Nie każdą stratę da się wykorzystać w rachunku podatkowym

fot. Materiały prasowe

Katarzyna Tomala doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi

W zakresie rozliczania straty podatkowej zmieniło się bardzo dużo. Która z tych zmian jest najważniejsza?

Ta, która wynika z podziału źródeł przychodów. Podatnik musi w pierwszej kolejności poprawnie zidentyfikować u siebie te dwa źródła, ponieważ stratę za rok podatkowy, który zaczął się po 31 grudnia 2017 r., trzeba przyporządkować do źródła przychodów, a następnie odjąć ją w kolejnych pięciu latach od dochodów z tego samego źródła. Dla niektórych będzie to niestety problem.

Dla kogo?

Przede wszystkim dla przedsiębiorców, którzy w swojej działalności gospodarczej wykorzystują autorskie prawa majątkowe, licencje, znaki towarowe…

Dlaczego?

Wraz z wejściem w życie 1 stycznia 2018 r. nowych przepisów powstał problem, do którego źródła przyporządkować przychody z wymienionych praw i licencji, jeśli zostały one wytworzone we własnym zakresie. Wywołało to duże obawy takich branż, jak np. produkcja utworów audiowizualnych, branża informatyczna, agencje reklamowe. A więc u podatników, u których elementem usługi jest powstanie utworu i następnie przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych do tego utworu. Bo przecież czym jest reklama, spot wyborczy, serial, program komputerowy? Wszystko to są utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.). Do końca 2017 r. nie było kwestią istotną dla producenta, jaka część ceny przypada na wytworzenie utworu, a jaka na przeniesienie praw autorskich do niego. Z początkiem 2018 r. powstały obawy, co się stanie z wynikiem podatkowym w takich branżach.

Ustalanie źródła przychodów

Co się zmieniło od 1 stycznia 2018 r.?

Powstała obawa, czy w takiej sytuacji nie mamy czasem do czynienia z dwoma źródłami przychodów, a jeżeli tylko z jednym, to z którym – z zyskami kapitałowymi, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, czy z pozostałymi przychodami, a więc działalnością ściśle produkcyjną. Gdyby okazało się, że źródła są dwa, to pojawiał się problem przyporządkowania kosztów. To jest, ile kosztów przypada na działalność stricte produkcyjną, a ile na część związaną z przeniesieniem praw autorskich majątkowych do utworu. Jeśli w koszcie produkcji np. utworu audiowizualnego większą część stanowią wynagrodzenia twórców (reżysera, scenarzysty, kompozytora, aktorów, dźwiękowców), a koszty ich wynagrodzeń należało przyporządkować do przychodów ze zbycia praw majątkowych autorskich, czyli do źródła zyski kapitałowe, wówczas to źródło przychodów przynosiłoby wyłącznie stratę.

Która nawarstwiałaby się w kolejnych latach…

Tak, ponieważ nie można byłoby jej odliczyć od dochodu z drugiego źródła przychodów – z innych źródeł przychodów. Na szczęście obawy te zostały rozwiane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i ministra finansów. Obaj wyjaśnili, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który mówi o prawach majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, ustawodawcy nie chodziło o prawa wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Są one bowiem kosztem produktu, którego wytworzenie i sprzedaż daje jednorodny przychód – z źródła „inne przychody”.

Skąd w ogóle wzięło się takie przypuszczenie?

Podział na źródła przychodów w CIT korespondował z inną zmianą, która również weszła w życie od 1 stycznia 2018 r. W art. 16b ust. 1 pojawił się zwrot, którego wcześniej nie było. Mówi on o tym, że wymienione w tym przepisie prawa podlegają amortyzacji, pod warunkiem, że zostały nabyte od innego podmiotu. To wyklucza amortyzację praw nabytych w trybie pierwotnym.

Tak samo jak zawsze wykluczona była amortyzacja praw wytworzonych we własnym zakresie.

Tak, to prawda. W uzasadnieniu do tej zmiany Ministerstwo Finansów wskazało, że jej celem było ukrócenie praktyki polegającej na tym, że podatnik rejestrował w Urzędzie Patentowym wytworzony we własnym zakresie znak towarowy i uzyskiwał tym samym decyzję administracyjną przyznającą mu prawo ochronne do tego znaku. Po jego uzyskaniu traktował je jako nabyte, a przez to spełniające warunek wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Wprawdzie było to nabycie w trybie decyzji administracyjnej, a więc w trybie pierwotnym, ale art. 16b ust. 1 tego nie wykluczał. Warunkiem amortyzacji było jedynie nabycie prawa, a nie wytworzenie we własnym zakresie. Potwierdziło to także orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego w nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., ustawodawca doprecyzował, że chodzi wyłącznie o nabycie „od innego podmiotu”.

Jaki to ma związek ze wspomnianym już art. 7b ust. 1 pkt 6?

Powstał problem, czy przychodem z zysków kapitałowych, o których mowa w tym przepisie, są również przychody z praw wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie, a więc nabytych w trybie pierwotnym. Początkowo w tym kierunku szły interpretacje, ale w końcu dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i minister finansów wyjaśnili, że nie o to chodziło ustawodawcy. Ostatecznie ma to przesądzić nowelizacja ustaw o PIT, CIT oraz niektórych innych ustaw, której projekt jest właśnie w Sejmie (druk sejmowy 2854). Zaproponowano w niej, aby na końcu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a dodać sformułowanie „oraz praw wytworzonych przez podatnika”. Dzięki tej zmianie nie będzie już żadnych wątpliwości, że podatnik, który uzyskuje przychody z praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, lecz wytworzonych we własnym zakresie (nabytych w trybie pierwotnym), nie traktuje ich jako przychodów z zysków kapitałowych.

Przyporządkowywanie kosztów

Załóżmy, że podatnik wie już, który przychód przyporządkować do którego źródła. Czas na odliczenie kosztów. W jaki sposób należy przyporządkowywać je do poszczególnych źródeł przychodów?

Niestety, z tym również może być problem. Może bowiem powstać pytanie, czy strata podatkowa nie pojawiła się w sposób nienaturalny. Należy bowiem pamiętać, że podstawą opodatkowania jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT – suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dopóki oba źródła dają podatnikowi dochód albo oba przynoszą stratę, dopóty kwestia tego, ile dokładnie wyniósł dochód lub strata w poszczególnym źródle przychodów, jest mniej istotna. Suma obu dochodów jest bowiem zawsze dochodem, a suma strat jest zawsze stratą. Problem pojawia się, gdy jedno źródło przynosi dochód, a drugie stratę.

Urząd skarbowy może powiedzieć, że podatnik celowo przyporządkowywał poniesione koszty do tego źródła, które przynosi mu dochód. I że zrobił to po to, aby ten dochód maksymalnie obniżyć.

To prawda. Gdyby bowiem podatnik przyporządkował koszty do źródła przynoszącego stratę, to jedynie by ją zwiększył, a ewentualną korzyść podatkową z tego tytułu uzyskałby dopiero w kolejnych pięciu latach (czyli w okresie odliczania straty od dochodu). Przyporządkowując natomiast koszty do źródła przynoszącego dochód, podatnik ten dochód zmniejsza. Problem dotyczy zwłaszcza kosztów pośrednich.

Odliczanie kosztów

Jak więc poprawnie je odliczać?

Zasadniczo pomniejszają one przychody z danego źródła. Weźmy np. podatnika, który zajmuje się produkcją i sprzedażą urządzeń pomiarowych i zapłacił za reklamę nowego modelu urządzenia. Jest to wprawdzie koszt pośredni, ale związany wyłącznie ze źródłem „inne przychody”. Inny przykład – podatnik zajmuje się pobieraniem opłat licencyjnych ze znaków towarowych. Nabył usługi doradztwa prawnego związane z obsługą sporów w zakresie odzyskania wierzytelności z tytułu tychże opłat oraz ochrony znaku towarowego. W takiej sytuacji są to koszty pośrednie związane ze źródłem „zyski kapitałowe”.

A co z kosztami, których nie da się w jednoznaczny sposób przyporządkować do źródła przychodów?

Reguluje to art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Mówi on o kosztach pośrednich, związanych zarówno ze źródłem „zyski kapitałowe”, jak i z innymi przychodami. Są one związane z całokształtem działalności podatnika, czyli np. są to koszty biura, zarządu, mediów, obsługi księgowej, administracyjnej.

W rachunkowości określa się je jako koszty ogólnego zarządu.

Tak właśnie. W odniesieniu do nich należy stosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. To oznacza obowiązek alokacji kosztów według klucza przychodowego, czyli w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

A co w sytuacji, gdy przychody z jednego źródła są znikome i sporadyczne?

To kwestia problematyczna. Weźmy najpierw przykład podatnika, który zajmuje się usługami doradczymi, a oprócz tego inwestuje w inne podmioty, nabywa akcje i udziały, aktywnie uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Jeżeli ta druga forma aktywności wymaga dużego zaangażowania zarządu i pracowników, to rzeczywiście można powiedzieć, że poniesione koszty ogólnego zarządu wiążą się zarówno z inwestowaniem kapitałowym (czyli źródłem „zyski kapitałowe”), jak i z usługami doradczymi (czyli ze źródłem „inne przychody”). Wówczas jak najbardziej uzasadnione jest alokowanie kosztów pośrednich według takiej proporcji, w jakiej przychody z danego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Ale czy dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik nie zajmuje się aktywnie, ciągle i w zorganizowany sposób inwestowaniem w inne podmioty, tylko czyni to sporadycznie, np. jednorazowo zbył udziały bądź akcje w ramach działań restrukturyzacyjnych? Gdyby w takim wypadku należało również stosować klucz przychodowy, mogłoby dochodzić do paradoksu. Weźmy przykład podatnika o przychodach 10 mln zł z działalności operacyjnej, który jednorazowo sprzeda za 100 tys. zł udziały kupione wcześniej za 100 tys. zł. Czy mimo że zysk z tej transakcji wyniesie 0 zł, to podatnik musi przypisać 1 proc. kosztów ogólnego zarządu do źródła zyski kapitałowe? Oznaczałoby to powstanie straty w tym źródle, niepodlegającej odliczeniu od dochodu z innych źródeł przychodów.

Przydałby się w takiej sytuacji wskaźnik, który pozwoliłby odstąpić od ustalania proporcji. Coś na wzór rozwiązania przyjętego w podatku od towarów i usług. Artykuł 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT mówi, że jeżeli proporcja czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie przekroczyła 2 proc., wówczas przyjmuje się, że wyniosła ona 0 proc.

Niestety, brak jest takiej regulacji w ustawie o CIT. Można jedynie liczyć na głos rozsądku, że w sytuacji przytoczonej w przykładzie koszty ogólnego zarządu w ogóle nie wiążą się z przychodem z zysków kapitałowych, a jeśli nawet, to są one na tyle znikome (dotyczą np. jedynie przelewu bankowego), że należałoby je pominąć. Z pewnością z taką jednorazową sprzedażą nie był związany 1 proc. kosztów biura zarządu i obsługi sekretariatu. A zarząd, nawet jeśli podjął decyzję o sprzedaży udziałów, działał w ramach swoich zwykłych obowiązków, związanych z prowadzeniem spraw spółki.

Ustalanie strat, których w ogóle nie da się odjąć

Wróćmy do kompensowania strat. Czy każdą stratę z danego źródła da się zniwelować przychodami z tego samego źródła?

Niestety, nie. Dotychczas sprawa była prosta: podatnicy patrzyli na to, jaki mieli przychód, jakie koszty i w konsekwencji wyliczali dochód bądź stratę podatkową. Teraz muszą zwracać większą uwagę na zdanie drugie w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, które mówi, że w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

To zdanie zawsze chyba było w ustawie?

To prawda, ale teraz, gdy mamy podział źródeł przychodów, nabrało szczególnego znaczenia. Uświadamia nam, że źródło zyski kapitałowe nie jest jednorodne. Składa się z dwóch kategorii. Pierwszą są przychody z udziału w zyskach osób prawnych, drugą – pozostałe przychody wymienione w art.7b ust. 1 ustawy o CIT, w tym np. ze zbywania akcji i udziałów, ze sprzedaży wierzytelności, z wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej czy wspomniane już przez nas przychody ze zbywania autorskich praw majątkowych i licencji, nabytych od innych osób.

Czym obie te kategorie się różnią?

W drugiej opodatkowany jest dochód, a zatem jeżeli koszty są wyższe od przychodu, powstaje strata. Natomiast w pierwszej kategorii opodatkowany jest przychód. Podatnicy mają prawo go zmniejszać jedynie o kwoty wyłączone z opodatkowania, a nie o koszty uzyskania przychodu. Przykładowo, przy likwidacji spółki kwotą wyłączoną z opodatkowania jest wartość wniesionego wkładu. Jeżeli zatem podatnik wniósł do spółki np. milion złotych, a wyjmuje z niej tylko 900 tys. zł, to ponosi 100 tys. zł straty. W tym wypadku jednak przepis mówi o opodatkowaniu przychodu (a nie dochodu). Skoro więc podatnik go nie osiągnął, to przychód wyniósł 0 zł. Podatnik poniósł zatem stratę ekonomiczną, której nie rozliczy z dochodami ze źródła „zyski kapitałowe”.

Czy ona przepadnie?

Niestety, taka strata nie jest do wykorzystania w rachunku podatkowym.

Czy to jedyny przykład, gdy nie dochodzi do kumulowania dochodów i strat w ramach tego samego źródła?

Nie. Innym przykładem, gdy mamy do czynienia z opodatkowaniem przychodu (a nie dochodu), jest przymusowe umorzenie udziałów i akcji. W tym wypadku również, jeżeli podatnik zainwestuje w spółkę więcej niż następnie z niej uzyska, to poniesionej straty ekonomicznej nie rozliczy w rachunku podatkowym.

Odliczanie starych strat

Załóżmy, że podatnik ustalił już dochody z obu źródeł przychodów. Jak powinien odliczyć stratę, która pozostała mu z lat poprzedzających 2018 r.?

Reguluje to art. 6 nowelizacji z 27 października 2017 r. (Dz.U. poz. 2175). Stanowi on, że straty poniesione przez podatników CIT za lata poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. należy odliczać od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w znowelizowanym brzmieniu, lecz na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowej wysokości.

Jak to rozumieć?

Jeżeli podatnik ma starą stratę w wysokości np. 400 tys. zł, a w 2018 r. osiągnie dochód z zysków kapitałowych w wysokości 100 tys. zł i dochód z pozostałych przychodów w wysokości 200 tys. zł, to w rozliczeniu za bieżący rok odliczy ją od sumy dochodów stanowiącej 300 tys. zł. Wynika to z art. 7 ust. 1 w znowelizowanym brzmieniu. Ponieważ jednak w którymkolwiek z pięciu kolejno następujących po sobie lat podatnik nie może odliczyć więcej niż 50 proc. kwoty straty, więc w 2018 r. odejmie tylko 200 tys. zł. Nie musi przy tym wykazywać, czy starą stratę poniósł na działalności operacyjnej (np. ze świadczenia usług budowlanych) czy z zysków kapitałowych (np. obrotu akcjami bądź udziałami). Odlicza ją bowiem na dotychczasowych zasadach, a przed 2018 r. nie było obowiązku przyporządkowywania strat do poszczególnych źródeł przychodów.

Czy drugą połowę – w naszym przykładzie 200 tys. zł – podatnik będzie mógł odliczyć już w następnym roku podatkowym, tj. 2019?

Tak, jeżeli tylko starczy mu dochodu za 2019 r. do odliczenia tej kwoty. Najkrótszy możliwy okres odliczenia straty to obecnie dwa lata, a najdłuższy pięć kolejnych lat.

A co w sytuacji, gdy również 2018 r. podatnik zakończy stratą? Jak postąpi w rozliczeniu za 2019 r.?

Wszystko zależy od tego, czy w 2018 r. poniesie stratę na obu źródła przychodów czy tylko na jednym. Jeżeli np. z zysków kapitałowych będzie miał 100 tys. zł dochodu, a ze źródła „inne przychody” poniesie 50 tys. zł straty, to w zeznaniu za 2018 r. wykaże dochód w wysokości 100 tys. zł i od tej kwoty będzie mógł odliczyć starą stratę. Zgodnie bowiem ze wspomnianym już art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów z obu źródeł przychodów. Jeżeli tylko jedno źródło przyniesie mu dochód, a drugie zakończy się stratą, to przedmiotem opodatkowania będzie tylko dochód z pierwszego źródła. I od niego podatnik będzie mógł odjąć starą stratę.

A co jeśli podatnik poniesie w 2018 r. stratę na obu źródłach przychodów? Wychodzi na to, że w rozliczeniu za 2019 r. będzie miał do odliczenia zarówno tę nową stratę, jak i starą sprzed 2018 r.

Odliczy obie, jeżeli tylko pozwoli mu na to wysokość dochodu za 2019 r. Przy czym zasady ich odejmowania będą się różnić. Starą stratę podatnik odejmie od sumy dochodu z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł przychodów. Natomiast nową będzie mógł odliczyć już tylko od dochodu z tego samego źródła.

W jakiej kolejności to zrobi?

W tym zakresie podatnik będzie miał możliwość wyboru. Będzie zarządzał stratą w sposób najbardziej dla siebie korzystny. Umożliwiają to zresztą nowe formularze CIT-8 oraz CIT-8/0, w których uwzględniono podział źródeł przychodów w CIT, a jednocześnie przewidziano możliwość rozliczania strat z uwzględnieniem trzech ich rodzajów, czyli starych strat powstałych w latach rozpoczętych przed 2018 r. oraz dwóch nowych z podziałem na źródła przychodów.

Z tą tylko różnicą, że nowych strat – jak powiedziałyśmy – nie da się już odjąć od sumy dochodów z obu źródeł przychodów.

Tak i tym właśnie będzie się różnić sposób odliczania w 2019 r. starych strat od zasad odejmowania nowych, powstałych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2017 r. Myślę, że za rok będzie to sporym wyzwaniem dla podatników. Większym niż rozliczenie strat w zeznaniu za 2018 r.

W Sejmie jest projekt nowelizacji, który zakłada, że dochód uzyskany z danego źródła będzie można obniżyć jednorazowo o 5 mln zł straty z tego samego źródła (druk sejmowy nr 2862). To pozwoliłoby wielu podatnikom odjąć stratę już w jednym roku, a tym samym znacznie uprościć rozliczenia podatkowe.

To prawda, jednak z przepisów przejściowych (projektowany art. 34) wynika, że zasada ta miałaby zastosowanie dopiero do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. Nie dotyczyłaby zatem starych strat, powstałych w latach rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r., ani nowych strat za 2018 r. ©℗

Rozliczanie dochodu i straty podatkowej