Już od stycznia CIT uderzy w spółki bardziej, niż ktokolwiek przypuszczał

Trudne czasy dla przedsiębiorców

Chodzi zwłaszcza o kontrowersję, jaką wprowadza ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175), czyli opodatkowanie wkładów pieniężnych do spółek (obecnie są neutralne podatkowo). Takiej zmiany nie planowało nawet Ministerstwo Finansów.

Walka z optymalizacjami

Dyrektywa ATAD (z ang. Anti-Tax Avoidance Directive) to dyrektywa Rady UE nr 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1). Już sam jej tytuł wskazuje cel wprowadzenia tych przepisów, a potwierdza to uzasadnienie projektu. Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników, mające na celu niezasadne obniżanie swojej bazy podatkowej. Ministerstwo Finansów zaliczyło do nich przede wszystkim:

● kompensowanie sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych z dochodem z działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej);

● finansowanie długiem;

● transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania;

● przeszacowanie, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych);

● wykorzystanie podatkowej grupy kapitałowej jako instytucji służącej optymalizacji podatkowej.

Zasadnicze rozwiązania

Zmiany są jedynie częściowo podyktowane chęcią implementacji rozwiązań przewidzianych w dyrektywie. Z tego powodu wprowadzono modyfikacje dotyczące: finansowania długiem (nowe przepisy ograniczające wysokość odsetek od pożyczek i kredytów, które można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) oraz zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).

Pozostałe zmiany wynikają z chęci ukrócenia wyżej opisanych agresywnych optymalizacji podatkowych. Dlatego nowelizacja CIT wprowadza m.in.:

● nowe źródło przychodów - zyski kapitałowe, wraz z zasadą, że nie można kompensować strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z działalności operacyjnej (gospodarczej),

● zmiany dotyczące funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych,

● limit dotyczący zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów w przypadku podmiotów powiązanych,

● minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych (galerii handlowych, biurowców) o wartości 10 mln zł.

Mankamenty zmian

Wątpliwości budzi opodatkowanie wkładów pieniężnych, czyli gotówki wnoszonej do spółek z o.o. i akcyjnych, a także komandytowo-akcyjnych nawet na etapie ich zakładania. Do końca 2017 r. takie wkłady są nieopodatkowane. Od 1 stycznia 2018 r. trzeba będzie zapłacić od nich podatek, co uderzy w inwestorów, którzy chcą założyć spółkę kapitałową czy dofinansować start-up. Podatnik wnosząc gotówkę do innych podmiotów, będzie bowiem miał przychód. Zdaniem ekspertów zmiana ta może odciąć biznes od pieniędzy. Resort finansów uważa jednak, że ma ona charakter wyłącznie legislacyjny. MF wyjaśniło DGP, że przychód powstanie wyłącznie w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego. Zdaniem resortu wynika to zarówno z celu nowej regulacji, jak i z jej brzmienia. Eksperci ripostują, że wykładnia literalna zmienionych przepisów prowadzi do konkluzji, że wkłady pieniężne zostaną opodatkowane.

Wątpliwości co do zgodności

Eksperci przyznają, że wątpliwości budzi też nowy podatek minimalny od nieruchomości. I tak już na etapie konsultacji społecznych UOKiK ostrzegał, że nowy podatek może naruszać przepisy o pomocy publicznej. Zdaniem urzędu firmy, które nie będą musiały płacić minimalnego podatku, dostaną korzyść, co spowoduje nierówne traktowanie podmiotów na rynku. MF nie obawia się jednak zakwestionowania nowego rozwiązania przez Brukselę. Zwraca bowiem uwagę, że podobne regulacje wprowadziła w niektórych regionach Hiszpania.

Minimalny podatek rodzi też wątpliwości konstytucyjne. Część ekspertów zwraca uwagę, że będzie to kolejna, obok podatku od nieruchomości, danina o charakterze majątkowym. Tymczasem konstytucja zabrania podwójnego opodatkowania. Resort finansów odrzuca ten zarzut, a dodatkowo podkreśla, że minimalny podatek od nieruchomości będzie odliczany od CIT. W dalszej części szczegółowo omówimy najważniejsze zmiany nowelizacji i pokażemy ich skutki.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.801.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Wszystko, co podatnik musi wiedzieć o CIT w 2018 r.

Nowe regulacje mogą niekorzystnie wpłynąć na obciążenia podatkowe części przedsiębiorstw, tymczasem ułatwienia można policzyć na palcach jednej ręki

Nowelizacja dotyczy kilku kluczowych obszarów, tj.:

● ograniczenia możliwości odliczenia kosztów finansowania dłużnego ogółem (nie tylko od podmiotów powiązanych),

● ograniczenia prawa zaliczenia do kosztów wydatków na zakup określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych,

● nowego minimalnego podatku od określonych nieruchomości komercyjnych,

● zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych,

● podziału źródeł przychodów,

● ograniczenia możliwości odliczenia kosztów odsetkowych przy pewnych działaniach restrukturyzacyjnych (debt push down) oraz przy pożyczkach partycypacyjnych.

Jakby tego było mało, ze względu na błędy legislacyjne może się okazać, że fiskus będzie mógł żądać daniny od wkładów pieniężnych. Co prawda ministerstwo rozwoju i finansów podkreślają, że opodatkowanie ich nigdy nie było intencją legislatora, jednak samo brzmienie przepisów nastręcza pewnych wątpliwości interpretacyjnych. Sytuację przedsiębiorstw dodatkowo mogą skomplikować przepisy przejściowe. W efekcie rok 2018 dla wielu podmiotów może być rokiem nakładających się na siebie reżimów podatkowych, w szczególności w zakresie śledzenia ograniczeń cienkiej kapitalizacji czy też sposobu rozliczania strat.

CIENKA KAPITALIZACJA, CZYLI OGRANICZENIE W ODLICZANIU ODSETEK NA NOWO

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadza zupełnie odmienny sposób obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego, które będą mogły zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

Istota zmiany

Obecnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) przewidują dwa alternatywne mechanizmy prawne mające na celu przeciwdziałanie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji, które zostały określone w przepisach art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT. I tak niedostateczna kapitalizacja ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot nie jest wyposażony w kapitał wystarczający do bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej i finansuje swoją aktywność długiem. Oba mechanizmy ograniczają możliwość zaliczania w koszty podatkowe odsetek od pożyczek udzielonych spółkom przez podmioty kwalifikowane. To się jednak zmieni.

!Obecnie za kwalifikowane uznaje się podmioty, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów danej spółki lub inną spółkę (siostrę), jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów.

Ustawodawca w ustawie zmieniającej diametralnie modyfikuje przepisy określające zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem finansowania dłużnego. Przy czym jest to realizacja obowiązku implementacji przepisów dyrektywy Rady UE nr 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1) - dalej dyrektywa ATAD. I tak w świetle nowych przepisów o możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będzie decydować charakter powiązań pomiędzy podmiotami, ale relacja tychże kosztów do dobrze znanego przedsiębiorcom wskaźnika EBITDA. Zgodnie z nową koncepcją - wynikającą bezpośrednio ze wspomnianej regulacji unijnej - ograniczeniu będą podlegały bowiem wszystkie koszty dotyczące pozyskiwania finansowania dłużnego- niezależnie od istniejących powiązań. Co więcej, z perspektywy proponowanych regulacji nie ma już znaczenia ani wysokość kapitału zakładowego, ani nawet suma kapitałów własnych.

!Ograniczenie możliwości odliczenia kosztów finansowania dłużnego w nowym roku trzeba będzie odnosić do podatkowego (a nie finansowego) wskaźnika EBITDA.

Nowe pojęcia

Przedsiębiorcy korzystający z cienkiej kapitalizacji, powinni w pierwszej kolejności zapoznać się z nowymi istotnymi definicjami, które zostały wprowadzane nowo dodanym do ustawy o CIT art. 15c. Zgodnie z nim:

● koszty finansowania dłużnego - są to koszty związane z uzyskaniem i wykorzystywaniem środków finansowych zarówno od podmiotów powiązanych i niepowiązanych przykładowo odsetki, opłaty, prowizje;

● nadwyżka kosztów finansowania dłużnego - oznacza różnicę pomiędzy kosztami finasowania dłużnego zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów a przychodami o charakterze odsetkowym. Przy jej wyliczaniu nie bierze się pod uwagę kosztów pożyczek i kredytów służących finansowaniu długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, o ile spełniają wymienione w ustawie warunki;

● przychody o charakterze odsetkowym - rozumie się przez to przychody z tytułu odsetek (także skapitalizowanych) i inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom;

● długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej - projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów będącego w ogólnym interesie publicznym;

● przedsiębiorstwa finansowe - zaliczają się do nich enumeratywnie wymienione w ustawie zmieniającej instytucje np. bank, instytucja kredytowa, SKOK, zakład ubezpieczeń, fundusz emerytalny.

Sposób określania limitu KUP

Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczyć kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30 proc. EBITDA. Ograniczenia nie stosuje się do części, w której nadwyżka nie przekracza kwoty 3 000 000 zł. Należy pamiętać, iż pozycję umownie nazywaną EBITDA należy w tym wypadku obliczyć biorąc pod uwagę pozycje o charakterze podatkowym. Tzn. sumę przychodów podatkowych należy pomniejszyć o sumę przychodów o charakterze odsetkowym (rozpoznawanych dla celów podatkowych), po czym od tej kwoty należy odjąć sumę kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne (podatkowe) oraz odsetki (rozpoznane dla celów podatkowych). Efektem równania będzie podatkowa EBITDA, której 30 proc. ogranicza wartość nadwyżki kosztów finansowania, którą można rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów (w części przekraczającej 3 000 000 zł).

PRZYKŁAD 1

Limit odsetek stanowiących KUP

Spółka Y ma pożyczkę w wysokości 10 mln zł od podmiotu kwalifikowanego oraz pożyczkę w wysokości 5 mln zł od podmiotu niepowiązanego. Od obu pożyczek płaci odsetki w wysokości 10 proc. Spółka osiągnęła przychody z odsetek w wysokości 100 tys. zł, natomiast podatkowa EBITDA wyniosła 300 tys. zł. Spółka Y posiada kapitał własny w wysokości 1 mln zł.

Obliczając limit odsetek stanowiących KUP na podstawie obecnie obowiązujących przepisów spółka kalkulowałaby możliwość zaliczenia w koszty odsetek w wysokości 1 mln zł (10 mln x 10 proc.). Współczynnik wynosi 0,90

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.101(c).gif@RY2@

Oznacza to, że 900 tys. zł odsetek nie będzie zaliczone do KUP.

Obliczając limit odsetek stanowiących KUP na podstawie nowych przepisów, spółka kalkulowałaby możliwość zaliczenia w koszy odsetek w wysokości 1,5 mln zł (10 mln x 10 proc. + 5 mln x 10 proc.). Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wynosi 1,4 mln zł (1,5 mln - 100 tys.). Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 mln zł. W związku z tym spółka mogłaby zaliczyć w koszty podatkowe całość odsetek.

PRZYKŁAD 2

Kwota finansowania dłużnego powyżej 3 mln zł

Załóżmy takie same dane jak w przykładzie 1, z tą różnicą, że pożyczka od podmiotu kwalifikowanego wynosi 20 mln zł, a od podmiotu niepowiązanego 40 mln zł. Obliczając limit odsetek stanowiących KUP na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, spółka kalkulowałaby możliwość zaliczenia w koszty odsetek w wysokości 2 mln zł. Współczynnik wynosi 0,95. Oznacza to, że 1,9 mln zł odsetek nie będzie zaliczone KUP.

Obliczając limit na podstawie nowych przepisów, spółka kalkulowałaby możliwość zaliczenia w koszy odsetek w wysokości 6 mln zł. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wynosi 5,9 mln zł (6 mln - 100 tys.), natomiast nadwyżka powyżej 3 mln zł wynosi 2,9 mln zł (5,9 mln - 3 mln). 30 proc. EBITDA wynosi 90 tys. zł. Oznacza to, że spółka nie będzie mogła zaliczyć w koszty podatkowe odsetek w wysokości 2,81 mln zł (2,9 mln - 90 tys.).

Wyłączenia i rozliczanie

Ograniczenia nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego poniżej 3 000 000 zł oraz do przedsiębiorstw finansowych (zamknięty katalog tych instytucji został wskazany przez ustawodawcę, np. bank krajowy, SKOK).

Ustawodawca przewidział również możliwość rozliczenia w przyszłości kosztów finansowania dłużnego, niezaliczonych w danym roku do KUP. Podatnik będzie miał prawo do ich rozliczenia przez 5 kolejnych lat, o ile obliczony limit na to pozwoli. Oznacza to, że jeżeli podatnik w danym roku przekroczył limit i nie mógł zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych, będzie mógł to zrobić w 5 kolejnych latach podatkowych.

Przepisy przejściowe

Ustawa zmieniająca - przewiduje, że pożyczki udzielone i wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. będą podlegały regulacjom w brzmieniu dotychczasowym, jednakże nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że nowe przepisy będą obowiązkowo stosowane po 31 grudnia 2018 r. dla wszystkich pożyczek niezależnie od daty ich otrzymania. W przypadku podatników posiadających przesunięty rok podatkowy, kończący się po 1 stycznia 2018 r., poprawne jest stosowanie przepisów w dotychczasowym brzmieniu aż do jego zakończenia, zatem nowe przepisy będą ich obowiązywać dopiero od ich następnego roku podatkowego.

OGRANICZENIE WYDATKÓW NA NABYCIE USŁUG I WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH

Wśród zmian wchodzących w życie od 2018 r. przepisem, który najmocniej odciśnie piętno na rozliczeniach oraz polityce podatkowej podatników, jest art. 15e ustawy o CIT. Wprowadza on ograniczenie prawa zaliczenia do KUP wydatków ponoszonych na tzw. usługi niematerialne.

Istota zmiany

Wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15e uzasadniano koniecznością uszczelniania systemu podatkowego - ma być on odpowiedzią na praktykę unikania podatków z wykorzystaniem fikcyjnych usług o charakterze niematerialnym. W efekcie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne będzie ograniczona do wysokości 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (tj. EBITDA). Ograniczenie dotyczy wydatków, które są poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych i wynikają konkretnie z:

● usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

● wszelkiego rodzaju, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, podlegających amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 [tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)],

● przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wyłączenia zastosowania limitu

Nowa treść art. 15e ustawy o CIT przewiduje jednak pewne wyłączenia od limitu zaliczania przedmiotowych wydatków do KUP. Przykładowo przewidziana dla tej regulacji kwota wolna została ustalona na poziomie 3 000 000 zł, co oznacza, że wydatki na ww. usługi, opłaty i należności nieprzekraczające w roku podatkowym progu nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 3

Usługi niematerialne

Spółka należąca do międzynarodowej grupy podmiotów zajmuje się produkcją tacek do surowych mięs. Firma zdecydowała się na zakup usługi reklamowej świadczonej przez inny podmiot z grupy. Następnie, w celu zbadania opinii klientów nt. przeprowadzonej kampanii reklamowej, spółka podjęła decyzję o zakupie od innego podmiotu z grupy usługi badania rynku.

● Koszt usług reklamowych: 2 500 000 zł

● Koszt usługi badania rynku: 1 500 000 zł

● Nadwyżka ponad 3 000 000 zł : (2 500 000 + 1 500 000) - 3 000 000 = 1 000 000 zł

● Przychody łącznie: 6 000 000 zł

● Przychody z tytułu odsetek: 200 000 zł

● Koszty uzyskania przychodów: 5 000 000 zł

● Wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do KUP: 1 000 000 zł

● Limit zgodnie z art. 15e: 5 proc. x [(6 000 000 - 200 000) - (5 000 000 - 1 000 000)] = 90 000 zł

● Koszty uzyskania przychodów z tytułu usług objętych art. 15e: 3 000 000 + 90 000 = 3 090 000 zł

Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług niematerialnych (reklamowych oraz badania rynku) w wysokości nieprzekraczającej 3 090 000 zł.

!Ograniczenie, stanowiące istotę przepisu art. 15e, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej. Ponadto przedmiotowe ograniczenie nie dotyczy usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zdecydował się również na rozwiązanie, zgodnie z którym kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych - zgodnie z zasadami wynikającymi z nowych przepisów i w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Uprzednie porozumienia cenowe - resortowa propozycja optymalizacji

Na uwagę zasługuje dodanie ustępu 15 do omawianego artykułu. Zgodnie z jego treścią podmioty posiadające decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. Advanced Pricing Agreement, APA) nie będą objęte 5-procentowym progiem EBITDA w zaliczaniu do KUP wydatków na usługi niematerialne, których dotyczy decyzja. Tym samym fiskus daje jasny sygnał, że w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi widzi pole do nadużyć i proponuje podatnikom - zamiast limitowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu wartości niematerialnych - grę w otwarte karty, czyli uzyskanie APA.

Należy jednak mieć na uwadze, że uzyskanie uprzedniego porozumienia cenowego APA wiąże się z dużymi nakładami czasowymi oraz finansowymi. Wysokość opłaty z tytułu uzyskania APA wynosi 1 procent wartości transakcji i w zależności od rodzaju porozumienia mieści się w przedziale 5000-200 000 zł. Uzyskanie takiej decyzji poprzedzone jest wspólnymi rozmowami, negocjacjami oraz uzgodnieniami pomiędzy Ministerstwem Finansów a stroną wnioskującą. Takie postępowanie powinno zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy, roku lub 18 miesięcy - odpowiednio dla porozumienia jednostronnego, dwustronnego lub wielostronnego. Warto jednak mieć na uwadze, że zgodnie z ust. 16 omawianego artykułu, uzyskanie APA pozwoli na niestosowanie limitu w zaliczaniu do KUP wydatków na usługi niematerialne także w roku podatkowym poprzedzającym rok wydania decyzji. Wobec takiego uregulowania, liczony w miesiącach okres oczekiwania na wydanie decyzji APA wydaje się być zrekompensowany możliwością jej wstecznego obowiązywania.

!Może się okazać, że uzyskanie APA (której termin obowiązywania wynosi maksymalnie 5 lat), mimo czasowych i finansowych barier, będzie dużo bardziej opłacalne niż utrata prawa do odliczenia istotnych kosztów uzyskania przychodów.

Ewolucja projektu na korzyść podatnika

Podatnicy ostatecznie i tak mogą odetchnąć z ulgą, bowiem w toku konsultacji i prac nad treścią ustawy zmieniającej zrezygnowano z dużo bardziej rygorystycznych założeń. Początkowa wersja aktu zakładała, że kwota wolna od zastosowania limitu (poniżej której wydatki związane z usługami niematerialnymi nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych w świetle nowego artykułu 15e) wyniesie 1,2 mln zł. Wcześniejszy projekt nie zakładał też podmiotowego rozróżnienia przy ustalaniu limitu dotyczącego możliwości odliczenia, tj. ograniczeniom podlegały koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Również zakres kosztów, zawarty w ust. 1 projektowanego przepisu, zakładał dużo dalej idące ograniczenie w zaliczaniu do KUP (katalog kosztów podlegających limitowi zawierał m.in. usługi księgowe i usługi prawne).

Przepisy przejściowe

Przepisy nowego art. 15e będzie się stosować do dochodów (przychodów) uzyskanych od daty wejścia w życia ustawy zmieniającej, tj. od 1 stycznia 2018 r.

PODATEK OD WARTOŚCI AKTYWÓW - MINIMALNY PODATEK DOCHODOWY

Jedną z najważniejszych zmian jest wprowadzenie całkowicie nowej formy opodatkowania podatników posiadających nieruchomości o istotnej wartości gospodarczej. Zgodnie z treścią uzasadnienia nowelizacji, przepisy te mają służyć uszczelnieniu systemu podatkowego w obszarze rynku nieruchomości komercyjnych. W tym sektorze bowiem w ostatnich latach, zdaniem ustawodawcy, funkcjonowały skomplikowane struktury optymalizacyjne, których celem było maksymalne obniżenie dochodu opodatkowanego CIT. "Podatek galeryjny" ma wyjść naprzeciw temu problemowi, poprzez zapewnienie minimalnej wysokości wpływów do budżetu od podatników wykazujących niski dochód do opodatkowania (a tym bardziej stratę).

Istota zmiany

Minimalny podatek od nieruchomości komercyjnych dotyczy podatników (w tym podatkowych grup kapitałowych), którzy posiadają na terenie RP środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł, sklasyfikowane jako:

1) budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako:

- centrum handlowe,

- dom towarowy,

- samodzielny sklep i butik,

- pozostały budynek handlowo-usługowy,

2) budynki sklasyfikowane w KŚT jako budynki biurowe.

Ograniczenie zastosowania podatku do nieruchomości komercyjnych o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł pozwala na stwierdzenie, iż objęte zostaną nim wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą na znaczną skalę. W związku z tym, iż danina ta nie będzie dotyczyła budynków wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu we własnej działalności gospodarczej, de facto oznacza to opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność stricte inwestycyjną - co też koreluje ze znacznymi zmianami w opodatkowaniu funduszy inwestycyjnych i instytucji wspólnego inwestowania prowadzącymi działalność na rynku nieruchomościowym.

Podstawa opodatkowania i charakter minimalnego podatku

Wysokość podatku określona została w wysokości 0,035 proc. podstawy opodatkowania, którą jest przychód równy wartości początkowej środka trwałego, ustalonej na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 mln zł.

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której dana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. Wówczas dla określenia wartości początkowej środka trwałego stosuje się dane z ewidencji podatnika. Ustalono też szczególne zasady ustalania wartości początkowej przedmiotów opodatkowania niniejszym podatkiem. W przypadku środków trwałych, pozostających we współwłasności podmiotów powiązanych, w celu identyfikacji obowiązku podatkowego w minimalnym podatku dochodowym należy wziąć pod uwagę ich całkowitą wartość początkową przypadającą łącznie na wszystkich współwłaścicieli. Dopiero obliczając podatek, podatnik bierze pod uwagę część przypadającą do jego udziału we współwłasności. Inne regulacje mają zastosowanie do sytuacji, gdy współwłaścicielami nieruchomości są podmioty niepowiązane. Wówczas każdy podmiot ustala wartość początkową z wykorzystaniem własnej ewidencji.

Szczególne regulacje mają również zastosowanie, gdy środki trwałe są w posiadaniu spółek niebędących osobami prawnymi. W takiej sytuacji również dla kwalifikacji do objęcia nieruchomości minimalnym podatkiem dochodowym należy wziąć pod uwagę jej całkowitą wartość początkową. Podatek natomiast powinien zostać obliczony z uwzględnieniem posiadanego przez wspólnika udziału.

Wyłączenia

Oprócz wspomnianego już wyżej wyłączenia z "podatku galeryjnego" (nieruchomości komercyjnych wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika) zgodnie z ustawą zmieniającą analizowane przepisy nie obejmują również środków trwałych, od których podatnicy zaprzestali dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (zob. art. 16c pkt 5 ustawy o CIT).

Pobór podatku

Podatek od nieruchomości komercyjnych powinien zostać obliczony i wpłacony do 20. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego płatność dotyczy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowy podatek podlega odliczeniu od zaliczki na poczet podatku dochodowego. Natomiast w sytuacji, gdy wpłacane są zaliczki kwartalne, odliczana jest kwota podatku obliczona za miesiące przypadające na dany kwartał. Kwoty wpłaconego i nieodliczonego podatku w roku podatkowym mogą zostać odliczone w zeznaniu w składanym za ten rok zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek od nieruchomości komercyjnych jest niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy, podatnicy mogą go nie wpłacać.

PRZYKŁAD 4

Podatek od centrum handlowego

Spółka X sp. z o.o. jest właścicielką centrum handlowego położonego na terytorium Polski o wartości początkowej 60 mln zł. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka podlega opodatkowaniu 19-proc. stawką CIT i wpłaca miesięczne zaliczki na zasadach ogólnych. W styczniu 2018 r. X osiągnęła dochód do opodatkowania w wysokości 200 tys. zł. Zaliczka na podatek dochodowy, która powinna zostać wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wynosi 38 tys. zł. Z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości posiadanej przez X przekracza 10 mln zł, spółka zobowiązana jest również do zapłaty minimalnego podatku dochodowego. Wartość tego podatku należnego za styczeń, obliczona jako 0,035 proc. wartości nieruchomości przekraczającej 10 mln zł. (tj. 50 mln zł), wynosi 17,5 tys. zł. Do 20 lutego 2018 r. spółka X może wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie pomniejszonej o wartość minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne, tj. w wysokości 20,5 tys. zł, oraz uregulować należną wartość minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych. Finalnie X zapłaci zatem fiskusowi 38 tys. zł.

Ocena regulacji

Zgodnie z założeniami ustawodawcy, minimalny podatek dochodowy dla podatników posiadających nieruchomości komercyjne ma być neutralny dla większości podatników, ze względu na mechanizm jego odliczenia od zaliczek na podatek dochodowy obliczonych na zasadach ogólnych. W świetle nowych regulacji realnie taki podatek zapłacą zatem - jak już zostało wspomniane wyżej - jedynie te podmioty, które w ciągu roku podatkowego wykażą bardzo niski dochód albo stratę. Może to dotyczyć przykładowo deweloperów, którzy po oddaniu inwestycji do używania, a jeszcze przed jej sprzedażą, realnie odczują ciężar nowego podatku.

WAŻNE

Funkcjonujące dotychczas limity wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji ograniczone są wyłącznie do pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na redakcję przepisów w kontekście podmiotów dokonujących odpisów amortyzacyjnych, innych niż właściciel/współwłaściciel. W nowym art. 24b ust. 1 mowa jest o podatku dochodowym od "przychodów z tytułu własności środka trwałego." Jednocześnie jednak dalej ustawodawca zastrzega, iż podstawą opodatkowania jest przychód w wysokości wartości początkowej środka trwałego (pomniejszonej o 10 mln zł), wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji. Warto podkreślić, że art. 24b ust. 12 rozciąga obowiązek zapłaty również na podmioty, którym środek został oddany do używania, dokonujące odpisów (czyli przede wszystkim leasingobiorców).

WAŻNE

Maksymalnym progiem zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w koszty podatkowe będzie 3 000 000 zł + 30 proc. EBITDA.

ZAGRANICZNA SPÓŁKA KONTROLOWANA

Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych to regulacje mające zapobiegać transferowaniu dochodów do podmiotów kontrolowanych (CFC) znajdujących się poza granicami RP i podlegających korzystnemu opodatkowaniu w obcej jurysdykcji podatkowej. Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w 2015 r. Obecne zmiany są wymuszone nowymi regulacjami wspólnotowymi w formie dyrektywy ATAD.

Istota zmiany

Regulacje CFC w obecnym brzmieniu ustawy o CIT mają zastosowanie, jeśli podmiot kontrolowany przez polskiego rezydenta jest spółką zagraniczną w rozumieniu tych regulacji, a zgodnie z brzmieniem przepisów jest nią:

● osoba prawna;

● spółka kapitałowa w organizacji;

● spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

● jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka niemająca osobowości prawnej.

To, czy zagraniczna spółka jest kontrolowana w rozumieniu przepisów CFC, ocenia się według:

● kraju, siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki;

● stopnia powiązania spółki z polskim rezydentem (udział w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach stanowiących);

● stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej;

● rodzaju przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę.

Zagraniczna spółka może być zakwalifikowana jako zagraniczna spółka kontrolowana, jeśli:

● ma siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym wymienionym w rozporządzeniu ministra finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 997);

● ma siedzibę lub zarząd w państwie, które nie jest rajem podatkowym, lecz z którym Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej, w szczególności o unikaniu podwójnego opodatkowania lub o wymianie informacji podatkowych.

Spełnienie powyższych warunków pozwala uznać zagraniczną spółkę za kontrolowaną.

W kolejnym kroku należy zweryfikować następujące kryteria:

● polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale lub 25 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25 proc. udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach;

● co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. biernych źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

● co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej, o co najmniej 25 proc. od stawki obowiązującej w Polsce (określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT i wynoszącej 19 proc. uzyskanego dochodu), tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25 proc. lub niższej, lub też podlega zwolnieniu albo wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8).

Jeśli zagraniczna spółka spełnia powyższe warunki łącznie, to uznajemy ją również za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wprowadzane nowelizacją zmiany to przede wszystkim podniesienie wymaganego poziomu partycypacji w kapitale zagranicznej spółki z 25 proc. do 50 proc. Kolejną istotną zmianą jest rozszerzenie katalogu przychodów pasywnych o przychody z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej finansowej. Przy czym nową kategorią przychodów pasywnych są również przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Proponowane regulacje obniżają też do 33 proc. poziom dochodów pasywnych, jakie powinna osiągać zagraniczna spółka, by została uznana za kontrolowaną. Jest to pewne zaostrzenie regulacji w stosunku do obowiązujących obecnie, niemniej jednak znajduje swoje odzwierciedlenie w dyrektywie ATAD.

Modyfikacji ulegają również zasady dotyczące porównania efektywnego opodatkowania dochodów pasywnych osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z poziomem opodatkowania, który byłby zastosowany w oparciu o ustawę o CIT. Obowiązujące obecnie regulacje odnoszą się w tym zakresie do różnicy w wysokości 25 proc. poziomu opodatkowania w Polsce, co sprowadza się do poziomu 14,25 proc. Zgodnie z nowymi regulacjami kryterium zagranicznej spółki kontrolowanej jest spełnione, jeśli faktycznie zapłacony przez nią podatek jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym, który byłby należny w oparciu o ustawę o CIT, a podatkiem faktycznie przez nią zapłaconym w kraju rezydencji.

Ocena regulacji

Jest to kolejny punkt zmian, które stanowią transpozycję regulacji dyrektywy ATAD. Oderwanie warunków, jakie spełnia zagraniczna spółka kontrolowana od nominalnego poziomu opodatkowania, i uzależnienie ich od wysokości faktycznie zapłaconego podatku należy niewątpliwie ocenić pozytywnie. Na aprobatę zasługuje również daleko idąca unifikacja warunków CFC przez dyrektywę ATAD, wpłynie to niewątpliwie na ograniczenie tzw. sztucznych struktur w Europie, będzie miało również wpływ na lepsze zrozumienie instytucji CFC przez zagranicznych przedsiębiorców i obce jurysdykcje podatkowe.

ZYSKI KAPITAŁOWE JAKO NOWE ODRĘBNE ŹRÓDŁO PRZYCHODÓW

Ustawodawca zdecydował się w ramach obecnej nowelizacji na wyodrębnienie zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodu w stosunku do pozostałych kategorii przychodów.

Istota zmiany

Wyodrębnienie określonych przychodów jako zysków kapitałowych ma na celu wprowadzenie dwutorowego sposobu ustalania dochodu/rozpoznania straty na kształt analogicznego, choć niewątpliwie bardziej rozbudowanego rozwiązania funkcjonującego w przypadku opodatkowania osób fizycznych podatkiem PIT. więcej: "nowy sposób rozliczania podatku" s. c 21

Za przychody z zysków kapitałowych zgodnie z dodaną ustawą zmieniającą art. 7b ustawy o CIT uważa się przede wszystkim:

● przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o zarządzanie dla zarządców przedsiębiorstw państwowych;

● przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej, spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółki niemającej osobowości prawnej, mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania wkładu niepieniężnego;

● inne przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych, spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej z siedzibą lub miejscem zarządu w innym państwie, które dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym traktowane są jak osoby prawne, w tym z działań restrukturyzacyjnych w postaci połączenia lub podziału;

● przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

● przychody z praw majątkowych o charakterze wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji, praw własności przemysłowych, know-how);

● przychody banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i instytucji finansowych.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w przypadku instytucji finansowych, takich jak banki i ubezpieczyciele, dokonał zaklasyfikowania wszystkich osiąganych przez nie przychodów do zysków kapitałowych. Uzasadnił to przede wszystkim faktem, iż w przypadku takich podmiotów udział przychodów niefinansowych jest na tyle marginalny, iż rozdzielanie ich dochodów stanowiłoby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Ocena regulacji

Wydzielenie zysków kapitałowych jako odrębnych źródeł przychodów, w ramach którego dokonuje się odrębnego obliczenia dochodu/straty, jest rozwiązaniem niewątpliwie wymierzonym w struktury umiejętnie żonglujące stratami finansowymi w celu obniżenia efektywnego opodatkowania CIT. Nie jest to rozwiązanie wyjątkowe w Unii Europejskiej, o czym świadczy chociażby wspomniany w ocenie skutków regulacji projektu przykład holenderski. Niewątpliwie w przypadku innych podmiotów niż instytucje finansowe niniejsza zmiana wprowadzi niemałe zamieszanie - w związku z koniecznością odrębnego ustalania dochodu/straty z obu źródeł.

Przepisy przejściowe

Wprowadzone zmiany stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i zakończy się w trakcie 2018 r., do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosują dotychczasowe przepisy, a dopiero po zakończeniu roku podatkowego stosują przepisy znowelizowane.

ZMIANY W OPODATKOWANIU PODZIAŁÓW (POŁĄCZEŃ) SPÓŁEK

W świetle uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej celem Ministerstwa Finansów (jako faktycznego autora tego projektu i uzasadnienia) była taka zmiana przepisów dotyczących podziału przez wydzielenie, aby przeciwdziałać zakłócaniu proporcji między wartością majątku wydzielonego i majątkiem przed podziałem, na której opiera się ustalenie przychodów w momencie podziału i KUP w momencie przyszłego zbycia akcji (udziałów) w spółce przejmującej. W tym celu zostało wprowadzone pojęcie wartości emisyjnej akcji (udziałów), które ma zastąpić używane do tej pory pojęcie wartości nominalnej.

Istota zmiany

W słowniczku pojęć ustawowych została dodana definicja wartości emisyjnej: "(...) oznacza to cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje) określoną w statucie, umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)" (art. 4a pkt 16a). Wartość emisyjna jest ściśle związana z wartością rynkową akcji (udziałów) objętych w spółce przejmującej, która z kolei powinna odzwierciedlać wartość rynkową związanego z nimi majątku wydzielonego ze spółki dzielonej i przeniesionego do spółki przejmującej.

Inne modyfikacje

Trzeba zauważyć, że zmiany w obszarze podziałów i połączeń spółek wynikają nie tylko z deklarowanej przez resort finansów zmiany, ale także - a może nawet przede wszystkim - z uchylenia art. 10 i zastąpienia go przepisami rozproszonymi w kilku artykułach ustawy o CIT (art. 7b, 12 i 15). Co więcej, nie wszystkie nowe (zmienione) przepisy są lustrzanym odbiciem starych przepisów, stąd mogą wynikać pewne problemy czy różnice w ich stosowaniu nie tylko w obszarze podziałów, ale także połączeń.

Uchylenie art. 10 wynika z wyodrębnienia nowego, szerszego niż dochody z udziału w zyskach osób prawnych, źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. Przychody wynikające z podziałów i połączeń spółek stają się zyskami kapitałowymi (nowy art. 7b) i będą podlegać odrębnemu rozliczeniu wraz z innymi przychodami z tego źródła (zmienione przepisy art. 7). Zmienia się także zakres zwolnienia od zryczałtowanego podatku od dywidend i niektórych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i w konsekwencji przychody wynikające z podziałów (połączeń) nie będą już objęte tym zwolnieniem (zmieniony przepis art. 22 ust. 4).

Podział przez wydzielenie na nowych zasadach

Podobnie jak do tej pory skutki podatkowe zależą przede wszystkim od charakteru majątku - zarówno wydzielonego ze spółki dzielonej i przenoszonego do spółki przejmującej, jak i pozostającego w spółce dzielonej. Jeżeli te majątki stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) w spółce przejmującej, a nie - jak do tej pory - w postaci wartości nominalnej (art. 12 ust. 4 pkt 12 odpowiednio w wersji po zmianie i przed nią). Jeżeli natomiast jeden z tych majątków nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wspólnik spółki dzielonej osiągnie przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) w spółce przejmującej (nowy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b), a nie nadwyżki nominalnej wartości tych akcji (udziałów) nad kosztami ich nabycia lub objęcia (uchylony przepis art. 10 ust. 1 pkt 6).

W momencie przyszłego zbycia akcji (udziałów) objętych w spółce przejmującej w wyniku podziału, który nie spełnia warunku dotyczącego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), kosztem uzyskania przychodu po stronie wspólnika spółki dzielonej będzie wartość emisyjna tych akcji (udziałów), a nie ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1m odpowiednio w wersji po zmianie i przed nią).

Z perspektywy spółki przejmującej nie powstanie - jeżeli spełniony jest warunek dotyczący przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e), a nie - jak do tej pory (uchylony przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) - w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad nominalną wartością tych akcji (udziałów). Jeżeli spółka przejmująca była wspólnikiem spółki dzielonej, to również nie powstanie taki przychód (w proporcji wynikającej z udziału w spółce dzielonej), ale pod warunkiem, iż udział w spółce dzielonej był "w wysokości nie mniejszej niż 10 proc." (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f). Skutki podatkowe dla spółki przejmującej pozostają takie same, jeżeli nie jest spełniony warunek dotyczący przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula ta uniemożliwia zastosowanie niektórych z powyższych przepisów w przypadku, gdy tego typu restrukturyzacja (podział, połączenie, wymiana udziałów, a po zmianie także - wniesienie aportu) nie ma uzasadnienia ekonomicznego i jest przeprowadzana w celu uchylenia się od opodatkowania. Nowelizacja wprowadza pewne zmiany w małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które polegają na:

● przeniesieniu klauzuli z art. 10 do art. 12 ustawy o CIT (nowe przepisy art. 12 ust. 13-16) oraz

● rozszerzeniu klauzuli o wniesienie aportu ["(...) gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania"] w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (o których mowa w nowym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b).

Ponadto ministerstwo deklaruje rozszerzenie klauzuli o sytuację z art. 12 ust. 4 pkt 12 [chodzi o wyłączenie z przychodów wspólnika spółki dzielonej (przejmowanej) wartości akcji (udziałów) przydzielonych przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną)], ale to wydaje się nieporozumieniem, ponieważ ta sytuacja jest już objęta klauzulą w jej starej wersji.

Przepisy przejściowe

Co do zasady, nowe przepisy będą dotyczyć dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., chyba że podatnik ma inny niż kalendarzowy rok podatkowy, który rozpoczął się przed 2018 r. i zakończy się po 2017 r. Wówczas podatnik będzie musiał stosować nowe przepisy dopiero w następnym roku podatkowym. Jest jednak w ustawie zmieniającej szczególny przepis przejściowy dotyczący podziałów i połączeń spółek (art. 8). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik wykazał przychód "w związku z łączeniem lub podziałem spółek" na podstawie starych przepisów, to również koszty ich uzyskania może rozliczyć na podstawie starych przepisów.

PODATKOWA GRUPA KAPITAŁOWA - ZACHĘTA PODATNIKÓW DO ICH TWORZENIA

PGK jest instytucją prawa podatkowego, która pozwala na wspólne rozliczanie CIT spółkom tworzącym grupę (art. 1a ustawy o CIT). Aby założenie PGK było możliwe, muszą zostać spełnione wymogi określone w ustawie, m.in. co do poziomu kapitału zakładowego spółek oraz procentowego bezpośredniego udziału spółki dominującej w kapitale pozostałych spółek tworzących grupę. Dodatkowo należy dopełnić formalności dotyczących zgłoszenia umowy o utworzeniu PGK naczelnikowi urzędu skarbowego spółki dominującej, jak również osiągnąć wymagany próg dochodowości całej grupy. I to w dużej mierze w stosunku do powyższych wymogów zostały wprowadzone zmiany, które mają obowiązywać od 2018 r.

Istota zmiany

Aby zwiększyć dostępność PGK dla mniejszych podmiotów, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na obniżenie z 1 000 000 zł do 500 000 zł przeciętnej wysokości kapitału zakładowego, jakie muszą posiadać spółki tworzące PGK, jak również na obniżenie z 95 proc. do 75 proc. bezpośredniego udziału spółki dominującej w spółkach zależnych. Doprecyzowano jednocześnie, iż taki minimalny udział musi występować we wszystkich spółkach zależnych (zgodnie z nowo wprowadzonym przepisem - zmniejszenie udziału poniżej 75 proc. w którejkolwiek ze spółek stanowi naruszenie warunku dla uznania PGK za podatnika CIT). Ponadto zostały wprowadzone nowe bądź uchylono część dotychczasowych formalno-prawnych rozwiązań, które w istotny sposób wpłyną na funkcjonowanie i obowiązki sprawozdawcze spółek wchodzących w skład PGK. Po pierwsze, nowe przepisy określają jednoznacznie spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, podczas gdy dotychczas spółki mogły dowolnie określić w umowie, która z nich będzie reprezentowała grupę. Skrócony został czas na zgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego umowy o utworzeniu PGK do 45 dni przed początkiem jej roku podatkowego. Dodatkowo spółki wchodzące w skład PGK muszą zwrócić uwagę, że od 2018 r. będą one zobowiązane składać sprawozdania finansowe do urzędu skarbowego właściwego dla spółki dominującej. Ponadto obowiązkowi zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego będą podlegały nie tylko zmiany umowy PGK lub zmiany w kapitale zakładowym spółek, lecz również zmiany w stanie faktycznym skutkującym naruszeniem warunków do istnienia PGK. Spółki muszą pamiętać również o tym, że po utworzeniu PGK nie będzie możliwa modyfikacja jej składu. Jedyną sytuacją, w której liczba spółek wchodzących w skład PGK może ulec zmniejszeniu, jest przejęcie jednej spółki przez drugą, jeżeli obie wchodziły w skład grupy (o ile przejęcie nie będzie skutkowało zmniejszeniem składu PGK poniżej dwóch spółek).

Od 2018 r. zmianom ulegną także przepisy dotyczące transakcji zawieranych przez poszczególne spółki PGK. Po pierwsze, darowizny przekazywane pomiędzy takimi spółkami nie będą dłużej mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu dla przekazującego. Po drugie, spółki tworzące PGK będą musiały dokonywać transakcji pomiędzy sobą na zasadach rynkowych i w konsekwencji po przekroczeniu progów będą podlegały obowiązkowi dokumentacji. Analogicznie, nie unikną obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych spółki tworzące PGK, o ile zawrą transakcje o wartości przekraczającej ustawowe progi z podmiotem powiązanym spoza grupy.

Tabela 1. Nowości w zakresie funkcjonowania PGK

Przeciętny kapitał zakładowy spółek	1 000 000 zł	500 000 zł
Bezpośredni udział spółki dominującej w kapitale spółek zależnych	95 proc.	75 proc.
Minimalny poziom udziału dochodu w przychodach PGK	3 proc.	2 proc.
Termin na zgłoszenie PGK	3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego	45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego
Darowizny między spółkami PGK	Możliwość zaliczenia do KUP	Brak możliwości zaliczenia do KUP
Dokumentacja cen transferowych między spółką PGK a podmiotem powiązanym spoza PGK	Wątpliwości interpretacyjne	Obowiązek sporządzania
Reprezentacja PGK	Dowolna spółka z grupy określona w umowie PGK	Wyłącznie spółka dominująca (dot. PGK utworzonych po 1 stycznia 2018 r.)
Zmiany członków PGK	Zakaz rozszerzania PGK o nowe spółki	Zakaz zmniejszenia lub powiększenia PGK (doprecyzowanie)
Obowiązek zgłaszania do naczelnika urzędu skarbowego	● zmiany umowy PGK ● zmiany w kapitale zakładowym spółek	● zmiany umowy PGK ● zmiany w kapitale zakładowym spółek ● zmiany w stanie faktycznym lub prawnym skutkujące naruszeniem warunków dla istnienia PGK
Obowiązek składania sprawozdań finansowych przez spółki	Do urzędu skarbowego właściwego dla spółek (brak przepisu szczególnego)	Do urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki dominującej

Rozwiązanie PGK

Jednym z celów ustawodawcy w kontekście nowelizowanych przepisów było ograniczenie przedwczesnego rozwiązania PGK, które następowało często po dokonaniu optymalizacji. Dotychczas było to stosunkowo łatwe z powodu braku wstecznych reperkusji w przypadku rozwiązania PGK przed minimalnym okresem 3 lat. Wskutek nowelizacji w sytuacji naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT, na dzień poprzedzający takie zdarzenie następuje utrata statusu PGK oraz zamknięcie jej ksiąg. Dzień naruszenia warunków staje się tym samym pierwszym dniem roku podatkowego spółek wchodzących w skład PGK. Wyjątkowo, w przypadku naruszenia warunku dochodowości PGK, za dzień utraty statusu PGK określono ostatni dzień jej roku podatkowego.

Zmianą mającą zniechęcić podatników do krótkookresowego zakładania PGK jest wprowadzenie obowiązku wstecznego rozliczenia podatku CIT przez spółki za okres 2 lat poprzedzających początek roku podatkowego, w którym nastąpiła utrata statusu PGK. Wyjątek stanowi sytuacja, w której PGK funkcjonowała przez okres krótszy niż 3 lata - wówczas wstecznego rozliczenia podatku należy dokonać za cały okres jej trwania. Rozliczenia trzeba będzie wówczas dokonać w ciągu 3 miesięcy, a zaliczki i podatek zapłacony przez PGK będzie zaliczany na poczet rozliczeń poszczególnych spółek - proporcjonalnie do ich dochodów. Co więcej, jeśli zaliczki/podatek regulowany przez PGK będzie niewystarczający na pokrycie zobowiązań spółek, powstanie zaległość podatkowa, od której będą naliczane odsetki za zwłokę (od dnia utraty statusu PGK). Tak więc naruszenie warunków istnienia PGK po styczniu 2018 r. pozbawi większości jej korzyści.

PRZYKŁAD 5

Utrata statusu PGK

Spółki A, B oraz C utworzyły PGK 5.06.2018 r. Jakich rozliczeń podatku muszą dokonać, jeżeli zarówno PGK, jak i spółki A, B oraz C posiadają kalendarzowy rok podatkowy, a utrata prawa do uznania jej za podatnika z przyczyny innej niż niewystarczająca dochodowość nastąpiła:

27.04.2020 r.?

13.07.2025 r.?

PGK funkcjonowało krócej niż pełne 3 lata podatkowe, rozliczenie podatku dochodowego musi nastąpić za cały okres jej funkcjonowania przez poszczególne spółki PGK. W związku z powyższym spółki powinny indywidualnie rozliczyć podatek dochodowy za okres od 5.06.2018 r. do 27.04.2020 r. Mają na to czas do 27.07.2020 r. (3 miesiące od utraty statusu PGK).

Spółki powinny rozliczyć podatek dochodowy za okres od 1.01.2023 r. do 13.07.2025 r. w terminie do 13.10.2025 r.

Dodatkowo zaostrzone zostaną również przepisy o możliwości przystąpienia do nowej PGK przez spółki, które wcześniej wchodziły w skład PGK, która utraciła swój status wskutek naruszenia ustawowych wymogów.

PRZYKŁAD 6

Zawiązanie nowej PGK

Spółki A, B oraz C tworzą PGK. Zarówno PGK, jak i spółka A posiadają kalendarzowy rok podatkowy. Kiedy spółka A będzie mogła zawiązać nową PGK wraz ze spółką D, jeżeli:

rozwiązanie PGK, w której skład wchodziły spółki A, B oraz C, nastąpiło wskutek niespełnienia progu dochodowości PGK na poziomie 2 proc. w 2018 r.?

rozwiązanie PGK, w której skład wchodziły spółki A, B oraz C, nastąpiło wskutek zmniejszenia bezpośredniego udziału spółki dominującej w kapitale spółki C poniżej progu 75 proc. w dniu 8.11.2018 r.?

Przystąpienie do nowej PGK przez którąkolwiek ze spółek może nastąpić nie wcześniej niż po upływie roku podatkowego spółki, następującego po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika z uwagi na niewystarczającą dochodowość. W przypadku niespełnienia kryterium dochodowości PGK traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, z którym naruszyła ten warunek - 31.12.2018 r. Tym samym datą, kiedy spółka A może przystąpić do innej PGK, jest 1.01.2020 r.

Przystąpienie do nowej PGK przez którąkolwiek ze spółek może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika z przyczyny innej niż niewystarczająca dochodowość. Zatem w analizowanym przypadku PGK utraciła status podatnika z ostatnim dniem poprzedzającym dzień, w którym naruszyła ten warunek - 7.11.2018 r. Tym samym datą, kiedy spółka A może przystąpić do innej PGK, jest 1.01.2022 r.

Tabela 2. Skutki naruszenia warunków dla funkcjonowania PGK

	Warunek dochodowości PGK
Utrata statusu PGK	na ostatni dzień roku podatkowego, w którym naruszono warunek (spółka dominująca pozostaje zobowiązana do złożenia zeznania CIT za ten rok)	od dnia poprzedzającego dzień naruszenia warunków jej funkcjonowania
Możliwość przystąpienia spółki do innej PGK	po upływie roku podatkowego następującego po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła swój status	po upływie 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym PGK utraciła swój status

Uzasadnienie regulacji

W ocenie ustawodawcy dotychczasowe przepisy o podatkowych grupach kapitałowych (PGK) nie są optymalne ani z perspektywy podatnika, ani z perspektywy finansów publicznych. Z jednej strony dość restrykcyjne warunki dotyczące ich utworzenia uniemożliwiają wielu mniejszym przedsiębiorstwom założenie PGK, natomiast z drugiej strony przepisy o rozliczaniu CIT przez PGK umożliwiły jej członkom dokonywanie niepożądanych optymalizacji. Przede wszystkim regulacje dotyczące możliwości ujęcia darowizny dokonanej między spółkami PGK jako kosztu uzyskania przychodu (KUP) przyczyniły się do ich wykorzystywania w celu optymalizacji polegającej na uniknięciu opodatkowania sprzedaży majątku spółki wchodzącej w skład PGK.

Darowizna w PGK - mechanizm, z którego nie można będzie korzystać

● Spółka B była 100-proc. udziałowcem spółki A, która posiada w swoich aktywach nieruchomość.

● Spółka A oraz spółka B zawiązują podatkową grupę kapitałową.

● Spółka A sprzedaje nieruchomość spółce spoza PGK oraz zobowiązuje się do wypłacenia darowizny spółce B w kwocie otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości. Wartość darowizny, pomniejszająca przychód ze sprzedaży, spowodowała brak efektywnego opodatkowania sprzedaży. Darowizna stanowiła jednakże przychód po stronie spółki B.

● Udziały spółki A po sprzedaży nieruchomości prezentowały marginalną wartość rynkową, dlatego też spółka B na sprzedaży udziałów realizowała dużą stratę, która konsumowała przychód spółki B z darowizny.

PiSZ

Przepisy przejściowe

Nowe przepisy należy stosować również wobec PGK utworzonych przed 2018 r., jednak dla nich jednostką właściwą do reprezentacji pozostaje spółka wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z ogólną zasadą - znowelizowane przepisy znajdą zastosowanie do dochodów osiągniętych w roku podatkowym rozpoczętym po 1 stycznia 2018 r.

Obowiązek wstecznego rozliczenia podatku przez spółki PGK nie obejmie okresu przed styczniem 2018 r. Dlatego np. w sytuacji założenia PGK w 2016 r. oraz utraty statusu 1 stycznia 2019 r. wsteczne rozliczenie podatku dotyczyć będzie tylko 2018 r.

PODWYŻSZENIE LIMITU JEDNORAZOWEJ AMORTYZACJI

Przez kilkanaście lat limit jednorazowej amortyzacji wynosił niezmiennie 3500 zł. Ustawodawca zauważył, że w tym czasie skumulowana inflacja wyniosła ok. 42 proc. Przyjął jednak, że podwyższenie limitu jednorazowej amortyzacji powyżej czynnika inflacji powinno zachęcić mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa do zwiększenia wydatków inwestycyjnych.

Istota zmiany

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami o CIT po 1 stycznia 2018 r. zmianie ulegną zasady dokonywania tzw. jednorazowej amortyzacji. Podwyższony zostanie limit kwoty wydatków na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z 3500 zł do 10 000 zł, które to mogą być zaliczone bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Limit 10 000 zł będzie również dotyczył wydatków o charakterze ulepszeń, tj. na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych, powodujących wzrost ich wartości użytkowej. O ile wydatki na ulepszenia nie przekroczą w danym roku podatkowym 10 000 zł, będą mogły być rozliczone na bieżąco w KUP. Przy inwestycjach modernizacyjnych o większej wartości, wydatki będą zwiększać wartość początkową środka trwałego.

PRZYKŁAD 7

Maszyna wytworzona przez podatnika

Zgodnie z przepisami, limit 10 000 zł nie był przekroczony, więc mógł skorzystać z jednorazowej amortyzacji na gruncie przepisów obowiązujących od 2018 r. Tym samym nie będzie musiał ujmować wstecznie maszyny w ewidencji środków trwałych ani korygować kosztów uzyskania przychodów i regulować odsetek od zawyżonego odpisu amortyzacyjnego.

PRZYKŁAD 8

Urządzenie biurowe

. Wartość początkowa nie przekraczała 10 tys. zł, a podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

PRZYKŁAD 9

Ulepszenie linii produkcyjnej

. Jeżeli wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej ŚT w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, wartość początkowa linii produkcyjnej powinna być powiększona o 15 000 zł (wydatki przekraczają ustawowy limit dla jednorazowej amortyzacji).

PRZYKŁAD 10

Maszyna i komputery

Maszyna była przyjęta do używania przed wejściem w życie przepisów o podwyższonym limicie, tak więc z racji jej wartości początkowej - przekraczającej 3500 zł - nie będzie mogła być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w styczniu 2017 r. (podwyższony limit dotyczący fabrycznie nowych środków trwałych nie znajdzie tutaj zastosowania - maszyna była używana). Podatnik przyjmie ten środek trwały do ewidencji w styczniu 2017 r., a kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej, dokonywane począwszy od lutego 2017 r.

Wydatki na zakup komputerów podatnik X może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w styczniu 2018 r. w ramach jednorazowego odpisu amortyzacyjnego o wartości 9 tys. zł.

To już kolejna tego rodzaju zachęta uchwalona w tym roku - 12 sierpnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1448), która wprowadziła zmiany dotyczące nowej ulgi dla przedsiębiorców - polega na możliwości jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych do wysokości 100 000 zł.

Przepisy przejściowe

Podwyższony limit jednorazowej amortyzacji będzie dotyczyć składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

DOPRECYZOWANIE DEFINICJI AMORTYZOWANYCH WNIP

Ustawa zmieniająca wprowadza również ograniczenia w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (np. znaki towarowe oraz prawa majątkowe). Ustawodawca zauważył, iż dotychczas sądy szeroko interpretowały przepisy i orzekały, że znaki towarowe uzyskane w wyniku decyzji o objęciu takiego znaku prawem ochronnym mogą być amortyzowane od ich wartości początkowej równej wartości rynkowej.

Istota zmiany

Nowe przepisy wskazują, że amortyzacji podlegają wyłącznie wartości niematerialne i prawne nabytych od innego podmiotu (tzw. nabycie wtórne). Natomiast wartości niematerialne i prawne powstałe na skutek objęcia ich ochroną prawną (tzw. nabycie pierwotne) nie mogą być amortyzowane.

PRZYKŁAD 11

Własny znak towarowy

. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami własny znak towarowy nie może być zamortyzowany - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie WNiP nabyte od innego podmiotu podlegają.

NOWY SPOSÓB ROZLICZANIA PODATKU

W obecnym stanie prawnym na gruncie ustawy o CIT zasadą jest, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakiego dochód ten został osiągnięty. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest w praktyce możliwość wystąpienia sytuacji, w której podatnik osiągający nawet znaczny dochód z podstawowej działalności operacyjnej odlicza od tego dochodu straty z innej działalności. Ustawodawca zdecydował się na zmianę dotychczasowego rozumienia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Istota zmiany

Nowelizacja wprowadza nowe, odrębne źródło przychodów (dochodów) w postaci "zysków kapitałowych". W ramach tego źródła znalazły się m.in. przychody z dywidend, umorzenia udziałów, wartości otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki, działań restrukturyzacyjnych, zbycia wierzytelności. Konsekwencją nowelizacji przepisów ustawy o CIT będzie więc diametralna zmiana zasad kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT oraz ograniczenie możliwości rozliczenia straty. I tak nowym przedmiotem opodatkowania będzie suma dwóch rodzajów wyodrębnionych dochodów, tj. dochodu z "zysków kapitałowych" i dochodu z "innych źródeł przychodu". Za dochód z danego źródła uważać się będzie różnicę pomiędzy sumą przychodów z danego źródła nad sumą kosztów ich uzyskania. Analogicznie - za stratę będzie się uważało nadwyżkę kosztów uzyskania nad przychodami z danego źródła.

Jak rozliczać

Rozliczenie dochodu lub straty będzie miało miejsce w ramach odrębnych źródeł. W praktyce oznacza to, że podatnicy będą zmuszeni do oddzielnego obliczania wysokości każdego z rodzajów dochodu/rozpoznania w nim straty. W przypadku osiągnięcia dochodu z obu źródeł, podatnik uiści CIT od sumy tych dochodów na zasadach dotychczasowych. Sytuacja będzie jednak inna, jeżeli w jednym ze źródeł przychodu wystąpi strata. Podatnik nie będzie mógł skompensować straty z jednego źródła z dochodem osiągniętym w drugim ze źródeł, w ten sposób pomniejszając podatek bądź wyłączając nawet konieczność jego faktycznej zapłaty. Po zakończeniu roku podatkowego wykaże on stratę z danego źródła przychodu, którą będzie mógł jedynie rozliczyć z uzyskanym dochodem z tego samego źródła w trakcie kolejnych 5 lat w wysokości nie większej niż 50 proc. kwoty straty w którymkolwiek z tych lat. Zatem w przypadku np. wystąpienia straty w źródle "zyski kapitałowe" oraz osiągnięcia dochodu z pozostałych źródeł przychodu podatnik będzie zobowiązany do zapłaty CIT od dochodu uzyskanego z pozostałych źródeł przychodu.

PRZYKŁAD 12

Co zrobić ze stratą po 1 stycznia 2018 r.

Podatnik w roku podatkowym osiągnął 1 mln zł przychodu z działalności operacyjnej polegającej na produkcji i sprzedaży części samochodowych oraz poniósł 1,5 mln zł kosztów związanych z tą działalnością. W tym samym roku otrzymał on także dywidendę w wysokości 100 tys. zł.

Podatnik osiągnie stratę z "pozostałych źródeł dochodu" (działalności operacyjnej) w wysokości 500 tys. zł oraz dochód ze źródeł kapitałowych w wysokości 100 tys. zł. W tej sytuacji podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu w wysokości 19 tys. zł (100 tys. x 19 proc.). Natomiast stratę z działalności operacyjnej podatnik będzie mógł rozliczyć w kolejnych 5 latach podatkowych z dochodami osiągniętymi z pozostałych źródeł.

Ustawa zmieniająca reguluje także uproszczenie dla banków oraz innych instytucji finansowych, które to są zobowiązane do stosowania szczególnych norm, ale także ich działalność wymaga stosownych zezwoleń oraz podlega szczególnej kontroli. Ułatwienie to polega na zaliczaniu wszelkich przychodów wyżej wymienionych instytucji do jednego źródła, tj. zyski kapitałowe.

Przepisy przejściowe

Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 6 ustawy zmieniającej) wszelkie straty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2017 r. rozliczane będą zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, tj. podatnicy będą mogli rozliczać stratę z dochodami pochodzącymi z dowolnego źródła. W przypadku podatników posiadających przesunięty rok podatkowy - kończący się po 1 stycznia 2018 r. - stosowane będą przepisy w dotychczasowym brzmieniu aż do jego zakończenia. Zatem nowe przepisy będą ich obowiązywać dopiero od ich następnego roku podatkowego.

PRZYKŁAD 13

Strata ze zbycia udziałów

Spółka X posiada nierozliczoną stratę podatkową z 2016 r., której 50 proc. wynosi 2 mln zł. Strata ta jest wynikiem zbycia udziałów. W 2018 r. X osiągnęła dochód ze źródeł kapitałowych w wysokości 1,5 mln zł oraz dochód z pozostałych źródeł w wysokości 700 tys. zł.

Spółka X w 2018 r. osiągnęła łączny dochód w wysokości 2,2 mln zł. W związku z tym, iż strata została osiągnięta przed 1 stycznia 2018 r., X będzie mogła pomniejszyć dochód o 50 proc. wygenerowanej w 2016 r. straty, tj. o 2 mln zł. Ostatecznie spółka X będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od 200 tys. zł osiągniętego dochodu w 2018 r.

W przypadku gdy strata byłaby osiągnięta zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2018 r., spółka mogłaby ją rozliczyć jedynie z dochodami ze źródła kapitałowego, tj. 1,5 mln zł, i zapłaciłaby podatek od 700 tys. zł.

DOCHÓD NIEREZYDENTA ZE SPÓŁKI NIERUCHOMOŚCIOWEJ

Od 1 stycznia 2017 r. w ustawie CIT znajdują się przepisy wyjaśniające pojęcie dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium Polski na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 3). Katalog tych dochodów ma charakter otwarty ("w szczególności"), a dwa z pięciu nazwanych wprost rodzajów dotyczą szeroko rozumianych dochodów z nieruchomości, tj.:

● dochodów z nieruchomości położonej w Polsce lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości, oraz

●  dochodów z tytułu przeniesienia szeroko rozumianego udziału w spółce lub funduszu inwestycyjnym (instytucji wspólnego inwestowania), w których co najmniej 50 proc. wartości aktywów stanowią - bezpośrednio lub pośrednio - nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości (tzw. spółka nieruchomościowa).

!Przepisy dotyczące m.in. dochodów nierezydenta z nieruchomości położonych w Polsce potocznie są nazywane klauzulą nieruchomościową.

Istota zmiany

Od 1 stycznia 2018 r. klauzula zostanie rozszerzona w części dotyczącej dochodów ze spółki nieruchomościowej. Po pierwsze, samo pojęcie takiego podmiotu obejmie także inne osoby prawne, a nie tylko spółki, fundusze inwestycyjne i instytucje wspólnego inwestowania. Po drugie, pojęcie dochodów ze spółki nieruchomościowej obejmie także należności będące następstwem posiadania szeroko rozumianego udziału w takim podmiocie. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej podaje się następujące przykłady zdarzeń, z których wynikają takie należności: likwidacja osoby prawnej, umorzenie udziałów, wystąpienie ze spółki osobowej będącej podatnikiem CIT lub zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce. W związku z powyższymi zmianami wartość aktywów spółki nieruchomościowej będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu (do tej pory: poprzedzającego miesiąc zbycia udziału). Ustawodawca wprowadził nadto pewną elastyczność względem emitentów papierów wartościowych na rynku regulowanym: wartość ich aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych z końca kwartału poprzedzającego kwartał uzyskania przychodu.

OGRANICZENIA ZWOLNIEŃ PODATKOWYCH DLA FUNDUSZY INWESTYCYJNYCH I INSTYTUCJI WSPÓLNEGO INWESTOWANIA

Zgodnie z uchwaloną ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2018 r. będziemy mieli do czynienia z istotnymi zmianami w zakresie ograniczeń zwolnień dla funduszy inwestycyjnych i instytucji wspólnego inwestowania. Tym razem zmiany, w odróżnieniu od ubiegłorocznej nowelizacji, dotyczyć będą jedynie funduszy działających w sektorze nieruchomości komercyjnych.

Istota zmiany

W pierwszej kolejności należy wskazać na ograniczenie zwolnienia podmiotowego dla instytucji wspólnego inwestowania. Zastosowanie zwolnienia nie będzie dotyczyć dochodów uzyskiwanych z nieruchomości komercyjnych (np. z czynszów najmu). Instytucje wspólnego inwestowania nie będą również zwolnione z obowiązku uiszczenia minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych (tzw. podatku galeryjnego).

W ustawie zrewidowano również zakres zwolnień przedmiotowych dla dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez polskie FIZ, SFIO, stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznie funkcjonujących instytucji wspólnego inwestowania państw UE/EOG. Zgodnie z nową treścią przepisów zwolnieniu przedmiotowemu nie będą podlegać dochody tychże instytucji, osiągane z nieruchomości komercyjnych wskazanych w nowym art. 24b ust. 1 ustawy o CIT (podlegające opodatkowaniu podatkiem minimalnym - patrz też str.....). W świetle obecnej redakcji przepisów nie do końca jasna wydaje się natomiast kwestia opodatkowania "podatkiem galeryjnym" polskich funduszy FIZ i SFIO.

Konsekwencją wprowadzonych zmian jest zatem de facto rezygnacja ze zwolnienia dochodów funduszy inwestycyjnych i instytucji wspólnego inwestowania, lokujących środki pieniężne na rynku nieruchomości komercyjnych, w zakresie dochodów z nieruchomości enumeratywnie wymienionych w nowym art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena regulacji

Wprowadzone regulacje dotyczące funduszy inwestycyjnych i instytucji wspólnego inwestowania wydają się ukierunkowane na dalsze przesunięcie obowiązków związanych z rozliczeniem dochodów osiąganych na rynku inwestycyjnym na fundusze inwestycyjne i instytucje wspólnego inwestowania (a ściślej - na podmioty nimi zarządzające). W opinii MRiF ma to na celu uniknięcie wykorzystywania tych instytucji jako elementów skomplikowanych struktur optymalizacyjnych. W tym zakresie idą one w sukurs znacznie bardziej szeroko zakrojonym zmianom wprowadzonych nowelizacją CIT z jesieni ubiegłego roku.

Problem wykładni nowych regulacji może okazać się istotny, gdyż daleko idące zmiany w opodatkowaniu funduszy zostały dopiero wprowadzone na finiszu prac sejmowych i nie zostały poddane prawdziwej dyskusji. Brak jest jakichkolwiek realnych wskazówek interpretacyjnych zarówno w uzasadnieniu nowelizacji, jak i w dokumentach/informacjach z prac parlamentarnych. W jaki sposób będą one w praktyce interpretowane przez organy podatkowe i sądy - okaże się już po wejściu w życie i stosowaniu nowych przepisów.

W konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. podmioty zarządzające funduszami i instytucjami wspólnego inwestowania obecne na rynku nieruchomości komercyjnych będą musiały prowadzić rozliczenia podatkowe zgodnie z nowymi zasadami. Nie można wykluczyć, że niejasności interpretacyjne będą przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, a przynajmniej zarzewiem dla dłuższej dyskusji między tymi stronami.

Nie należy zapominać również o potencjalnych negatywnych konsekwencjach makroekonomicznych związanych z ewentualnym spadkiem zainteresowania inwestorów zagranicznych, których zmiany w ustawie CIT dotkną zdecydowanie najbardziej. Nawet jeśli niezwiązanych z faktycznym opodatkowaniem, to co najmniej mocno zniechęconych nowymi obowiązkami administracyjnymi.

Przepisy przejściowe

Nowe przepisy dotyczyć będą dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych osiągniętych po 1 stycznia 2018 r. W sytuacji jednak gdy ich rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, to do końca tego roku podatkowego - jeśli rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r. - zastosowanie będą miały przepisy dotychczasowe.

KONIEC MECHANIZMU DEBT PUSH-DOWN?

Ustawa zmieniająca wprowadza do ustawy o CIT nowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e dotyczący "kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki".

Istota zmiany

Lista wydatków wyłączonych z KUP została powiększona o takie koszty w zakresie, w jakim służyłyby one obniżeniu podstawy opodatkowania nabytego podmiotu w jakiejkolwiek formie pozwalającej na konsolidację podatkową (np. poprzez połączenie ze spółką, której udziały zostały nabyte). Od 2018 r. niemożliwe będzie zatem stosowanie popularnej w praktyce transakcyjnej struktury debt push-down. Wprowadzony przepis będzie skutkował brakiem możliwości podatkowego rozliczenia m.in. odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia udziałów w nieruchomościowych spółkach celowych, znacząco obniżając efektywność podatkową takich struktur.

Struktura debt push-down

Z uwagi na popularną praktykę rynkową, służącą korzystnemu strukturyzowaniu późniejszej sprzedaży - zgodnie z którą w celu nabycia lub wybudowania (również eksploatacji nieruchomości) zakłada się odrębne spółki - przejęcie kontroli nad nieruchomością odbywa się za pomocą nabycia udziałów w spółkach, które takie aktywa posiadają. Bardzo często inwestorzy zagraniczni inwestują w Polsce w ten sposób poprzez utworzone specjalnie w tym celu spółki holdingowe. Należy zauważyć, że objęcie całości udziałów w spółkach dysponujących środkami trwałymi o istotnym znaczeniu gospodarczym, wymaga znacznych nakładów finansowych, którymi najczęściej nie dysponują spółki holdingowe. W związku z powyższym zakup udziałów finansowany jest np. kredytem bankowym lub pożyczką od podmiotu powiązanego. Po sfinalizowaniu transakcji zakupu udziałów spółka celowa ponosi koszty związane z finansowaniem dłużnym w postaci odsetek od kredytu lub pożyczki. Jednakże ze względu na bardzo ograniczoną działalność operacyjną oraz aktywa składające się w przeważającej większości z zakupionych udziałów nie generuje ona przychodów podatkowych, które mogłyby zostać pomniejszone o KUP w postaci kosztów odsetkowych. Odmienna sytuacja ma miejsce na poziomie nabytej spółki posiadającej nieruchomość. Przedstawiony schemat jest bardzo chętnie restrukturyzowany przez inwestorów poprzez połączenie spółki holdingowej z nabytą przez nią spółką dysponującą własnością nieruchomości. Takie działanie podyktowane jest między innymi chęcią uproszczenia struktury kapitałowej, a także ograniczenia kosztów administracyjnych. Nie mniej istotnym powodem połączenia spółki celowej z podmiotem, którego udziały zostały nabyte, jest dążenie do osiągnięcia wysokiego poziomu efektywności finansowej poprzez konsolidowanie przychodów generowanych przez nieruchomość z kosztami związanymi z pozyskaniem finansowania. Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną organy podatkowe w większości przypadków potwierdzają stanowisko, według którego odsetki od pożyczki zaciągniętej przez jeden podmiot na nabycie innej spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu po połączeniu spółek. Kosztem uzyskania przychodu spółki powstającej po połączeniu stają się odsetki od długu zaciągniętego w istocie na nabycie samej siebie.

PRZYKŁAD 14

Skutki połączenia spółek

X będąca spółką specjalnego przeznaczenia - utworzoną przez zagranicznego inwestora w wyniku transakcji nabycia 100 proc. udziałów - jest jedynym udziałowcem spółki Y, będącej właścicielem budynku biurowego. Zakup udziałów został sfinansowany środkami z pożyczki udzielonej spółce X przez spółkę matkę spółkę Z. Umowa pożyczki została zawarta na okres 5 lat, a odsetki od pożyczki płatne są miesięcznie na rachunek bankowy spółki Z. W trakcie obowiązywania umowy pożyczki nastąpiło połączenie spółki X i Y. W tej sytuacji odsetki od pożyczki w całości nie będą stanowiły KUP. Nie wystąpi zatem korzystny efekt podatkowy związany z połączeniem odsetek związanych z finansowaniem nabycia spółki z przychodami generowanymi przez nieruchomość biurową.

Przepisy przejściowe

Z uwagi na brak regulacji przejściowych dedykowanych tej zmianie nowy przepis będzie mieć zastosowanie zarówno do nowych transakcji, jak i tych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a w przypadku których wciąż ponoszone są koszty finansowania dłużnego. Jednakże w tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na przepis przejściowy ustawy zmieniającej w odniesieniu do alokacji kosztów uzyskania przychodu wykazanego przez podatników w związku z łączeniem lub podziałem spółek (art. 8 ustawy zmieniającej). Z uwagi na fakt, że rozpoznanie wspomnianych kosztów powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w momencie uzyskania przychodu potencjalnie istniałaby możliwość kontynuacji zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu analizowanego finansowania dłużnego. Trzeba jednak zachować dużą ostrożność w ewentualnym użyciu tego przepisu. Poprawność takiego postępowania powinna zostać potwierdzona przez dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w drodze uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.

POŻYCZKA PARTYCYPACYJNA

Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT zostanie wprowadzony art. 7b, w którym enumeratywnie wymieniono kategorie zysków kapitałowych. Wskazane w tym przepisie rodzaje przychodów mają charakter zamknięty. Wśród nich wymieniona została między innymi pożyczka partycypacyjna, która w polskim ustawodawstwie pojawia się po raz pierwszy.

Istota zmiany i...

Ustawa zmieniająca wprowadza definicję pożyczki partycypacyjnej, określając ją jako pożyczkę udzieloną spółce będącej podatnikiem CIT, której warunki uzależniają wypłatę odsetek lub ich wysokość od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę lub od wysokości tego zysku. Istotą takiej pożyczki jest zatem brak z góry ustalonego poziomu odsetek, który tradycyjnie stanowi określony procent udostępnionego kapitału. W przypadku pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenie określa się na zasadzie udziału w przyszłych zyskach pożyczkobiorcy.

W konsekwencji uznania odsetek od pożyczki partycypacyjnej za kategorie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca wyłącza traktowanie ww. odsetek jako kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy.

PRZYKŁAD 15

Pożyczka partycypacyjna

Dla spółki A wynagrodzenie w wysokości 20 proc. przyszłych zysków spółki B będzie przychodem z zysków kapitałowych, który jest opodatkowany na poziomie 19 proc. przychodu. Tym samym 20 proc. z zysku na poziomie 100 tys. zł wyniesie 20 tys. zł, a podmiot A będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 3800 zł (19 proc. x 20 000 zł).

Podmiot B zwraca podmiotowi A sumę bazową - 100 tys. zł oraz wypłaca wynagrodzenie w wysokości 20 tys. zł (20 proc. zysków). Dla spółki B powyższe 20 tys. zł nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Podmiot B nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o kwotę wypłaconych odsetek od pożyczki partycypacyjnej.

...jej wpływ

Wprowadzone zmiany mają implikacje dla podmiotów gospodarczych, które pozyskują finansowanie od podmiotów zewnętrznych w zamian za określony udział w zyskach. Pożyczka partycypacyjna może być w szczególności korzystna z ekonomicznego punktu widzenia dla podmiotów, które spodziewają się zwrotu z inwestycji dopiero w długim okresie. Wówczas na początkowym etapie, gdy działalność przynosi straty lub niski zysk, pożyczkobiorca nie jest obciążony wysokimi kosztami finansowania.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w przypadku pożyczki partycypacyjnej, wskutek znowelizowanych przepisów, pożyczkobiorca nie będzie mógł zaliczyć takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Analizowany przepis jest dość restrykcyjny. Wyłącza bowiem możliwość odliczenia w całości kosztów pożyczki partycypacyjnej, a nie tylko tej części odsetek, która przekracza rynkowy poziom oprocentowania dla finansowania dłużnego.

Uzasadnienie regulacji

Uzasadnieniem wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa terminu pożyczki partycypacyjnej jest obowiązek implementacji dyrektywy ATAD. Dyrektywa wskazywała na konieczność zmiany przepisów krajowych (wszystkich państw Unii Europejskiej), aby przeciwdziałać unikaniu opodatkowania. Pośrednią przyczyną wprowadzonej zmiany mogło być również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym wynagrodzenie w postaci udziału w przyszłych zyskach nie ma charakteru odsetek. W konsekwencji sądy kwestionowały prawo pożyczkobiorców do zaliczania do kosztów podatkowych wypłaconego wynagrodzenia z tytułu otrzymanej pożyczki partycypacyjnej.

Przepisy przejściowe

Nowe przepisy znajdą zastosowanie do przychodów/kosztów z tytułu pożyczki partycypacyjnej uzyskanych/poniesionych po wejściu w życiu ustawy zmieniającej. Jeśli rok podatkowy podatnika rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a kończy po 31 grudnia 2017 r., stosuje on do końca tego roku przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego po 1 stycznia 2018 r. podatnik jest obowiązany stosować znowelizowane przepisy ustawy o CIT.

PRZYCHODY Z ODPŁATNYCH USŁUG I NIEODPŁATNEGO ZBYCIA

W tym przypadku mowa o zmianach w art. 14 ustawy o CIT, który dotyczy ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia majątku z uwzględnieniem jego wartości rynkowej. Chodzi o objęcie tym artykułem zarówno odpłatnego świadczenia usług, jak i (pod pewnymi warunkami) nieodpłatnego zbycia majątku, a w konsekwencji - o ustalanie przychodów z tych tytułów według wartości rynkowej. Dotychczasowe brzmienie tego przepisu budziło wątpliwości w zakresie możliwości jego stosowania do świadczonych usług.

Istota zmiany

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 przychodem jest cena określona w umowie. Jeżeli jednak cena "znacznie" i "bez uzasadnionej przyczyny" (po zmianie: "bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych") różni się od wartości rynkowej, to przychód powinien być określony w specjalnej procedurze przez organ podatkowy na podstawie analizy cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami albo prawami tego samego rodzaju i gatunku (art. 14 ust. 2-3). Od 1 stycznia 2018 r. te zasady mają dotyczyć także odpłatnego świadczenia usług (zmienione przepisy art. 14 ust. 1-3) oraz nieodpłatnego zbycia - ale tylko między podmiotami powiązanymi - rzeczy i praw majątkowych (nowy przepis art. 14 ust. 6). Aby takie nieodpłatne zbycie majątku nie podlegało zasadom z art. 14, spełniony musi być co najmniej jeden z następujących warunków:

● udział zbywcy w nabywcy wynosi mniej niż 95 proc. (samodzielnie albo razem z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11) albo

● nabywca jest organizacją pozarządową (w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) albo "równoważną" (w świetle prawa państwa-członka Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego) prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych.

Budowa nowego przepisu art. 14 ust. 6 jest dość skomplikowana (zdanie wielokrotnie złożone) i nieklarowna. Może jednak wynikać z niego - zwłaszcza w świetle uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej - jeszcze jeden warunek niepodlegania przez organizację pozarządową zasadom z art. 14: zbywany majątek powinien być przeznaczony do realizacji zadań publicznych w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Wniesienie aportu

We wniesionej do Sejmu wersji rządowego projektu ustawy zmieniającej (z 4 października 2017 r.) nowy przepis art. 14 ust. 6 obejmował wprost wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki albo spółdzielni ("w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7"). Po takiej zmianie kontrola ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu z uwzględnieniem jego wartości rynkowej byłaby w ustawie CIT - w stosunku do podatnika wnoszącego aport - niejako podwójna:

● na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 (jeżeli określona we właściwym dokumencie wartość aportu jest niższa od wartości rynkowej) oraz

● na gruncie art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 14 ust. 6 (jeżeli wniesienie aportu ma charakter nieodpłatny).

Cytowany fragment został jednak skreślony podczas prac legislacyjnych w Sejmie. Nie jest znana intencja autorów skreślenia: wniesienie aportu nie może być nieodpłatne i z tej przyczyny nie jest objęte zakresem art. 14 ust. 6? Może być nieodpłatne i z tej przyczyny jest objęte zakresem nowego przepisu, ale nie jest nazwane expressis verbis? Stąd może wynikać potencjalny problem w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej. Co prawda, nie powinno to mieć znaczenia dla podatnika wnoszącego aport, bowiem - od 2011 r. - do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem aportu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną (art. 12 ust. 4 pkt 3c). Ale może mieć pewne znaczenie dla podatnika przyjmującego aport - w kontekście ustalenia wartości początkowej nieodpłatnie nabytego składnika majątku (art. 16g ust. 1 pkt 4a) i KUP, w momencie zbycia takiego składnika (art. 15 ust. 1i). Jeżeli nowy przepis obejmuje wniesienie aportu do spółki osobowej, to jego stosowanie będzie raczej ograniczone, wpływając tylko na sytuację wspólników spółki osobowej.

Kluczowe wątpliwości

Zmiany w art. 14 ustawy o CIT mogą rodzić dość poważne wątpliwości interpretacyjne co do zrównania nieodpłatnego zbycia ze sprzedażą majątku. Można wyrazić je zwięźle w następujących pytaniach:

● Czy ustalenie przychodu - po stronie zbywcy - z tytułu nieodpłatnego zbycia na podstawie art. 14 ust. 6 wyklucza ustalenie przychodu - po stronie nabywcy - z tytułu nieodpłatnego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 5-6a?

● Czy możliwe będzie podwójne opodatkowanie przychodu wynikającego z tego samego zdarzenia?

● Czy ustalenie przychodu po stronie zbywcy może mieć wpływ na kwalifikację nabycia - po stronie nabywcy - jako odpłatnego i w konsekwencji na sposób ustalania KUP w momencie przyszłego zbycia nabytego składnika majątku?

● Czy stosowanie wprost (a nie odpowiednio) przepisów o sprzedaży majątku do nieodpłatnego zbycia oznacza, że w uzasadnionych okolicznościach ekonomicznych nie powstanie po jego stronie przychód?

Co więcej, wbrew pozorom, nie musi być wcale oczywiste, że opodatkowanie na podstawie art. 14 ust. 6 dotyczy zbywcy, a nie nabywcy. Do tej pory powszechnie przyjmowano, że o ile art. 14 określa tylko sposób ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży majątku, o tyle art. 12 określa, co w ogóle jest przychodem. Adekwatnej zmiany w art. 12 jednak nie ma w ustawie zmieniającej.

Uzasadnienie regulacji

W świetle uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej celem opisanych zmian jest przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej w zakresie nieodpłatnego transferu majątku między podmiotami powiązanymi. Uzasadnienie "milczy" natomiast na temat odpłatnego świadczenia usług. Wydaje się, że w tym zakresie celem autorów projektu było w istocie uzupełnienie przepisów o częściowo odpłatnych świadczeniach (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6a), które do tej pory mogły - teoretycznie - służyć ustaleniu przychodu z odpłatnego świadczenia usług między podmiotami niepowiązanymi według ich wartości rynkowej.

Przepisy przejściowe

Zmiany mają wejść w życie 1 stycznia 2018 r. i dotyczyć dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia. Jednak podatnik mający inny niż kalendarzowy rok podatkowy, który zakończy się po 31 grudnia 2017 r., będzie podlegać zmianom dopiero w następnym roku podatkowym.

WARUNKI KOSZTOWEGO KWALIFIKOWANIA STRAT Z TYTUŁU ODPŁATNEGO ZBYCIA WIERZYTELNOŚCI

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyklucza się z kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym na zasadzie wniesienia aportu), z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ("do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny"). A zatem są dwie istotne zmiany.

Istota zmiany

Po pierwsze, ustawodawca ustalił maksymalną wysokość, do której koszt ze zbycia wierzytelności może zostać ujęty w kosztach podatkowych. W starej wersji art. 16 ust. 1 pkt 39 uzależniał zaliczenie straty do KUP od jej uprzedniego zarachowania jako przychód należny, ale nie ograniczał (przynajmniej nie wprost) jej wysokości. W taki sam sposób ustawodawca ograniczył zaliczanie do KUP wierzytelności nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i wierzytelności umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 44). Po drugie, ustawodawca uzupełnił zakres strat z tytułu zbycia wierzytelności o straty powstałe w drodze wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

Warto dodać, że w nowym stanie prawnym - w związku z wyodrębnieniem zysków kapitałowych jako nowego źródła przychodów - strata ze zbycia wierzytelności, zarachowana uprzednio jako przychód z zysków kapitałowych, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w ramach tego źródła.

W ten sposób fiskus zamierza rozwiązać problem uwzględniania VAT w stracie zaliczanej do KUP. Nierozwiązany pozostaje natomiast problem zaliczania do KUP straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionej.

Strata brutto czy netto?

Do momentu wydania uchwały NSA z 11 czerwca 2012 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 3/11) sądy administracyjne orzekały niejednolicie w kwestii tego, czy zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym VAT. W powołanej uchwale NSA orzekł, że jeżeli firma zaliczyła do przychodów określone należności, które nie zostały jej zapłacone, i w konsekwencji zdecydowała się sprzedać te wierzytelności na rynku, to - nawet jeżeli otrzymała niższą cenę niż ich wartość nominalna - powstałą stratę można zaliczyć do kosztów podatkowych razem z należnym VAT. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 39 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) nie determinuje wysokości straty, którą można zaliczyć do KUP.

Natomiast znowelizowany przepis wskazuje maksymalną wysokość straty - jest to wartość uprzednio zarachowana jako przychód należny. Ponieważ należny VAT nie stanowi przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 9), to podatnik - przynajmniej co do zasady - może ująć w kosztach podatkowych jedynie wartość bez należnego VAT.

PRZYKŁAD 16

Zbycie wierzytelności

Spółka sprzedała towar za 123 tys. zł (w tym 23 proc. VAT). Jako przychód należny została rozpoznana kwota 100 tys. zł. Odbiorca nie zapłacił jednak należnej kwoty w terminie, w następstwie czego spółka po kilku miesiącach sprzedała wierzytelność za kwotę 90 tys. zł. Kosztem uzyskania przychodów jest kwota 10 tys. złotych.

Strata z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionej

Ustawa zmieniająca nie doprecyzowała, czy zasady rozliczania straty powstałej ze sprzedaży wierzytelności dotyczą tak samo wierzytelności nieprzedawnionych i przedawnionych. Choć w ustawie CIT wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią KUP (art. 16 ust. 1 pkt 20), to jednak przepis ten nie odnosi się do strat powstałych ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności. W kwestii oceny prawnej zaliczania do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności zarysowały się w orzecznictwie NSA dwie przeciwne linie orzecznicze. W wyrokach z 23 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1958/14) i z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12) NSA stanął na stanowisku, że strata ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności może stanowić koszt podatkowy, jeżeli podatnik zarachował uprzednio wierzytelność jako należny przychód. Natomiast w wyroku z 18 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1196/15) NSA stwierdził, że przedawnione wierzytelności nie stanowią KUP, nawet jeśli zostaną zbyte. Przyjęcie, że strata ze sprzedaży takiej wierzytelności może stanowić koszt podatkowy, sprzyjałoby - w ocenie NSA - obchodzeniu przepisów o zakazie odliczania od przychodu przedawnionych wierzytelności. A zatem problem zaliczania do KUP straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionej pozostaje nierozwiązany w ustawie CIT.

Przepisy przejściowe

Znowelizowane przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od stycznia 2018 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończy się po 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu.

WYDATKI Z ZYSKU NETTO

Przyczyną opisywanej zmiany jest kształtująca się od kilku lat i niekorzystna dla fiskusa (a jednolita od przełomu lat 2015-2016) praktyka interpretacyjna NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyraża się ona przede wszystkim w dwóch uchwałach NSA w składzie siedmiu sędziów: z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15) i z 1 lutego 2016 r. (sygn. akt II FPS 5/15). I chociaż pierwsza z tych uchwał dotyczyła w ogólności uznania za potrącalny koszt uzyskania przychodów nagród i premii wypłaconych pracownikom przez podatnika CIT z dochodu po opodatkowaniu, a druga - momentu potrącenia takich wydatków w KUP, to ich istotny wspólny sens polega na uznaniu, że nagrody i premie stanowią KUP, nawet jeżeli wynikają z podziału wyniku finansowego netto i ich źródłem jest dochód po opodatkowaniu. Podstawą tego wniosku NSA był związek przepisów: art. 7 ust. 2 (definicja dochodu jako przedmiotu opodatkowania), art. 15 ust. 1 (definicja KUP), art. 16 ust. 1 pkt 40 (wyłączenie z KUP niektórych wydatków z dochodu po opodatkowaniu) i art. 15 ust. 4g (moment potrącenia w KUP wydatków z tytułu m.in. stosunku pracy) oraz prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego.

W tle obu uchwał były spory wynikające ze złożenia przez podatnika wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o CIT i uznania przez dyrektora izby skarbowej stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Niekorzystny dla podatników pogląd administracji podatkowej był odrzucany przez sądy administracyjne już w I albo w II instancji. W praktyce od 2016 r. dyrektorzy izb skarbowych uwzględniali (od marca 2017 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) w swoich interpretacjach korzystne dla podatników uchwały NSA.

Istota zmiany

Od 1 stycznia 2018 r. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, czyli w katalogu wydatków nieuważanych za KUP, ma znaleźć się następujący nowy przepis:

"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)" (art. 16 ust. 1 pkt 15a).

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej czytamy, że "wprowadzenie tego rozwiązania wymusiło orzecznictwo sądów administracyjnych, które [...] dopuściło w pewnych przypadkach dopuszczalność ujęcia w kosztach podatkowych elementów zysku netto". I dlatego - jak stwierdza się w uzasadnieniu (które faktycznie zostało napisane w Ministerstwie Finansów) - "wskazane jest wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu expressis verbis wyłączającego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek części składowych zysku spółki, niezależnie od ich przeznaczenia".

Pierwotna wersja

Warto zauważyć, że w pierwotnej wersji rządowego projektu ustawy zmieniającej (z 6 lipca 2017 r.) art. 16 ust. 1 pkt 15a miał mieć następującą treść:

"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot oraz wartości rzeczy i praw majątkowych przekazywanych innym podmiotom tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), a w szczególności tytułem wypłaty dywidendy, zaliczek na dywidendę, tantiem, nagród, premii dla zarządu i pracowników lub wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych".

Jak widać, nowy przepis ma mieć dość ogólny kształt bez żadnych przykładów wydatków wyłączonych z KUP. Z pierwotnej wersji można jednak wnioskować o zamiarach fiskusa co do wyłączenia z KUP konkretnych wydatków albo ich rodzajów, co może mieć wpływ na praktykę interpretacyjną administracji podatkowej po wejściu w życie nowego przepisu. Co więcej, z porównania pierwotnej i uchwalonej przez Sejm wersji można argumentować o pewnym ograniczeniu nowego przepisu do "kwot wypłacanych" i wyłączeniu z niego "wartości rzeczy i praw majątkowych przekazywanych" (co może obejmować np. dywidendę w naturze, która jest przychodem na gruncie art. 14a).

Przepisy przejściowe

Nowy przepis ma wejść w życie i mieć zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jeżeli podatnik stosuje niekalendarzowy rok podatkowy, który rozpoczął się przed 2018 r. i zakończy się po 2017 r., to będzie obowiązany stosować nowy przepis dopiero w następnym roku podatkowym (przejściowy przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Pewne wątpliwości mogą powstać na gruncie innego przepisu przejściowego. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej przypisanie kosztu do źródła przychodów ma dotyczyć również kosztów, które zostały poniesione przed dniem wejścia w życie zmian w ustawie CIT (np. do końca niekalendarzowego roku podatkowego, który zakończy się po 31 grudnia 2017 r.), ale nie zostały zaliczone (potrącone) w KUP do tego dnia (np. do ostatniego dnia roku podatkowego, który rozpoczął się, ale nie zakończył przed 1 stycznia 2018 r.). Analizowane tutaj wydatki mogą być wiązane z zyskami kapitałowymi jako nowym źródłem przychodów. Na tym tle może powstać wątpliwość, a nawet spór, czy:

● określony wydatek w ogóle jest objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 15a i ewentualnie w którym momencie,

● powinien być przypisany do nowego źródła przychodów i uwzględniony w rachunku dochodu z tego źródła?

Współautorami opracowania są doradcy podatkowi i eksperci z Działu Doradztwa Podatkowego TPA Poland:

doradca podatkowy, senior consultant; senior consultant; consultant; doradca podatkowy, consultant; consultant; consultant; consultant; consultant; consultant; trainee; trainee.

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.102(c).jpg@RY2@

Małgorzata Dankowska

doradca podatkowy, partner kierująca warszawską praktyką podatkową i zespołem ds. nieruchomości TPA Poland

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.103(c).jpg@RY2@

Piotr Zając

doradca podatkowy, senior manager w dziale doradztwa podatkowego TPA Poland

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.104(c).jpg@RY2@

Patrycja Jefimiuk

doradca podatkowy, manager w dziale doradztwa podatkowego TPA Poland

@RY1@i02/2017/238/i02.2017.238.18300150a.105(c).jpg@RY2@

Alicja Ogniewska

doradca podatkowy, senior consultant w dziale doradztwa podatkowego TPA Poland