Przy estońskim CIT korekta może wymknąć się rozliczeniu podatkowemu

Spółki, które wybrały estoński CIT, nie wiedzą, jak mają się zachować w sytuacji, gdy w roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wystawią lub otrzymają faktury korygujące dotyczące przychodów i kosztów podatkowo ujętych w poprzednim okresie, tj. gdy rozliczały CIT na zasadach ogólnych. Skąd biorą się te wątpliwości? Otóż zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o CIT) podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT. Innymi słowy, w szczególności nie mają do niego zastosowania ogólne reguły opodatkowania CIT, a w ramach nich zasady identyfikacji przychodów i kosztów podatkowych. Wynika z tego, że w przypadku rozliczenia korekt przychodów czy kosztów przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek nie stosuje się art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że –w pewnym uproszczeniu – według regulacji wskazanych w poprzednim zdaniu o dacie ujęcia korekty przychodu i kosztu w pierwszej kolejności decyduje przesłanka ich dokonania. Przy czym kluczowe znaczenie ma to, czy korekta jest powodowana błędem rachunkowym bądź inną oczywistą omyłką, czy może wynika z innych okoliczności.

Wyłącznie wtedy, gdy u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (nie jakakolwiek, a konkretnie oczywista omyłka) – zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów – podatnik musi cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez korektę historyczną. W pozostałych przypadkach, bez względu już na przesłankę (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki) – a także na to, czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca – podatnik ujmuje korektę w bieżącym rozliczeniu. Wówczas w przypadku zmiany wysokości przychodu moment korekty jest identyfikowany poprzez wskazanie na datę wystawienia faktury korygującej, a w razie braku faktury innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, a w przypadku korekty kosztu na datę otrzymania faktury korygującej lub odpowiednio innego dokumentu (przy braku faktury). Innymi słowy, takie korekty nie mogą być rozliczone historycznie, nawet jeżeli konieczność i przyczyny ich dokonania są znane jeszcze przed zamknięciem podatkowym roku przychodów/kosztów, których bezpośrednio dotyczą. I tutaj dochodzimy do istoty problemu na styku estońskiego CIT i zasad ogólnych opodatkowania. Osoby, które zajmują się rozliczeniami podatkowymi spółek opodatkowanych estońskim CIT mają poważne wątpliwości co do tego, jak zaprezentować korekty w przypadku, gdy w okresie opodatkowania ryczałtem wystawią lub otrzymają faktury korygujące dotyczące roku opodatkowanego według ogólnych zasad, a dla których to korekt nie wystąpiły przesłanki do historycznego rozliczenia. Pojawiają się wówczas pytania: czy ze względu na zmianę formy opodatkowania nie należałoby zastosować korekty historycznej, a może zmienić rozliczenie dokonywane w ramach korekty wstępnej na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT? Uważam, że ani jedno, ani drugie rozwiązanie nie jest prawidłowe. Owszem, z jednej strony wyłączenie zasad opodatkowania według art. 19 ustawy o CIT świadczy o tym, że nie mają zastosowania zasady korygowania ujęte w art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT, jednak z drugiej strony w roku stosowania ogólnych zasad były one właściwe. Skoro tak, to nie można dokonać korekty rozliczeń przychodów i kosztów tego roku wbrew obowiązującym wówczas art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT. Z kolei korekta wstępna nie jest przewidziana dla takich rozliczeń, więc ich ujęcie w takiej korekcie nie tylko nie miałoby uzasadnienia w przepisach, lecz także stałoby w sprzeczności z jej istotą.