Podatki płacone tam, gdzie powstają zyski

@RY1@i02/2016/165/i02.2016.165.18300050h.801.jpg@RY2@

Łukasz Kosonowski doradca podatkowy, radca prawny i menedżer w MDDP

@RY1@i02/2016/165/i02.2016.165.18300050h.101(c).gif@RY2@

Magdalena Zamoyska doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP

Czy Polska będzie musiała zmienić zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?

Obowiązujące obecnie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji opierają się na zupełnie innym kryterium. Pozwalają bowiem na odliczenie odsetek w zakresie, w jakim poziom zadłużenia od podmiotów powiązanych nie przekracza poziomu kapitałów własnych. W praktyce tak odmienne kryterium może nie zapewnić minimalnego poziomu ochrony wynikającego z dyrektywy 2016/1164 i Polska może być zobowiązana do dostosowania obecnie obowiązujących regulacji do przepisów zawartych w nowej dyrektywie. Oznaczałoby to, że Polska będzie zobowiązana wprowadzić do swojego porządku prawnego takie regulacje, które zapewnią osiągnięcie celu w postaci ograniczenia poziomu odliczania od dochodu tzw. nadwyżki kosztów finansowania do poziomu 30 proc. wyniku finansowego przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Czy będziemy musieli zmienić zasady dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych?

Przynajmniej w pewnym zakresie. Chodzi o te przepisy, które nie zapewniają minimalnego poziomu ochrony przewidzianego przez dyrektywę. Polskie zasady CFC są zgodne z nią, jeżeli gwarantują co najmniej tak restrykcyjne mechanizmy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Na przykład zgodnie z dyrektywą poziom praw udziałowych, głosu lub kontroli powinien wynosić bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc., aby dana spółka mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Polskie przepisy przewidują 25 proc. W tym zakresie są dopuszczalne na podstawie art. 3 dyrektywy.

Istnieją jednak obszary, w których polskie przepisy są łagodniejsze niż dyrektywa. Przewiduje ona np. opodatkowanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej również w przypadku, kiedy pochodzi on z nierzeczywistych uzgodnień, wprowadzonych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W polskich przepisach o CFC brak jest takiego zapisu. Można wprawdzie argumentować, że opodatkowanie w Polsce jest możliwe zgodnie z przepisami obowiązującej od lipca br. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ma ona jednak charakter ogólny i powinna być stosowana wyłącznie w sytuacjach, kiedy inne przepisy nie przeciwdziałają uzyskaniu nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Czy Polska ma obecnie przepisy o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych?

Polskie prawo podatkowe nie zawiera tak kompleksowych rozwiązań, które przewiduje dyrektywa. Wymienia ona trzy sytuacje, w których dane państwo ma możliwość opodatkowania niezrealizowanych zysków rozumianych jako różnica pomiędzy wartością rynkową aktywów a ich wartością podatkową netto. Dotyczą one przeniesienia za granicę: aktywów, rezydencji podatkowej lub miejsca stałego zakładu. W pewnych sytuacjach na podstawie polskich przepisów jest możliwe opodatkowanie transferu aktywów za granicę. W przypadku likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej aktywów do wspólników opodatkowanie może mieć miejsce na podstawie art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), chociaż jest to kwestia kontrowersyjna. Podobnie w przypadku przekazania dywidendy czy wynagrodzenia za umorzenie udziałów w naturze. Nową regulacją będzie od 2017 r. kwalifikowanie wartości rynkowej aportów, w tym również do spółek zagranicznych, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zmiana rezydencji podatkowej jest natomiast możliwa w wyniku transgranicznego przeniesienia siedziby spółki, czego nie reguluje polski kodeks spółek handlowych. W takiej sytuacji konieczna jest likwidacja spółki z jej konsekwencjami podatkowymi. Teoretycznie, w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, rezydencję podatkową można zmienić poprzez przeniesienie miejsca zarządu poza Polskę, w praktyce jednak nie spotkałam się z taką sytuacją. Gdyby jednak miało to miejsce, to nie istnieją polskie przepisy przewidujące opodatkowanie zmiany miejsca zarządu czy przeniesienia stałego zakładu poza Polskę.

Czy przeciwdziałaniu rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych służy już dziś mała klauzula obejścia prawa?

Nie do końca. Mała klauzula obejścia prawa dotyczy braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przewiduje, że zwolnienia tego nie stosuje się w sytuacji, gdy osiągnięcie tych dochodów następuje w związku z zawarciem umowy/dokonaniem czynności prawnej niemających rzeczywistego charakteru, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia z podatku, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów a czynności. Upraszczając, klauzula ta ma zastosowanie tylko do czynności niemających uzasadnienia gospodarczego i nakierowanych głównie na zastosowanie zwolnienia z podatku dla dywidend i innych tytułów uprawniających do udziału w zyskach osób prawnych.

Tymczasem przepisy dyrektywy 2016/1164 dotyczące kwalifikacji struktur hybrydowych mogą mieć zastosowanie do innych zdarzeń/transakcji. Przede wszystkim dochód wynikający z czynności o charakterze hybrydowym może być dochodem innym niż z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto dyrektywa nie mówi o przesłance sztuczności transakcji/czynności (charakteryzującej się brakiem wystarczającego uzasadnienia gospodarczego). Podstawową przesłanką jej stosowania będzie podwójne odliczenie danego wydatku od dochodu w różnych państwach członkowskich lub jednorazowe odliczenie w danym państwie bez rozpoznania przychodu w innym państwie.

Czy jest możliwe, aby przy takich obostrzeniach, jakie już dziś obowiązują w naszym kraju, polski przedsiębiorca mógł założyć za granicą spółkę i tam przenieść swoje dochody, by czerpać z tego podatkowe pożytki?

Jest to możliwe, chociaż utrzymanie zagranicznych spółek jest i będzie coraz droższe. Inicjatywy organów UE oraz Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) mają zapewnić, aby podatki były płacone w miejscu, w którym faktycznie generowane są zyski i tworzona jest wartość. W swoim założeniu mają przeciwdziałać tworzeniu sztucznych struktur, których głównym lub jedynym celem jest zmniejszenie lub w ogóle uniknięcie obciążeń podatkowych. Dlatego jeżeli polski przedsiębiorca jest właścicielem zagranicznej spółki z siedzibą w UE, która zatrudnia pracowników, posiada pomieszczenia, wyposażenie oraz inne aktywa adekwatne do jej działalności, to przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania nie powinny mieć zastosowania, nawet jeżeli spółka jest opodatkowana korzystniej niż w Polsce. Oczywiście przede wszystkim muszą istnieć dowody, że działalność spółki jest wykonywana z wykorzystaniem jej zasobów oraz - najlepiej - w jej siedzibie. Każdy przypadek wymaga jednak odrębnej oceny i lepiej być przygotowanym na możliwy spór z organami podatkowymi.