Jak uzasadnić rynkowy charakter transakcji

1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany w polskich przepisach w zakresie cen transferowych. Implementacja wytycznych dotyczących dokumentowania transakcji wewnątrzgrupowych opracowana na forum OECD została dokonana w ramach nowelizacji ustawy o CIT oraz opublikowania finalnych wersji rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Warto podkreślić, że polskie organy już od kilku lat zwracają coraz większą uwagę na sposób, w jaki podatnicy kształtują ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, a także nakładają wiele nowych obowiązków raportowych i dokumentacyjnych. I tak, zgodnie z informacjami udostępnionymi przez Ministerstwo Finansów, w 2015 r. liczba postępowań kontrolnych, w których badano zagadnienie cen transferowych, wyniosła 134, natomiast w 2016 r. - 182. Jak widać tendencja w zakresie prowadzenia postępowań kontrolnych jest wzrostowa. A prognoza, że w następnych latach liczba ta będzie wzrastać, nie jest bezpodstawna. Warto zaznaczyć, że wśród założeń projektu ustawy budżetowej minister finansów również jako jeden z celów wskazuje uszczelnienie systemu podatku dochodowego, w tym w szczególności w obszarze cen transferowych. Można przyjąć, że w związku z wejściem w życie nowych przepisów dotyczących cen transferowych 1 stycznia 2017 r. organy będą prowadzić wzmożone postępowania kontrolne w celu weryfikacji, czy przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne są respektowane przez podatników. Porównywanie i analizowanie danych, w tym również typowanie podmiotów do kontroli, ułatwi wprowadzony obowiązek dotyczący wysyłania danych w formie JPK czy obowiązek załączania, dla wybranych grup podatników, do zeznania rocznego szczegółowego formularza CIT-TP zawierającego wiele informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi.

Nowe regulacje

W Polsce rozszerzone obowiązki dokumentacyjne uzależnione są od:

wwartości kosztów lub przychodów generowanych przez podatnika w roku poprzedzającym dany rok podatkowy oraz

wwartości transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym.

Jedną z najważniejszych zmian, które weszły w życie od 2017 r., jest wprowadzenie nowego obowiązku zawierania przez podatników w dokumentacji analizy porównawczej dla transakcji (zdarzeń) mających istotny wpływ na dochód podatnika, czyli analizy uzasadniającej, że ceny w dokumentowanych transakcjach (zdarzeniach) są rynkowe. Obowiązek ten dotyczy podmiotów, których przychody lub koszty przekroczą w roku poprzedzającym dany rok podatkowy równowartość 10 mln euro.

Tabela 1. Przychody (lub koszty) podmiotu decydują o obowiązkach

Próg przychodowy/kosztowy	Rodzaje obowiązków dokumentacyjnych (obowiązujących od 2017 r.)
	n sporządzenie dokumentacji lokalnej (Local File), której zakres został rozszerzony w stosunku do zakresu dokumentacji cen transferowych zgodnego z przepisami obowiązującymi do końca 2016 r., n złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych wraz z rocznym zeznaniem podatkowym pod rygorem sankcji karnych skarbowych.
	n spełnienie obowiązków, o których mowa powyżej, n przygotowanie analiz porównawczych uzasadniających rynkowy charakter dokumentowanych transakcji, n złożenie uproszczonego sprawozdania o realizacji transakcji/innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi (CIT-TP).
	n spełnienie obowiązków, o których mowa powyżej, n posiadanie dokumentacji grupowej (Master File), obejmującej m.in. strukturę organizacyjną grupy, politykę cen transferowych, opis działalności gospodarczej grupy, opis sytuacji finansowej grupy, opis zawartych porozumień cenowych.
	n spełnienie obowiązków, o których mowa powyżej, n przygotowanie raportu country-by-country (raportowanie według krajów), tj. informacji na poziomie grupy dotyczącej wielkości dochodu, zapłaconego podatku oraz skali działalności prowadzonej przez podmioty z grupy w różnych państwach (obowiązek dla grup, w których spółka dominująca - konsolidująca sprawozdanie - ma siedzibę w Polsce).

Dlaczego to takie ważne

W przypadku tej grupy podatników analiza porównawcza stanowi integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych. Do 31 grudnia 2016 r. nie trzeba było takiej analizy sporządzać. Warto podkreślić, że w świetle nowych przepisów przedstawienie przez podatników niekompletnej dokumentacji, a zatem takiej, która nie obejmuje analizy porównawczej, nie chroni już podatnika przed zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli organ podatkowy określi dochód podatnika w wysokości wyższej (lub stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, a podatnik nie przedłoży organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50-proc. Natomiast jeżeli dokumentacja cen transferowych będzie kompletna, tj. będzie obejmowała analizę porównawczą, a organ określi dochód podatnika w wysokości wyższej, to wtedy zastosowanie znajdzie standardowa, 19-proc. stawka podatku do doszacowanego dochodu.

WAŻNE

Jeżeli organ podatkowy określi dochód podatnika w wysokości wyższej (lub stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, a podatnik nie przedłoży organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50-proc.

Czym jest analiza porównawcza

Może się to odbywać przez ustalenie rynkowego przedziału wynagrodzenia w transakcjach zawieranych między podmiotami niepowiązanymi w oparciu o przeprowadzone porównanie, przykładowo:

wcen stosowanych przez podatnika w porównywalnych transakcjach realizowanych z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne) lub cen stosowanych przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach (porównanie zewnętrzne), lub

wrentowności osiąganych przez podatnika w porównywalnych transakcjach realizowanych z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne) lub rentowności osiąganych przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach (porównanie zewnętrzne).

@RY1@i02/2017/200/i02.2017.200.050000100.802(c).jpg@RY2@

Z jakich informacji można korzystać

Wynikiem analizy porównawczej jest wyznaczony w oparciu o wyselekcjonowane dane rynkowy punkt lub rynkowy przedział wartości, np. cen lub rentowności.

Polskie regulacje

Jak wspomniano, do przygotowania analizy porównawczej zobowiązani są podatnicy, których przychody lub koszty ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 mln euro. Sumę przychodów lub kosztów (jeśli podatnik osiąga stratę) wyznaczamy, sumując wszystkie kategorie przychodów (lub kosztów) wskazane w rachunku zysków i strat, tj. przychody operacyjne, pozostałe przychody oraz przychody finansowe (i odpowiednio koszty operacyjne, pozostałe koszty oraz koszty finansowe), a następnie przeliczamy wartość progów na ich równowartość w euro, stosując kurs obowiązujący w ostatnim dniu roku podatkowego, którego dotyczy dokumentacja podatkowa. I tak równowartość 10 mln euro dla ustalenia obowiązków na 2017 r. to 44,24 mln zł (według kursu z 30 grudnia 2016 r.).

Analiza porównawcza opiera się na porównaniu warunków ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi do warunków określonych w transakcjach między podmiotami niezależnymi. W tym celu niezbędny jest dostęp do danych finansowych podmiotów niezależnych. Zgodnie z art. 9a ust. 2c ustawy o CIT analiza porównawcza powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli dane te są dla podatnika dostępne. Jeśli nie, podatnik może przeprowadzić analizę w oparciu o dane z innych rynków uznanych za porównywalne (np. rynku Europy Środkowo-Wschodniej czy całego rynku europejskiego). W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Szczegółowe regulacje dotyczące analizy porównawczej zawiera rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12  września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 1753); dalej: rozporządzenie z 2017 r. Paragraf 3 ust. 4 tego rozporządzenia wskazuje, jakie informacje powinna zawierać analiza danych porównawczych.

Ramka 1. Podmioty do kontroli typuje Centrum Kompetencyjne

W celu szczegółowej weryfikacji przygotowywanych przez podatników analiz porównawczych oraz weryfikacji cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w kwietniu 2015 r. utworzone zostało specjalistyczne Centrum Kompetencyjne ds. cen transferowych, które działa w strukturach Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Do jego zadań należy m.in. opracowywanie i wdrażanie kryteriów typowania podmiotów do działań kontrolnych w zakresie cen transferowych na poziomie krajowym. Na potrzeby funkcjonowania tego centrum przygotowano zestaw kryteriów typowania, które są wykorzystywane do wskazywania podmiotów pozostających we właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych.

Wariant porównania wewnętrznego

Ta metoda jest preferowana przez władze skarbowe w większości krajów UE. W celu jej zastosowania niezbędne są dane pochodzące z transakcji dokonywanych między podatnikiem a podmiotami niezależnymi

Polskie organy podatkowe, analizując rynkowy charakter danej transakcji, często rozpoczynają swoje prace właśnie od analizy danych wewnętrznych posiadanych przez podatnika i w pierwszej kolejności sprawdzają, czy podatnik zawiera w ogóle transakcje z podmiotami niezależnymi, które są porównywalne do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Przygotowania do wypełnienia nowego obowiązku warto zatem rozpocząć od analizy posiadanych przez podatnika danych wewnętrznych. Jeśli potwierdzą one rynkowy charakter transakcji z podmiotem powiązanym, będą mogły być włączone do dokumentacji lokalnej jako analiza danych porównawczych. Podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi powinni zatem w pierwszej kolejności sprawdzić, czy te transakcje są zawierane na porównywalnych warunkach. Jeśli tak, to czy ceny (lub marże) stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi są ustalane na takich samych zasadach jak z niepowiązanymi.

Wykorzystanie danych wewnętrznych jest efektywne pod względem finansowym oraz czasowym. Przeprowadzenie analizy porównawczej na ich podstawie nie wymaga bowiem pozyskania danych ze specjalistycznych, komercyjnych baz danych.

Gdy mówimy o analizie porównawczej w wariancie porównania wewnętrznego, porównania dokonujemy na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku z podmiotami niezależnymi, lub miar rentowności (narzutu na kosztach, marży), jaką dany podmiot (podatnik) osiąga w transakcjach z podmiotami niezależnymi.

Transakcje porównywalne

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2009 r.), za porównywalne uznać można transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi transakcjami (lub między podmiotami je zawierającymi) nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Ustawodawca, opierając się na wytycznych OECD dla przedsiębiorstw międzynarodowych, wskazał również kilka kategorii czynników wpływających na porównywalność transakcji.

Tabela 2. Co wpływa na porównywalność transakcji

Czynnik porównywalności	Opis
Cechy charakterystyczne dóbr, usług i innych świadczeń	Cechami charakterystycznymi w przypadku: n dóbr materialnych - są fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność tych dóbr lub usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy, n dóbr niematerialnych - forma i rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr, n usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń. Ponadto jeżeli stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, wówczas analiza porównywalności powinna zostać przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja, ze szczególnym uwzględnieniem innych czynników porównywalności.
Przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywalnych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka	Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie. Przy dokonywaniu analizy uwzględnić należy w szczególności: n rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji, n rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu, n rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, n stopień zaangażowania kapitału ludzkiego, n rodzaj i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.
Warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki	W szczególności powinno się przeprowadzić analizę porównywalności, badając: n terminy, warunki i formy płatności, n okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu, n terminowość realizacji transakcji, n zabezpieczenia realizacji transakcji, n wolumen sprzedaży.
Warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji	Warunkami, które mogą mieć wpływ na porównywalność transakcji, są: n wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tego rynku (detaliczny lub hurtowy), n stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień koncentracji, n dostępność dóbr i usług substytucyjnych oraz ryzyko z tym związane, n istota i zakres rządowych regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku, n poziom i struktura kosztów związanych z transakcją na danym rynku, n czas trwania transakcji, w szczególności istnienie cyklu ekonomicznego, biznesowego lub cyklu życia produktu.
Strategia gospodarcza	Warunkami, które mogą mieć wpływa na porównywalność transakcji, są: n stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, n czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, n ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego, n wprowadzanie na rynek innowacyjnych produktów lub usług.
Źródło: Rozporządzenie z 2009 r., par. 6.3 oraz par. 7-10

Co więcej, dla transakcji finansowych, np. pożyczki lub kredytu, ustawodawca wskazuje na inne specyficzne warunki porównywalności, które powinny zostać uwzględnione (art. 21 rozporządzenia z 2009 r.). Są to:

wkwota pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,

wcharakter i cel pożyczki (kredytu),

wryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

wwaluta pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut oraz

wwysokość prowizji.

Etapy analizy

Poszczególne etapy przeprowadzania analizy porównawczej, w tym w wariancie porównania wewnętrznego, zostały wskazane w rozporządzeniu z 2009 r.

Ramka 2. Informacje zawarte w dokumencie

Analiza danych porównawczych powinna zawierać informacje dotyczące:

lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych;

danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie:

w dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń,

w transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej,

w określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach,

w w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego, za rynek porównywalny,

w stosowanej ;

w tym danych finansowych lub wskaźników finansowych odnoszących się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawieranych między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych oraz cen lub wskaźników finansowych dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń;

wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania;

wyznaczonego rynkowego wraz z opisem ewentualnego wykorzystania miar statystycznych do tego celu, wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

- w przypadku gdy przeprowadzenie analizy danych porównawczych nie wymaga ich posiadania lub użycia.

Wynika z niego, że w pierwszej kolejności sugerowana jest weryfikacja, czy podatnik posiada dane wewnętrzne, które umożliwiłyby dokonanie analizy porównywalności w wariancie wewnętrznym. Mimo że rozporządzenie z 2009 r. zawiera wytyczne dla organów skarbowych, to podatnik również powinien je znać i sprawdzić możliwość zastosowania danych wewnętrznych w pierwszej kolejności. Jeśli posiadane dane są wystarczające i pozwalają uzasadnić rynkowość cen, to taka informacja powinna się znaleźć w dokumentacji oraz analizie porównawczej. Jeśli podmiot zidentyfikuje rozbieżności w warunkach transakcji, to powinien zastanowić się nad możliwością ich ekonomicznego uzasadnienia i obiektywnego skwantyfikowania.

Ramka 3. Jak przeprowadzić analizę porównawczą

Ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego.

Analiza warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomiczne istotne w badanych okolicznościach sprawy.

Sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi.

Identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne.

Wybór metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 3 ust. 2a rozporządzenia z 2009 r., a następnie określenie konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody.

Identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenie konieczności dokonania poprawek.

Analiza uzyskanych danych porównawczych.

Wśród wprowadzonych ostatnio obowiązków pojawił się wspominany już formularz CIT-TP, gdzie w sekcji F "Transakcje z podmiotami powiązanymi lub inne zdarzenia zachodzące pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową", oprócz wskazania przedziału, należy odpowiedzieć na pytanie "Czy transakcje/inne zdarzenia zachodziły wyłącznie z podmiotami powiązanymi?". Udzielenie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie stanowi podstawę, aby sądzić, że może on posiadać wewnętrzne dane porównawcze. Naszym zdaniem najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie testu możliwości zastosowania analizy w wariancie wewnętrznym i przedstawienie wniosków w dokumentacji lokalnej lub raporcie z analizy porównawczej.

Udowodnienie rynkowości transakcji przez analizę danych wewnętrznych jest w praktyce trudne do zastosowania. Wynika to z braku możliwości spełnienia w większości przypadków kryteriów porównywalności między transakcją z podmiotem powiązanym (tzw. transakcja badana) oraz z podmiotem/podmiotami niezależnymi (np. dotyczących cech przedmiotu transakcji). Trudno jest znaleźć idealnie porównywalne produkty o identycznych właściwościach czy warunki transakcji - zazwyczaj nieporównywalne są np. wolumeny dostaw. Gdy analiza danych wewnętrznych nie uzasadni rynkowego charakteru transakcji, warto zebrać argumenty wyjaśniające brak możliwości zastosowania tych danych.

Zastosowanie analizy porównawczej w wariancie porównania wewnętrznego dla transakcji towarowej oraz finansowej przedstawiamy na praktycznych przykładach.

PRZYKŁAD 1

Producent czekolady

Spółka A jest producentem czekolady białej i mlecznej. Oba produkty sprzedaje zarówno do powiązanego, jak i niepowiązanych odbiorców, przy czym 95 proc. czekolady białej trafia do jednego odbiorcy niepowiązanego. Czekoladę mleczną sprzedaje w porównywalnych wartościach do obu grup odbiorców.

Czy spółka A może wykorzystać dane wewnętrzne dla ustalenia ceny w realizowanych transakcjach dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych dla obu produktów?

Wolumen sprzedaży uważany jest zarówno przez praktyków, jak i m.in. wytyczne OECD jako jeden z kluczowych czynników porównywalności. W związku z tym w przypadku tak dużej dysproporcji w udziale odbiorcy powiązanego i stron niezależnych w sprzedaży czekolady białej skorzystanie z danych wewnętrznych wydaje się nieuzasadnione.

W przypadku czekolady mlecznej należałoby dokonać analizy danych wewnętrznych posiadanych przez spółkę A dotyczących transakcji sprzedaży zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Wyniki analizy przedstawiono poniżej.

Z powyższego wynika, że warunki sprzedaży czekolady mlecznej do podmiotów powiązanych i niepowiązanych zawierane są na porównywalnych warunkach, a poziom cen stosowany w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi może być użyty do obrony rynkowego charakteru cen stosowanych w rozliczeniach z podmiotem powiązanym.

Kryteria porównywalności	Opis warunków	Odbiorca powiązany	Odbiorca niepowiązany A	Odbiorca niepowiązany B
Cena jednostkowa		1,50	1,51	1,49
Cechy podmiotów realizujących transakcje		Sprzedawca detaliczny działający na rynku lokalnym
Cechy przedmiotu transakcji	Rodzaj produktu	czekolada mleczna o zawartości 53 proc. kakao
	Wolumen	150 sztuk miesięcznie	160 sztuk miesięcznie	140 sztuk miesięcznie
Przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywalnych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka	Funkcje	Brak różnic
	Aktywa
	Ryzyka
Warunki transakcji	Warunki płatności	30 dni	30 dni	30 dni
Warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji		Brak różnic
Strategia gospodarcza		Brak różnic

PRZYKŁAD 2

Kredytobiorca i pożyczkobiorca

Spółka A pozyskała finansowanie od spółki matki oraz zawarła dwie umowy kredytowe z bankami. Pożyczka wewnątrzgrupowa ma oprocentowanie równe 3,5 proc., natomiast kredyty bankowe mają oprocentowanie w wysokości 2,5 proc.

Czy pożyczka grupowa nie została udzielona na warunkach rynkowych?

Mimo że oprocentowanie w obu transakcjach jest odmienne, nie znaczy to, iż warunki pożyczki wewnątrzgrupowej nie są rynkowe. Finansowanie powinno zostać porównane pod względem wskazanych przez ustawodawcę kryteriów, aby sprawdzić, czy warunki transakcji są porównywalne.

Jak widać, transakcje różnią się warunkami - inna waluta udzielenia finansowania oraz różne poziomy zabezpieczenia. Aby sprawdzić, czy cena (oprocentowanie) w obu transakcjach jest rynkowa, podatnik powinien spróbować dokonać odpowiednich korekt i skwantyfikować występujące różnice (np. przy użyciu odpowiednich danych dotyczących instrumentów finansowych typu SWAP wyeliminować różnice wynikające z różnych walut udzielenia pożyczek).

Są to typowe różnice w warunkach porównywalności między transakcjami, które zazwyczaj występują podczas dokonywania porównania między finansowaniem grupowym a kredytami bankowymi.

Warunki porównywalności transakcji finansowych zgodnie z par. 21 rozporządzenia z 2009 r.	Pożyczka od spółki matki	Kredyty bankowe
Kwota pożyczki (kredytu)	100 000
Okres, na jaki została udzielona	5 lat
Charakter i cel	Finansowanie bieżącej działalności operacyjnej
Ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu	Brak zabezpieczenia i gwarancji	Pożyczka zabezpieczona
Waluta pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, koszty środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środki ograniczające ryzyko zmiany kursów walut	złote polskie	euro
Wysokość prowizji	Brak	1,5 proc.

Wariant porównania zewnętrznego

W praktyce częściej przeprowadzana jest analiza w wariancie porównania zewnętrznego, gdyż porównanie na podstawie wewnętrznych danych nierzadko nie odzwierciedla warunków rynkowych lub jest niemożliwe do przeprowadzenia

W oparciu o dane zewnętrzne, podobnie jak przy porównaniu wewnętrznym, można porównywać ceny w transakcjach lub rentowności osiągane przez niezależne podmioty. I tak ceny zazwyczaj porównuje się przy badaniu rynkowości transakcji finansowych (np. oprocentowanie pożyczki) lub opłat licencyjnych (stawka opłaty licencyjnej), natomiast wskaźniki rentowności analizujemy zwykle dla transakcji usługowych lub towarowych.

Dane finansowe spółek (pochodzące z publikowanych sprawozdań finansowych) pozyskiwane są w zależności od potrzeb z zewnętrznych baz zawierających dane z polskiego rynku, tj. Quick Analytics, lub dane paneuropejskie bądź globalne - z baz takich, jak np. Amadeus lub Orbis. Natomiast na potrzeby badania cen w transakcjach licencyjnych i finansowych, z powodu braku obowiązku udostępniania takich informacji przez polskie podmioty, korzysta się z globalnych źródeł, np.: ktMINE, RoyaltyRange czy RoyaltySource (licencje) lub Bloomberg, LoanConnector czy EIKON (transakcje finansowe). Zarówno organy skarbowe, jak i firmy doradcze korzystają z tych samych zewnętrznych baz danych.

Polskie podmioty

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ustawy o CIT analiza danych porównawczych powinna obejmować podmioty z siedzibą w Polsce. Przy braku takich danych prawdopodobnie będzie możliwe włączenie do analizy zagranicznych spółek. Podatnik powinien jednak zebrać argumenty świadczące o braku możliwości uwzględniania w analizie wyłącznie polskich podmiotów.

Co ważne, nie ma jednoznacznego stanowiska organów skarbowych odpowiadającego na pytanie, czy organy będą akceptowały europejskie/regionalne analizy danych porównawczych. Wydaje się, że przy spełnieniu odpowiednich reguł ich przeprowadzenia powinny być akceptowane i uznawane jako zgodne z polskimi przepisami. Warto podkreślić, że istotne jest sprawdzenie, czy zasięg geograficzny analizy obejmuje rynek polski oraz czy polskie podmioty znajdują się w próbie spółek zaakceptowanych.

Kwestia preferowania przez organy podatkowe w Polsce porównywalnych danych lokalnych jest szczególnie istotna dla tych podatników, którzy działają w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. Podatnicy ci bowiem często otrzymują od grupy analizy obejmujące cały rynek, na którym działa grupa (np. europejskie czy globalne). Studia porównawcze przygotowywane przez grupę najczęściej nie w pełni spełniają wymogi wynikające z ustawy o CIT i rozporządzenia z 2017 r., m.in. mogą być przeprowadzone na danych z całej Europy, a wśród podmiotów uznanych za potencjalnie porównywalne może nie być polskich spółek. Takie studia porównawcze mogą być kwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku możliwości przeprowadzenia badania na polskim rynku organy podatkowe mogą przeprowadzać własne badanie lub zwrócić się do podatnika o uzupełnienie analizy o dane dla rynku polskiego, a w skrajnej sytuacji nawet zakwestionować wyniki analizy. Dlatego spółki znajdujące się w takiej właśnie sytuacji powinny rozważyć uzupełnienie analizy o rynek polski.

Poszczególne etapy

Aspektem, na który warto zwrócić uwagę, są główne etapy przeprowadzenia analizy w wariancie porównania zewnętrznego. W pierwszej kolejności należy ustalić, którą stronę transakcji wybrać jako stronę badaną/testowaną (ang. tested party). Zgodnie z wytycznymi OECD oraz praktyką, wybór testowanej strony powinien być spójny z analizą funkcjonalną transakcji.

Ramka 4. Aktualizacja nie rzadziej niż co trzy lata

Analiza porównawcza powinna być aktualizowana nie rzadziej niż co trzy lata. Weryfikacja dokumentacji lokalnej powinna odbywać się co roku, a w przypadku zmiany warunków transakcji (np. poszerzenie zakresu usług) lub zmiany sytuacji rynkowej, konieczne będzie także przeprowadzenie aktualizacji analizy finansowej dla danych porównawczych.

Co do zasady, testowana strona to ta, dla której można znaleźć najbardziej wiarygodne dane porównawcze. W związku z tym testowaną stroną najczęściej będzie podmiot, którego analiza funkcjonalna jest mniej złożona, czyli taki, który pełni mniej złożone funkcje, angażuje mniejszą ilość aktywów czy ponosi bardziej ograniczone ryzyka, np. w praktyce w przypadku usług badaną stroną jest usługodawca.

PRZYKŁAD 3

Strona testowana

Spółki A i B prowadzą działalność w branży samochodowej. Spółka A produkuje części zamienne do pojazdów mechanicznych, posiada m.in. dział R+D oraz jest właścicielem znaku towarowego. Natomiast spółka B jest centrum logistyczno-magazynowym grupy i świadczy wyłącznie usługi transportowe na rzecz podmiotów powiązanych. W przypadku badania rynkowości rozliczeń w transakcji świadczenia usług transportowych przez spółkę B na rzecz spółki A stroną testowaną byłaby zatem spółka B jako mająca prostszy profil funkcjonalny.

Dwie metody

W wytycznych OECD wskazane są dwie metody, za pomocą których można dokonać identyfikacji podmiotów czy transakcji do analizy porównawczej: metoda dedukcyjna oraz addytywna. Pierwsza polega na wykorzystaniu specjalistycznych baz danych w celu ustalenia obszernego zbioru transakcji lub podmiotów potencjalnie porównywalnych, co opisaliśmy powyżej. Natomiast metoda addytywna polega na wyborze konkretnych transakcji lub podmiotów uznanych za potencjalnie porównywalne (np. na stronach branżowych), zgromadzeniu informacji na ich temat oraz przeprowadzeniu weryfikacji pod kątem ich porównywalności do analizowanego przypadku. Wydaje się, że zarówno metoda dedukcyjna, jak i addytywna mogą być stosowane bez przyznawania nadrzędności którejkolwiek z nich. Ważne, aby wybór został należycie uzasadniony.

Jakie są problemy

Jednym z nich jest aktualność danych. Przeprowadzenie analizy na zewnętrznych danych jest możliwe tylko i wyłącznie na bazie historycznych danych finansowych. Firmy oferujące dostęp do baz danych stopniowo je aktualizują, jednak wystarczająca liczba dostępnych danych finansowych w nowym roku co do zasady pojawia się, ze względu na daty publikowania sprawozdań finansowych, z dwuletnim opóźnieniem. Z naszych obserwacji wynika, że większości danych finansowych za 2016 r. możemy się spodziewać na początku II kwartału 2018 r. Stąd w większości analiz porównawczych przygotowywanych w 2017 r. najbardziej aktualnym rokiem będzie 2015.

Kolejnym ograniczeniem są różne warianty rachunku zysków i strat stosowane przez polskie przedsiębiorstwa - wariant porównawczy oraz kalkulacyjny. Przy poszukiwaniu danych porównywalnych w celu zastosowania metody koszt plus czy metody ceny odsprzedaży, konieczny jest rachunek zysków i strat podmiotów porównywalnych, sporządzony w wariancie kalkulacyjnym w celu uzyskania informacji o realizowanych przez te podmioty wskaźnikach brutto, tj. bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu. W przypadku gdy wybrane podmioty porównywalne publikują swój rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, nie można wyodrębnić kosztów ogólnego zarządu, co w praktyce powoduje trudności w zastosowaniu metod koszt plus oraz marży odsprzedaży.

Ramka 5. Etapy analizy

	W ramach etapu I analizowany jest profil funkcjonalny stron, na podstawie tej analizy dokonuje się wyboru strony testowanej.
	W ramach etapu II należy zdecydować, w oparciu o jakie kryteria będzie prowadzone wyszukiwanie podmiotów potencjalnie porównywalnych, uwzględniając m.in. obszar geograficzny, kod działalności. W bazie danych zazwyczaj selekcjonuje się tylko te podmioty, które nie są powiązane (zazwyczaj oznacza to, że nie mają udziałowca > 25 proc.).
	W kroku III przeprowadza się wstępną analizę finansową na danych pozyskanych w ramach etapu II z zewnętrznej bazy danych, w szczególności odrzuca się podmioty nieposiadające dostępnych danych finansowych w badanym okresie.
	Krok IV jest najbardziej czasochłonny oraz wymagający ogromnej precyzji. Należy przeprowadzić bowiem manualną selekcję, polegającą w szczególności na sprawdzeniu każdej spółki w przeglądarce internetowej w celu weryfikacji profilu działalności oraz powiązań spółek, które nie zostały wyłączone z próby po zastosowaniu powyższych kroków. W ramach tego kroku zostają odrzucone spółki, które nie posiadają strony internetowej, mają nieporównywalny profil do badanej działalności lub są powiązane.
	W ostatnim etapie należy ustalić rynkowy punkt lub przedział badanego wskaźnika i rozważyć potencjalne korekty.

Opis zgodności

Brak możliwości przeprowadzenia analizy danych porównawczych w wariancie porównania wewnętrznego, jak i zewnętrznego (np. z uwagi na unikatowy charakter transakcji czy stosowaną metodę ustalenia ceny) został również przewidziany przez nowe przepisy. W takim przypadku podatnik może sporządzić analizę porównawczą w formie opisu zgodności. Szczególnie istotne jest jednak, aby zawierał on elementy wskazane w ustawie o CIT oraz rozporządzeniach, właściwe dla analizy porównawczej. W przypadku gdy dana informacja z obowiązkowych elementów analizy porównawczej nie będzie miała zastosowania dla opisu zgodności, podatnik może ją pominąć, co jednak należy uzasadnić.

Na ostateczny charakter opisu zgodności wskazuje art. 9a ust. 2c ustawy o CIT: (...) "W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty".

Warto w tym miejscu podkreślić, że opis zgodności powinien być przeprowadzany co do zasady w ostatniej kolejności, a więc podatnik powinien przystąpić do jego przygotowania dopiero po wykluczeniu możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej w powyżej opisanych wariantach. Oznacza to, że nie ma możliwości pominięcia poprzednich kroków tej analizy (tj. porównania wewnętrznego, a następnie zewnętrznego), nawet w sytuacji, gdy podatnik od samego początku ma świadomość, że odniesienie danej transakcji do rynku nie przyniesie zadowalających rezultatów.

Opis zgodności ma stanowić uzasadnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia przyjętego przez powiązane strony w danej transakcji, tj. takiego wynagrodzenia, które w analogicznej sytuacji zaakceptowałyby podmioty niezależne. Forma, w jakiej podatnik taki opis powinien przygotować, powinna obejmować wszystkie możliwe do zastosowania standardowe elementy analizy porównawczej. Opis zgodności powinien stanowić element dokumentacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wskazywać, że zastosowanie porównania wewnętrznego i zewnętrznego nie było w danym przypadku możliwe, jak również zawierać wyjaśnienie, dlaczego podmioty niezależne zaakceptowałyby rozliczenia przyjęte w danej transakcji w przypadku, gdyby nie istniały między nimi powiązania. Ciężar udowodnienia rynkowego charakteru wynagrodzenia stanowi w takim przypadku znaczne obciążenie dla podatników.

Opis zgodności, analogicznie jak i cała dokumentacja podatkowa, jest sporządzany nie tylko dla transakcji, lecz także innych zdarzeń (przykładem takiego innego zdarzenia jest np. zawarcie umowy spółki).

Kiedy to się stosuje

Opis zgodności przygotujemy po wyczerpaniu innych możliwości w ramach analizy porównawczej. Przy czym wydaje się, że istnieją transakcje (lub inne zdarzenia), przy których podatnik z góry będzie wiedział, iż opis zgodności może być jedynym uzasadnieniem rynkowości wynagrodzenia. Brak możliwości odniesienia takich transakcji do innych, zawieranych przez niezależne podmioty na rynku, wynika zwykle bądź z ich charakteru, bądź ze stadium rozwoju danej firmy.

PRZYKŁAD 4

Brak takich samych podmiotów

DEF SA jest spółką dominującą w grupie kapitałowej DEF. Grupa DEF nabywa od podmiotów zewnętrznych różne usługi (transportowe, telekomunikacyjne, dostęp do łącza internetowego, pozostałe media), których koszt jest następnie refakturowany na pozostałe podmioty z grupy zgodnie z ich wykorzystaniem. Refakturowanie kosztów jest jedynie czynnością techniczną, która ma na celu uproszczenie rozliczeń w grupie i zazwyczaj dokonywane jest bez jakiegokolwiek narzutu (marży). Ze względu na brak możliwości zidentyfikowania na rynku podmiotów zajmujących się wyłącznie refakturowaniem, podatnik przystępuje do sporządzenia opisu zgodności (pod warunkiem wskazania uzasadnienia braku możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej w pozostałych wariantach).

PRZYKŁAD 5

Umowa spółki

Również przy zawieraniu umowy spółki brak jest obiektywnej możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej w wariancie porównania wewnętrznego i zewnętrznego. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r., zawarcie umowy spółki osobowej, umowy konsorcjum lub innej podobnej umowy o prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia, powinno zostać pokryte dokumentacją podatkową, jeśli wartość transakcji przekroczy kwotę 50 tys. euro w roku podatkowym.

Podsumowanie

Od 2017 r. podatnicy powinni mieć przygotowaną dokumentację cen transferowych do dnia złożenia rocznej deklaracji podatkowej, tj. do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Będzie to na pewno dużym obciążeniem, gdyż będą jednocześnie zaangażowani w prace związane z zamknięciem roku finansowego, przygotowaniem rocznej deklaracji podatkowej oraz sporządzeniem dokumentacji z zakresu cen transferowych.

Analiza porównawcza wydaje się być jednym z trudniejszych obszarów tej dokumentacji, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę często występujące trudności w znalezieniu transakcji czy podmiotów porównywalnych, a także poziom skomplikowania analizy finansowej oraz jej czasochłonność i koszty całego procesu wyszukiwania. Możliwe, że sporządzenie analizy porównawczej będzie niejednokrotnie zlecane doradcom zewnętrznym.

Jednak z drugiej strony sporządzenie analizy danych porównawczych będzie dawało podatnikom poczucie większej pewności w przypadku potencjalnej konieczności udowodnienia rynkowego charakteru stosowanych przez nich cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jeśli organy będą chciały doszacować dochód podatnikowi, to będą musiały zebrać kontrargumenty czy wskazać błędy w przeprowadzonej analizie.

@RY1@i02/2017/200/i02.2017.200.050000100.803.jpg@RY2@

Magdalena Marciniak

doradca podatkowy, szef zespołu cen transferowych w MDDP

@RY1@i02/2017/200/i02.2017.200.050000100.804.jpg@RY2@

Magdalena Dymkowska

menedżer w zespole cen transferowych w MDDP

@RY1@i02/2017/200/i02.2017.200.050000100.805.jpg@RY2@

Agnieszka Krzyżaniak

menedżer w zespole cen transferowych w MDDP

@RY1@i02/2017/200/i02.2017.200.050000100.806.jpg@RY2@

Ewa Tomczyk

starszy konsultant w zespole cen transferowych w MDDP

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.