumentacji, narażając podatek na uszczuplenie, a takie działanie będzie miało na celu uchylenie się od opodatkowania, osobie takiej grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, a nawet kara pozbawienia wolności.

SCHEMAT 1

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.802(c).jpg@RY2@

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.807.jpg@RY2@

Jarosław Sypniewski manager finance & operations Poland CBRE Global Investors

Transakcje z podmiotami powiązanymi to codzienność w grupie kapitałowej. Między innymi w sektorze inwestycji nieruchomościowych, gdzie ze względów biznesowych z reguły każda inwestycja prowadzona jest przez odrębną spółkę celową, występuje wiele transakcji wewnątrzgrupowych związanych z administrowaniem i finansowaniem spółek celowych.

Wymogi dotyczące cen transferowych różnią się w poszczególnych krajach. Stwarza to dodatkowe komplikacje w dokumentowaniu transakcji transgranicznych. Dokumentacja przygotowana dla spółki świadczącej/sprzedającej z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych obowiązujących w jej kraju może okazać się niewystarczająca dla potrzeb spółki korzystającej/kupującej, działającej w innym kraju.

Szczególnie polskie przepisy są bardzo restrykcyjne. Trzeba pamiętać o bardzo krótkim terminie siedmiu dni na dostarczenie dokumentacji cen transferowych od dnia, w którym otrzymaliśmy takie żądanie od kontrolujących. Niestety często takie żądanie nakłada się z okresem urlopowym w firmie czy też przerwą świąteczną.

Zarządzanie cenami transferowymi w grupie kapitałowej to ważny element zarządzania ryzykiem. Z punktu widzenia zarówno zarządu, jak i dyrektora finansowego, ważne jest zatem, aby mieć dokumentację cen transferowych dostosowaną do polskich przepisów i przygotowaną odpowiednio wcześniej.

Ponieważ wiedza z zakresu cen transferowych jest specyficzna i wbrew pozorom nieoczywista dla finansisty, warto podczas kontroli podatkowej współpracować z doradcami specjalizującymi się w tym zagadnieniu. ⒸⓅ

Ceny transferowe w pytaniach i odpowiedziach

Od roku nasza spółka jest częścią grupy podmiotów powiązanych. Czy za 2017 rok będziemy musieli przygotowywać dokumentację cen transferowych?	Jeżeli wartość transakcji z danym podmiotem powiązanym przekracza ustawowe progi, konieczne jest przygotowanie dokumentacji cen transferowych. Muszą państwo w pierwszej kolejności znać wartość przychodów lub kosztów spółki za 2016 r. Jeżeli którakolwiek z tych wartości przekroczy 2 mln euro (przeliczone po średnim kursie NBP na koniec 2016 r.), to spółka będzie co do zasady zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W kolejnym kroku należy określić, czy dana transakcja przekracza próg wartości zobowiązującej do jej udokumentowania. Zależy on również od wartości przychodów lub kosztów spółki za 2016 rok.
Nasza spółka w 2016 r. miała przychody (koszty) mniejsze niż 10 mln euro. Czy będziemy musieli przygotować analizę danych porównawczych?	Jeżeli spółka w 2016 r. nie miała przychodów (kosztów) większych niż 10 mln euro, to nie musi przygotowywać analizy danych porównawczych w 2017 r. Może być jednak zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych. Analizę danych porównawczych i tak warto przygotować, aby wykazać rynkowość rozliczeń.
Nasza spółka w 2016 r. miała przychody (koszty) większe niż 10 mln euro. Czy będziemy musieli przygotować analizę danych porównawczych?	Jeżeli spółka w 2016 r. miała przychody (koszty) większe niż 10 mln euro, musi przygotować analizę danych porównawczych, która stanowi część dokumentacji cen transferowych w 2017 r.
Rok podatkowy mojej firmy jest równy kalendarzowemu. Kiedy muszę przygotować dokumentację cen transferowych?	Pierwsze dokumentacje w oparciu o nowe przepisy, w przypadku przekroczenia ustawowych progów, spółka będzie zobowiązana przygotować najpóźniej do końca marca 2018 r.

Analiza porównawcza w praktyce

W najprostszym ujęciu ceny transferowe to ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom. Kluczowe jest właśnie istnienie takiej relacji - może być ona majątkowa, osobowa (poprzez udział w zarządzaniu lub kontroli) lub rodzinna

Zasada ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) jest podstawą we wszystkich zagadnieniach związanych z cenami transferowymi. Polega ona na obowiązku kształtowania we wzajemnych transakcjach przedsiębiorstw powiązanych takich warunków, jakie zastosowałyby niezależne, konkurujące ze sobą podmioty. Jeżeli nie zastosujemy się do tej zasady, organy podatkowe mogą doszacować nam dochód do opodatkowania.

Ryzyko podatkowe związane z nierynkowymi warunkami pokazane jest na poniższych przykładach.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.808(c).jpg@RY2@

Wybrane metody szacowania cen transferowych

Odpowiedni wybór metody określania ceny oraz wybór wskaźnika zyskowności jest determinowany nie tylko przez rodzaj transakcji będącej przedmiotem porównania, lecz także dane porównawcze, które mogą być pozyskane w toku przygotowywania analizy porównawczej.

Głównym elementem analizy danych porównawczych jest zestawienie wskaźników finansowych w transakcji między podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi. Wybór właściwych wskaźników finansowych jest natomiast związany z przyjętą metodą kalkulacji ceny w dokumentowanej transakcji. Nie każdą metodę cen transferowych można zastosować do każdego typu transakcji.

Wybór metody związany jest również z zakresem danych, jakie należy zgromadzić w celu prawidłowego przeprowadzenia analizy. Konieczne jest zgromadzenie danych finansowych i zbadanie odpowiedniego wskaźnika, nawet jeśli ceny w danych transakcjach nie są bezpośrednio porównywalne. Dotyczy to następujących metod:

koszt plus,

ceny odsprzedaży,

marży transakcyjnej netto.

Inaczej jest w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Może być wykorzystywana w procesie przygotowywania analizy danych porównawczych w ograniczonym zakresie, gdyż wymaga bezpośredniego porównania cen .

TABELA 2. Metody szacowania cen transferowych a źródła danych

Umowy z podmiotami niepowiązanymi	?
Dane z ofert i cenników	?
Komercyjne bazy danych finansowych		?	?
Publikacje i raporty branżowe	?		?
Dane giełdowe		?	?
KRS, Monitor Polski B		?	?

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN)

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na zestawieniu ceny w transakcji z podmiotem powiązanym z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty od siebie niezależne, co pozwala na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Możliwość jej zastosowania jest uzależniona od porównywalności analizowanych transakcji między podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi, które stanowią bazę do porównania.

Porównanie cen może zostać przeprowadzone w dwóch wariantach:

wewnętrzne porównanie cen lub

zewnętrzne porównanie cen.

W wariancie wewnętrznym porównuje się ceny stosowane przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi, w wariancie zewnętrznym zaś - porównanie przeprowadza się na podstawie cen stosowanych przez podmioty niezależne.

W porównaniu wewnętrznym w związku z posiadaniem przez podmiot pełnych informacji co do pełnionych przez strony funkcji, zaangażowanych aktywach, ponoszonych kosztach oraz ryzyku pozwala na uzyskanie możliwie największej porównywalności transakcji zawartych z podmiotem powiązanym i niepowiązanym.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.809(c).jpg@RY2@

Metoda koszt plus (C+)

Ta metoda polega na ustaleniu ceny w transakcji na poziomie bazy kosztowej i narzutu zysku, przy uwzględnieniu porównywalnych funkcji, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów. Innymi słowy w metodzie koszt plus cena jest skalkulowana jako suma kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, ale z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu. Tak otrzymaną bazę kosztową należy powiększyć o narzut.

Istotnym ograniczeniem jest format danych do porównania - koszt plus można zastosować głównie wtedy, gdy mamy dostęp do danych podmiotów niezależnych przedstawionych w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.

W praktyce metoda ta ze względu na dużą różnorodność transakcji wymaga stosowania korekt w celu doprowadzenia do porównywalności zastosowanych danych.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.810(c).jpg@RY2@

Metoda ceny odsprzedaży (R-)

Ta metoda polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym o marżę ceny odsprzedaży. Ustalona cena jest uważana za rynkową. Jej zastosowanie jest właściwe w sytuacji, kiedy przedmiot transakcji podmiotów powiązanych jest odsprzedawany dalej do podmiotu niezależnego.

Wartość marży ceny odsprzedaży powinna odzwierciedlać pełnione przez nas funkcje i ponoszone ryzyka, a także uwzględniać zysk realizowany na tego typu transakcjach.

WAŻNE

Jeżeli podatnik nie zastosuje zasady ceny rynkowej, to organ podatkowy może doszacować dochód do opodatkowania.

W praktyce metoda ceny odsprzedaży jest stosowana dla transakcji, w których pomiędzy podmiotami powiązanymi występuje relacja producent-dystrybutor.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.811(c).jpg@RY2@

Metoda marży transakcyjnej netto (TNMM)

Marża transakcyjna netto jest różnicą między przychodami a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. W przeciwieństwie do metody koszt plus należy uwzględnić koszty ogólnego zarządu, ale z ich ograniczeniem w proporcji równej przychodom z analizowanej transakcji do przychodów w badanym okresie.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.812(c).jpg@RY2@

Źródła danych do benchmarku

Główną zasadą, którą powinniśmy się kierować przy zbieraniu danych, jest pozyskanie ich ze źródeł ogólnodostępnych. Wytyczne dotyczące cen transferowych opracował specjalny komitet powołany przez OECD. Jest w nich mowa również o możliwości skorzystania przez organy podatkowe z danych pozyskanych przez nie w trakcie innych kontroli, pod warunkiem jednak udostępnienia ich podatnikowi, co w Polsce jest niemożliwe ze względu na tajemnicę skarbową. Ponadto stosowanie danych ogólnodostępnych jest niejako wymuszone przez rzeczywistość rynkową - nie można wymagać od podatnika, że w procesie negocjowania warunków swojej transakcji będzie miał dostęp do informacji stanowiących tajemnicę handlową innych uczestników rynku. Głównymi źródłami danych używanych do porównań są zatem między innymi bazy komercyjne, gdzie zostały zagregowane dane z państwowych rejestrów, strony internetowe podmiotów niepowiązanych oraz publikacje i raporty branżowe.

RAMKA 2

Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych

Administracje podatkowe mogą mieć informacje uzyskane w drodze kontroli przeprowadzonej w stosunku do innych podatników lub z innych źródeł, które mogą być udostępnione podatnikowi. Byłoby jednak nieuczciwe stosowanie metody wyceny transferu na podstawie takich danych, chyba że administracja podatkowa byłaby w stanie, w granicach krajowych wymogów w zakresie poufności zawartych w przepisach krajowych, przekazać dane podatnikowi w sposób umożliwiający mu obronę własnego stanowiska i zabezpieczyć jego prawa dzięki skutecznej kontroli sądowej.

Źródło: Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, Raport Komitetu Spraw Podatkowych OECD, Warszawa 2012, punkt 3.36

Jaki zakres badania?

Metody przeprowadzania analizy danych porównawczych można podzielić następująco:

ze względu na źródło danych do porównania,

ze względu na poziom przeprowadzenia analizy.

W pierwszej grupie możemy wyróżnić wewnętrzne oraz zewnętrzne źródła danych porównywalnych, w drugiej natomiast można podzielić analizę na taką, która jest przeprowadzana na poziomie transakcji oraz na taką, która jest przeprowadzana na poziomie działalności podmiotu.

Analiza danych przeprowadzana w oparciu o dane wewnętrzne jest zasadna, jeżeli podmiot w swojej działalności porównuje transakcje również z podmiotami niepowiązanymi. Jeżeli nie ma takich transakcji, można oprzeć się na danych zewnętrznych - transakcjach zawieranych na rynku pomiędzy podmiotami niezależnymi. Prawidłowo dobrane informacje wewnętrzne, o ile oczywiście są dostępne, zawsze zapewniają wyższy stopień porównywalności niż zewnętrzne.

Analiza przeprowadzana na poziomie transakcji może być przeprowadzona w wariancie wewnętrznym lub zewnętrznym. W praktyce jednak przyjmuje się jedynie ten pierwszy. Nie ma bowiem odpowiedniego dostępu do informacji obcych, pozwalających na analizę na poziomie transakcji.

Badanie porównawcze prowadzone na poziomie podmiotu przyjmuje natomiast najczęściej postać analizy finansowej wskaźników podmiotów porównywalnych i jest zwykle oparte na zewnętrznych danych.

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.813(c).jpg@RY2@

Podział metod przeprowadzania analizy danych porównawczych

Jak duży musi być benchmark?

Analiza danych porównawczych przygotowywana w oparciu o wyselekcjonowane wskaźniki finansowe jest rodzajem badania statystycznego. Jego istotnym elementem jest proces doboru próby - zebranie odpowiedniej liczby indywidualnych obserwacji odzwierciedlających cechy populacji. Podstawowym zagadnieniem jest liczba podmiotów zakwalifikowanych do badania - błędnie dobrana próba skutkuje nieprzydatnością analizy do opisu prawidłowości w populacji. Więcej obserwacji zakwalifikowanych do badania przekłada się na większą wiarygodność uzyskanych wyników.

Wynik benchmarku to przedział rynkowy

Rezultatem odpowiednio przeprowadzonej analizy danych porównawczych nigdy nie będzie jedna wartość. Uzyskane dane tworzą statystyczny przedział wartości badanego wskaźnika dla podmiotów niezależnych i wszystkie uzyskane wartości z tego przedziału można uznać za tak samo wiarygodne. Przedział taki określany jest jako przedział wartości rynkowej.

Różnice między wartościami w otrzymanym przedziale wartości wynikają często z faktu, że niepowiązane przedsiębiorstwa w porównywalnych okolicznościach mogły nie ustalić dokładnie takiej samej ceny. Dodatkowo zasada ceny rynkowej pozwala na porównywanie transakcji o warunkach zbliżonych (a nie identycznych, co w praktyce nigdy nie byłoby spełnione) do transakcji analizowanej.

Zdarza się, że nie wszystkie badane transakcje uwzględnione w próbie będą charakteryzowały się zbliżonym poziomem porównywalności. Te charakteryzujące się niższym poziomem powinny zostać wykluczone z badania. Często istnieją niemożliwe do zidentyfikowania lub zmierzenia czynniki, które wpływają na otrzymane wyniki, a nie mogą zostać skorygowane. W takich przypadkach zasadne jest wykorzystanie narzędzi statystycznych (na przykład analizy kwartylowej), które pozwolą na ograniczenie zbioru wyników, a tym samym podniosą wiarygodność przeprowadzonej analizy.

Spory z organami podatkowymi jako wskazówka pomocna przy sporządzaniu benchmarków

Coraz częściej organy podatkowe interesują się obszarem związanym z cenami transferowymi. O ile jeszcze jakiś czas temu wystarczający był sam fakt posiadania odpowiedniej dokumentacji, o tyle już teraz widać ukierunkowanie MF na jakościowe badanie informacji przedstawianych w dokumentacjach cen transferowych badanych podmiotów. Fiskus powołał specjalny zespół do spraw kontroli podmiotów powiązanych, zainwestował w kadry, zakupił dostęp do specjalistycznych baz danych, a wszystko po to, aby trafnie identyfikować naruszenia zasady ceny rynkowej. Choć przygotowanie analizy danych porównywalnych będzie należało do obowiązków podatnika dopiero od 2017 roku, to zasada ceny rynkowej od zawsze była związana z zagadnieniem cen transferowych, dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych możemy szukać wskazówek, jak powinien wyglądać właściwie przygotowany benchmark.

W celu ustalenia ceny rynkowej w badanej transakcji organy wykorzystują procedurę szacowania cen. Jednym z etapów tej procedury jest określenie cen transferowych na podstawie jednej z metod: PCN, C+, R-, TNMM lub metody podziału zysku. Nowelizacja przepisów o cenach transferowych z lipca 2013 r. zrównała w hierarchii wszystkie powyższe metody (wcześniej metodą preferowaną była metoda PCN), na co wcześniej wskazał m.in. NSA.

RAMKA 3

Wybór metody szacunku

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej na konieczność zastosowania innej metody szacunku - rozsądnej marży ("koszt plus"). Jej zastosowanie byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby niemożliwe stało się zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu Pierwszej Instancji, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi, stąd organy słusznie przyjęły ją do oszacowania uzyskanego dochodu przez spółkę.

Wyrok NSA z 11 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 385/11). ⒸⓅ

Zgodnie z przepisami wybór metody szacowania cen transferowych jest uwarunkowany:

przebiegiem badanej transakcji,

dostępnością informacji niezbędnych dla zastosowania danej metody, oraz

analizą porównywalności transakcji (lub podmiotów).

Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może dowolnie wybrać metodę szacowania. Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186), jeżeli podatnik ustalił wartość rynkową w transakcji w oparciu o jedną z metod tradycyjnych (PCN, C+, R-) bazując na obiektywnych i niebudzących wątpliwości danych, organy podatkowe dla potrzeb szacowania obowiązane są przyjąć również tę metodę. Powyższe stanowisko zostało również odzwierciedlone przez NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn akt II FSK1589/11.

WAŻNE

Dane do analizy porównawczej należy pozyskiwać ze źródeł ogólnodostępnych.

Dopuszczalne jest jednak zastosowanie przez organ podatkowy metody innej niż ta wybrana przez podatnika. Dotyczy to przypadków, gdy jest ona niewłaściwa dla danego typu transakcji lub wybór innej pozwoliłby na uzyskanie wyników w większym stopniu odpowiadającym warunkom rynkowym.

RAMKA 4

Metoda odpowiadająca typowi transakcji

Organ pierwszej instancji uwzględniając wytyczne zawarte w decyzji organu odwoławczego, a także wyniki dodatkowego postępowania podatkowego dokonał oszacowania dochodu spółki metodą zysku transakcyjnego (podziału zysków), gdyż metoda ta w najpełniejszy sposób odpowiadała specyfice badanych transakcji, co wynika z faktu, że łączna ilość kart, których dotyczyły transakcje przewyższała ich faktyczną ilość, co dowodzi kilkukrotnego wprowadzania tego samego towaru do obrotu pomiędzy skarżącą a spółką powiązaną. Metoda przyjęta przez organ pozwoliła ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1109/11 ⒸⓅ

Rezultatem szacowania ceny transferowej jest przybliżona wartość badanego świadczenia. Wynikiem badania jest więc przedział, w którym mieści się cena transakcji. Uzyskanie przedziału wartości, który będzie w możliwie najlepszy sposób odpowiadał rzeczywistości, jest możliwe na podstawie kilku porównywalnych obserwacji (postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 475/10, oraz wyrok NSA z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 385/11). W przepisach (również tych, które będą obowiązywać od 2017 r.) nie znajdziemy jednak wskazówek, jak wiele obserwacji porównywalnych należy przeprowadzić, aby można było powiedzieć, że jest to właściwa baza do porównań.

W przypadku dużych zbiorów istnieje ryzyko, że nie wszystkie obserwacje są wystarczająco porównywalne, a małe mogą nie odzwierciedlać prawidłowości dla całej populacji. Jedynym bezpiecznym założeniem jest ustalanie ceny na podstawie więcej niż jednej obserwacji. Podejście takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 15 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1527/12), gdzie organ kontroli zakwestionował cenę transakcji ustaloną przez podatnika i posługiwał się własną analizą danych porównawczych, przeprowadzoną w oparciu o pojedynczą obserwację. Sprawa ta, mimo że dotyczyła specyficznej transakcji, pokazuje, że nawet przy zapewnieniu prawie idealnej porównywalności transakcji nie można zakładać, że mamy do czynienia z typową transakcją takiego rodzaju.

Znalezienie transakcji, które są w pełni porównywalne w każdym badanym aspekcie, jest zadaniem trudnym. Mimo zastosowania korekt o cechy charakterystyczne transakcji lub też o specyfikę badanego podmiotu, nie jest możliwe osiągnięcie dokładnych danych. Analiza danych porównawczych jest obarczona pewnym marginesem niepewności, który powoduje, że jej wynik jest uogólnieniem rzeczywistości. Z takim stanem rzeczy musi się liczyć nie tylko podatnik, ale i organy podatkowe (wyrok NSA z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 385/11).

Pozyskiwanie danych do analizy porównawczej

Poszukiwanie podmiotów do próby	Bazy danych	Kody PKD	Niewłaściwe kody PKD
Udoskonalanie próby	Bazy danych	- badanie powiązań - badanie dostępności danych	- odrzucenie podmiotów powiązanych - brak danych
Zaawansowana analiza	Internet, publikacje branżowe, inne źródła	- badanie profilu funkcjonalnego - badanie danych finansowych	- niewłaściwy profil działalności - podmioty ponoszące straty ⒸⓅ

4 kroki, jak się przygotować do kontroli

Najpierw konieczne jest przeprowadzenie analizy zawieranych przez spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami za podmiot powiązany uważa się podmiot, który ma bezpośredni lub pośredni udział w kapitale innego podmiotu w wysokości co najmniej 5 proc. Nowe regulacje rozszerzają ten przedział do co najmniej 25 proc. Ponadto należy zwrócić uwagę na nowe progi transakcyjne, które wskażą, czy dana transakcja jest objęta obowiązkiem dokumentacyjnym, czy nie. Progi te nie dotyczą już tylko samej wartości transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, jak wynikało ze starych przepisów o cenach transferowych, ale zależą również od całości uzyskanych przychodów lub kosztów poniesionych przez spółkę w poprzednim roku podatkowym.

Kolejnym krokiem jest sprawdzenie cech charakterystycznych transakcji, czyli przeprowadzenie analizy funkcjonalnej. Przed przystąpieniem do analizy porównawczej i przygotowania dokumentacji cen transferowych należy sprawdzić pełnione przez strony transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka i koszty. Od nich będzie zależało, czy ustalona cena transferowa jest uzasadniona.

Ten etap analizy polega na wstępnym sprawdzeniu, czy stosowana przez podmioty powiązane cena transferowa jest ustalona na rynkowym poziomie. W ocenie, czy ustalona cena transferowa jest właściwa, pomocny może być na przykład kalkulator rynkowości cen transferowych dostępny na stronie www.benchmarktp.pl. Pozwala on wstępnie się zorientować, czy nasze rozliczenia z podmiotem powiązanym są rynkowe.

Po przejściu przez powyższe kroki warto poradzić się eksperta specjalizującego się w cenach transferowych. Pomoże on prawidłowo zinterpretować pozyskane przez nas informacje oraz poradzi, jakie powinny być dalsze działania w zakresie przygotowania analizy danych porównawczych oraz dokumentacji cen transferowych.ⒸⓅ

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.803.jpg@RY2@

Bartłomiej Piazdecki

konsultant w kancelarii Galt

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.804.jpg@RY2@

Łukasz Kaczorowski

starszy konsultant w kancelarii Galt

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.805.jpg@RY2@

Agnieszka Płachecka

starszy konsultant w kancelarii Galt

@RY1@i02/2016/200/i02.2016.200.18300030b.806.jpg@RY2@

Artur Gawiński

partner w kancelarii Galt