NSA: wniesienie aportu do spółek powiązanych wymaga dokumentacji

Transakcje kapitałowe polegające na wniesieniu aportu do spółek powiązanych podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu zgodnie z art. 9a ustawy o CIT. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. (sygn. akt II  FSK 4000/13). To zagadnienie od lat budzi kontrowersje. Fiskus  zdecydowanie optuje za obowiązkiem dokumentacyjnym. Z kolei część sądów administracyjnych nie podziela tego poglądu. NSA poparł w rozpatrywanej sprawie fiskusa.

Czego dotyczyła sprawa

Spółka Skarbu Państwa działająca w ramach grupy kapitałowej dokonywała wielu transakcji polegających m.in. na wniesieniu przez Skarb Państwa aportem udziałów lub akcji, objęciu przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport, objęciu akcji w zamian za wkład pieniężny. Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy ww. transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, jednocześnie twierdząc, że nie jest takim obowiązkiem objęta z uwagi na brak wpływu tych zdarzeń na jej zobowiązania podatkowe.

Organ każe dokumentować...

Izba Skarbowa w Warszawie odrzuciła argumentację podatnika, wydając interpretację z 31 sierpnia 2012 r. (nr IPPB5/423-456/12-2/AS), w której stwierdziła, że do transakcji aportów dokonywanych przez spółkę należy sporządzić dokumentację podatkową, mimo że pozostają one neutralne podatkowo. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że analizując obowiązek dokumentacyjny w odniesieniu do aportów, należy zastosować najszerszą definicję pojęcia "transakcja", rozumianą jako wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

...a sąd nie

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3335/12) nie podzielił tego stanowiska, argumentując, że nabycie udziałów w spółkach powiązanych nie skutkuje przychodem spółki, a w związku z tym brak jest przedmiotu szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Zatem obowiązek dokumentacyjny nie istnieje, ponieważ w związku z tego typu transakcjami nie istnieje niebezpieczeństwo zaniżenia podatku spółki. NSA w wyroku z 8 marca 2016 r. uchylił wyrok WSA z 28 sierpnia 2013 r. i oddalił skargę.

Rozbieżności w tym zakresie wynikają przede wszystkim z braku definicji pojęcia "transakcja" w ustawie o CIT. W związku z tym podatnicy, jak również organy podatkowe i sądy, mają wątpliwości, czy aporty należy zakwalifikować jako transakcje i w związku z tym sporządzać ich dokumentację podatkową. Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2010 r., nr IPPB3/423-35/10-2/AG) transakcje to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Opierając się na takiej definicji, organy podatkowe argumentują, że aporty spełniają przesłanki uznania ich za transakcje i tym samym podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Dlatego tak ciekawy okazał się omawiany wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 3335/12, który znalazł swój finał w NSA. Zgodnie z nim aporty nie kreują obowiązku dokumentacyjnego, ponieważ zakresem art. 9a ustawy o CIT objęte są tylko takie transakcje między podmiotami powiązanymi, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmienić wielkość zobowiązania w podatku dochodowym po stronie podatnika.

Więcej obowiązków

Ostatni wyrok NSA prezentuje dosyć rewolucyjne stanowisko w zakresie dokumentowania transakcji kapitałowych. Mając na uwadze to orzeczenie, wszystkie transakcje mające charakter umów pewnego transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości (a więc również aporty) należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Z praktycznego punktu widzenia w analizowanej sprawie brak dokumentacji nie skutkuje jednak sankcjami z art. 19 ustawy o CIT (czyli doszacowania przez organy podatkowe podatku według sankcyjnej stawki w wysokości 50 proc.), ponieważ czynność aportu była zwolniona z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Konsekwencją wyroku NSA jest zatem jedynie zwiększenie administracyjnych obowiązków podatnika związanych z przygotowaniem dokumentacji. Brak dokumentacji miałby jednak znaczenie w sytuacji, gdyby aport nie był zwolniony z opodatkowania, tzn. gdyby doszło do objęcia takiej liczby udziałów, która nie dawałaby bezwzględnej większości głosów w nabywanych spółkach. Wówczas istniałoby ryzyko doszacowania według 50-proc. stawki, gdyby organy podatkowe uznały, że transakcja nie została zawarta na warunkach rynkowych.

Podatnicy, jak też organy podatkowe i sądy, mają wątpliwości, czy aporty należy zakwalifikować jako transakcje i w związku z tym sporządzać ich dokumentację podatkową.

Będzie zmiana

Obecne wątpliwości w zakresie kwalifikowania aportów jako "transakcji" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT powinny zniknąć od 2017 r. Po zmianie przepisów obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych zostaną objęte nie tylko transakcje, lecz także inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a więc m.in. wszelkiego rodzaju aporty oraz umorzenia.

@RY1@i02/2016/069/i02.2016.069.07100070a.802.jpg@RY2@

Joanna Pasymowska

 menedżer w dziale doradztwa podatkowego BDO

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).