W Europie - dyrektywa, w Polsce - centrum kompetencyjne

Wzmocniony departament systemu podatkowego będzie się zajmował przede wszystkim:

klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (w tym celu powstał wydział do spraw implementacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania),

zawieraniem przez ministra finansów z przedsiębiorcami porozumień w zakresie ustalania cen transferowych,

nadzorem nad jednolitym stosowaniem prawa podatkowego.

W tym ostatnim wypadku chodzi w szczególności - jak poinformował resort - o "ukrócenie procederu legalizacji schematów abuzywnych przez system interpretacji". Departament będzie więc śledził - pod kątem potencjalnych działań optymalizacyjnych - wnioski o interpretacje składane przez podatników, a także badał możliwość zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż w danym zakresie może zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania lub może dojść do nadużycia prawa w zakresie VAT (to ostatnie zastrzeżenie wynika z tego, że w sprawach VAT nie są wydawane typowe decyzje z zastosowaniem klauzuli).

!Nowy departament MF będzie więc śledził - pod kątem potencjalnych działań optymalizacyjnych - wnioski o interpretacje składane przez podatników, a także badał możliwość zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ministerstwie uruchomiono też w ostatnich tygodniach nabór specjalistów w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nowi pracownicy mają m.in.:

identyfikować obszary ryzyka, czyli "struktury agresywnego planowania podatkowego",

planować zakres stosowania klauzuli,

pozyskiwać wiedzę, jak taka klauzula jest stosowana w innych krajach,

koordynować zadania ministra finansów związane z unikaniem opodatkowania w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz Komisji Europejskiej.

Jednocześnie w Ministerstwie Finansów trwają prace nad powołaniem Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Jej zadaniem będzie wydawanie opinii co do zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w indywidualnych sprawach (postępowaniach podatkowych).

Opinie rady będą wydawane na wniosek ministra finansów lub na wniosek podatnika, gdy będzie się on odwoływał od decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rada ma zostać powołana do 13 września 2016 r.

UE wypowiada wojnę agresywnym optymalizacjom

Nowa dyrektywa Rady UE 2016/1164, która weszła w życie 8 sierpnia 2016 r., zobowiązuje państwa unijne do konkretnych działań. Chodzi o zapobieganie przenoszeniu zysków do krajów i terytoriów, gdzie opodatkowanie jest niskie lub w ogóle go nie ma

Cel jest jeden - "aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość".

WAŻNE

Podatek od dochodów osób prawnych (podobnie zresztą jak i fizycznych) nie jest w UE zharmonizowany, w przeciwieństwie do VAT, akcyzy czy podatku kapitałowego.

Jedną z przyczyn obecnego stanu rzeczy jest to, że podatek od dochodów osób prawnych (podobnie zresztą jak i fizycznych) nie jest w UE zharmonizowany, w przeciwieństwie do VAT, akcyzy czy podatku kapitałowego (jego odpowiednikiem jest polski podatek od czynności cywilnoprawnych). Obserwując przerzucanie - głównie w celu unikania opodatkowania - dochodów z jednych krajów do drugich (unijnych i pozaunijnych), Rada UE powiedziała "stop". Zdała sobie sprawę z tego, że działania podejmowane z osobna przez poszczególne państwa będą tylko sprzyjać pogłębianiu różnic.

Dyrektywa ustanawia więc minimalny poziom ochrony unijnego rynku, ma na celu koordynację działań wewnątrz UE. I co ważne, nie wyklucza stosowania przez poszczególne państwa bardziej rygorystycznych przepisów krajowych lub postanowień umownych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych.

Unia poszła tu śladem OECD, która w październiku 2015 r. opublikowała 15 działań służących "zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków". Rada UE przyklasnęła im i 12 lipca 2016 r. przyjęła własną dyrektywę "ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego".

Chodzi o działania dotyczące pięciu dziedzin.

RAMKA 1

5 dziedzin regulowanych przez dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

Ograniczenie możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego (w tym odsetek).

Opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w razie przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu.

Ogólne przepisy (klauzula) przeciw unikaniu opodatkowania.

Zasady dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC).

Zasady postępowania w razie różnic w opodatkowaniu struktur hybrydowych.

Zadania brzmią dość skomplikowanie, ale w rzeczywistości wiele z tych regulacji obowiązuje już w Polsce. Pozostaje więc porównanie ich z dyrektywą i odpowiedź na pytanie, czy będą wymagały zmiany.

Zasadniczo wspólne unijne regulacje mają objąć wszystkich podatników podlegających w UE podatkowi od osób prawnych. Będą miały też zastosowanie do stałych zakładów (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) znajdujących się:

w innym państwie unijnym niż państwo siedziby lub zarządu podatnika,

w państwie unijnym, ale należących do podmiotów będących rezydentami podatkowymi w państwie trzecim (pozaunijnym).

Z przepisów powstałych na podstawie dyrektywy będą wyłączone podmioty transparentne podatkowo, czyli w Polsce: spółki cywilne, jawne, partnerskie i komandytowe.

@RY1@i02/2016/165/i02.2016.165.18300030c.802(c).jpg@RY2@

HARMONOGRAM DZIAŁAŃ

Odliczanie odsetek i niedostateczna kapitalizacja

Najbardziej szczegółowo nowa dyrektywa reguluje kwestię odliczania "kosztów finansowania zewnętrznego". To coś więcej niż tylko pożyczki i odsetki od nich

Polska już kilkanaście lat temu przyjęła przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, ale odnoszące się jedynie do odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pożyczki to najczęściej spotykana metoda przenoszenia zysków - właśnie w postaci nadmiernych płatności z tytułu odsetek. To również forma korzystnego podatkowo dokapitalizowywania spółek. Zamiast wnosić do spółki wkład (neutralny podatkowo), lepiej udzielić jej pożyczki, a następnie wyprowadzić jej zysk w formie odsetek, które spółka z kolei zaliczy sobie do kosztów podatkowych.

Nowa dyrektywa nakłada obowiązek wprowadzenia ograniczeń nie tylko na odsetki od pożyczek, lecz także inne "koszty finansowania zewnętrznego".

Koszty finansowania zewnętrznego

płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych,

odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe,

kwoty w ramach innych, alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego (Koran zabrania pobierania oprocentowania, więc udzielający pożyczki pobierają kwoty

pod innym tytułem, np. jako udziały w zysku),

płatności odsetkowe z tytułu leasingu finansowego,

odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek,

kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych,

kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym,

określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania,

opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami

dotyczącymi finansowania. ⒸⓅ

agp

@RY1@i02/2016/165/i02.2016.165.18300030c.101(c).gif@RY2@

Koszty finansowania zewnętrznego

Odliczenie kosztów finansowania zewnętrznego ma zgodnie z dyrektywą uwzględniać wynik finansowy podatnika przed zapłatą odsetek, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA). Deprecjacja to, najprościej rzecz ujmując, aktualizacja wartości majątku spowodowana utratą jego wartości. W polskich realiach jest ona utożsamiania z amortyzacją, zatem - przenosząc zalecenia dyrektywy na polski grunt - wskaźnik odliczeń odsetek miałby uwzględniać wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem i amortyzacją.

WAŻNE

Polska kilkanaście lat temu przyjęła przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, ale odnoszące się jedynie do odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego ma być odliczana jedynie do wysokości 30 proc. EBITDA.

Alternatywnie państwa unijne mogą przyjąć wskaźnik, który będzie się odnosił do wyniku finansowego podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT).

Dyrektywa nie wyklucza też stosowania zasady "bezpiecznej przystani" (safe harbour rule). Chodzi o kwotowy limit odliczenia odsetek. W drodze odstępstwa podatnik może więc zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 mln euro.

Podmioty powiązane i niezależne

Jeżeli podatnik wchodzi w skład grupy składającej skonsolidowane sprawozdania finansowe, to przy określaniu limitu odliczenia może być brane zadłużenie całej grupy. Wówczas dopuszczalne są większe odliczenia, a nawet brak ograniczeń, gdyby się okazało, że relacja kapitału własnego przedsiębiorstwa do jego aktywów ogółem jest równa lub wyższa od takiego samego wskaźnika dla całej grupy.

W dyrektywie podkreśla się przy tym, że ograniczenie możliwości odliczania odsetek powinno mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy dług jest zaciągnięty w kraju, w innym państwie unijnym czy w państwie trzecim, a także, czy pożyczka pochodzi od przedsiębiorstwa powiązanego czy niezależnego.

Z drugiej strony Rada UE ma świadomość tego, że do przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności odsetek dochodzi głównie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dlatego nie wyklucza możliwości wyłączenia podmiotów niezależnych z zakresu takich ograniczeń. Tu bowiem ryzyko unikania opodatkowania jest stosunkowo niewielkie.

WAŻNE

Ograniczenie możliwości odliczania odsetek powinno mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy dług jest zaciągnięty w kraju, w innym państwie unijnym czy w państwie trzecim, a także, czy pożyczka pochodzi od przedsiębiorstwa powiązanego czy niezależnego.

Przepisy przejściowe i wyłączenia

Ograniczenia mogą też nie dotyczyć odsetek od pożyczek służących sfinansowaniu długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Warunkiem jest jednak, aby wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdowały się w całości w Unii. Tu również ryzyko erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków jest niewielkie lub zerowe.

Aby ułatwić przejście na nowe zasady, państwa unijne będą mogły wprowadzić zasadę praw nabytych. Objęłaby ona te pożyczki, dla których umowy zostały zawarte przed 17 czerwca 2016 r. Wyłączenie to nie obejmuje późniejszych zmian w umowach.

Problem jest z instytucjami finansowymi, takimi jak banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, instytucje emerytalne, instytucje pracowniczych programów emerytalnych.  Zasadniczo one również powinny podlegać ograniczeniom w odliczaniu odsetek - przyznaje Rada UE. Z innej jednak strony  ma świadomość tego, że sektory te wymagają bardziej indywidualnego podejścia. W tej sprawie toczą się dyskusje, żadne  decyzje jeszcze nie zapadły. Dlatego dyrektywa daje tu państwom unijnym możliwość wyłączenia reguł odsetkowych.

Przenoszenie zysków kapitałowych

Takich przepisów jeszcze u nas nie ma. Chodzi o podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu do innego państwa

Cel jest zatem taki, aby państwo mogło opodatkować wartość ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, mimo że nie zostały one jeszcze zrealizowane.

Ma to dotyczyć sytuacji, gdy podatnik przenosi:

aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie unijnym lub w państwie trzeci,

aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie unijnym do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie unijnym lub w państwie trzecim,

swoją rezydencję podatkową do innego państwa unijnego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem w pierwszym państwie UE,

działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa unijnego do innego lub do państwa trzeciego.

Wyznacznikiem podstawy opodatkowania będzie wartość rynkowa przenoszonych aktywów.

Dyrektywa przewiduje możliwość rozłożenia zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych - na co najmniej 5 lat - gdy podatnik przenosi aktywa, rezydencję lub stały zakład do innego państwa unijnego lub państwa trzeciego należącego do EOG (oprócz państw Unii Europejskiej są to: Norwegia, Islandia i Liechtenstein.

Od podatku z odroczoną zapłatą będą mogły być naliczane odsetki. W razie ryzyka nieodzyskania podatku odroczenie płatności może być uzależnione od przedstawienia przez podatnika gwarancji.

Odroczenie płatności przestanie obowiązywać i podatek stanie się natychmiast wymagalny, gdy:

przeniesione aktywa podatnika lub działalność gospodarcza jego stałego zakładu będą sprzedawane lub w inny sposób zbywane;

przeniesione aktywa zostaną następnie przeniesione do państwa trzeciego (nienależącego do EOG);

rezydencja podatkowa podatnika lub działalność gospodarcza jego stałego zakładu zostaną następnie przeniesione do państwa trzeciego (nienależącego do EOG);

nastąpi upadłość lub likwidacja podatnika;

podatnik nie będzie płacił rat i nie ureguluje ich w terminie nie przekraczającym 12 miesięcy.

Zagraniczne spółki kontrolowane

W Polsce przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych obowiązują już od 2015 r. Chodzi o przypisanie podmiotom działającym w Polsce dochodów uzyskiwanych przez ich spółki zależne, założone za granicą, gdzie obowiązuje niski podatek lub w ogóle go nie ma

Dochody takiej zagranicznej spółki kontrolowanej muszą zostać wykazane w Polsce w odrębnym zeznaniu (CIT-CFC lub PIT-CFC - po raz pierwszy trzeba je złożyć do 30 września br. - za 2015 r.) i opodatkowane 19-proc. stawką.

Nie dotyczy to sytuacji, gdy - najogólniej mówiąc - zagraniczna spółka kontrolowana:

prowadzi za granicą rzeczywistą działalność gospodarczą lub

uzyskuje dochody nieprzekraczające równowartości 250 tys. euro (dla podmiotów rozliczających się do 30 września 2016 r. będzie to 1 065 575 zł).

Jak wynika z danych firmy Crido Taxand, nasze przepisy nie są ani najostrzejsze (co najmniej takie same lub bardziej surowe mają Niemcy, Francja, Hiszpania, Wielka Brytania), ani najłagodniejsze (co najmniej pod dwoma względami bardziej liberalne mają Włosi i Estończycy).

Należy mieć jednak na uwadze, że wiele państw unijnych w ogóle nie wprowadziło u siebie jeszcze przepisów o CFC. Do tej pory nie zrobiły tego m.in.: Czechy, Słowacja, Rumunia.

W pierwszej kolejności zatem do tych państw skierowane są regulacje nowej dyrektywy. Wynika z niej, że - w zależności od priorytetów politycznych każdego z państw - zasady dotyczące CFC mogą być ukierunkowane na całą nisko opodatkowaną spółkę zależną (także stały zakład), konkretne kategorie jej dochodów lub też dochody, które został sztucznie do niej przerzucone.

W świetle dyrektywy, aby dana spółka mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podatnik musi:

posiadać w niej samodzielnie lub razem ze swoimi przedsiębiorstwami powiązanymi bezpośredni lub pośredni udział wynoszący ponad 50 proc. praw głosu lub

być właścicielem - bezpośrednio lub pośrednio - ponad 50 proc. kapitału lub

mieć prawo do ponad 50 proc. zysków z niej.

Polskie przepisy zakładają pułap co najmniej 25 proc. , a więc w tym zakresie są dużo bardziej rygorystyczne, co jest dopuszczalne w świetle art. 3 dyrektywy.

Zgodnie z dyrektywą państwa unijne powinny uwzględniać w podstawie opodatkowania niepodzielony dochód z:

odsetek lub innych dochodów generowanych przez aktywa finansowe,

opłat licencyjnych lub innych dochodów wygenerowanych przez własność intelektualną,

dywidend i dochodów ze zbycia udziałów (akcji),

dochodów z leasingu finansowego,

dochodów z działalności ubezpieczeniowej, bankowej oraz innej działalności finansowej,

dochodów od przedsiębiorstw, które czerpią zyski z transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług dokonywanych z przedsiębiorstwami powiązanymi i które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Podobne źródła przychodów wpływają na zastosowanie już dziś polskich przepisów o CFC.

Dyrektywa zakłada, że przepisy o CFC nie będą miały zastosowania, gdy kontrolowana spółka zagraniczna prowadzi istotną działalność gospodarczą wspomaganą personelem, wyposażeniem, aktywami i pomieszczeniami. Czynniki te (i nie tylko) są już dziś brane pod uwagę w Polsce.

Niezależnie od tego dyrektywa wprowadza też obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania niepodzielonego dochodu pochodzącego z nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Polskie przepisy o CFC nie przewidują takiej możliwości, a zatem są pod tym względem bardziej liberalne. Należy jednak pamiętać, że polski fiskus może od połowy lipca 2016 r. sięgnąć do ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

!Dyrektywa przewiduje możliwość rozłożenia zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych - na co najmniej 5 lat - gdy podatnik przenosi aktywa, rezydencję lub stały zakład do innego państwa unijnego lub państwa trzeciego należącego do EOG.

Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania

Tu sprawa wydaje się najbardziej oczywista. W Polsce podobna klauzula obowiązuje od połowy lipca 2016 r., a przyjęte przez Radę UE regulacje są tylko kierunkowe

W polskiej ordynacji podatkowej mowa jest o sztucznym sposobie działania podatnika, a więc takim, jakiego nie zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Według polskiej ordynacji czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy wskazane przez podatnika pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze należy uznać za mało istotne.

Polska ordynacja podatkowa nie gwarantuje tego wprost. Taki wniosek można jedynie wywieść z brzmienia samej klauzuli - nie powinna mieć ona zastosowania do wszystkich korzyści podatkowych, a tylko tych, które są sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

To słuszne zalecenie wymaga szczegółowych wspólnych wytycznych, ponieważ trudno się spodziewać, ażeby cel ten realizowało każde z państw z osobna w swoich krajowych przepisach.

Polska ordynacja nie przewiduje wprost kary, natomiast skutkiem zastosowania klauzuli jest to, że podatnik musi uiścić taką daninę, jaką by zapłacił, gdyby nie nadużył prawa.

Struktury hybrydowe

Chodzi o rozbieżności, które prowadzą często do podwójnych odliczeń lub do odliczenia dochodu w jednym państwie bez włączenia go do podstawy opodatkowania w drugim państwie

Chcąc temu zapobiec, należy wprowadzić przepisy, z których będzie wynikać, że jedna z dwóch jurysdykcji (państw), których dotyczą rozbieżności, powinna odmówić odliczenia - czytamy w dyrektywie.

Państwa uzgodniły już (na forum Grupy ds. Kodeksu Postępowania) wytyczne dotyczące sposobu traktowania - dla celów podatkowych - podmiotów hybrydowych i stałych zakładów hybrydowych wewnątrz UE oraz w relacjach z państwami trzecimi. A jednak - zdaniem Rady UE - to za mało, potrzebne są wiążące przepisy.

@RY1@i02/2016/165/i02.2016.165.18300030c.801.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl