Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wyciąg, cz. 2.)

Art. 15a. [Ustalanie różnic kursowych]

1. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

4. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

5. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

6. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

7. Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

8. Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

9. Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

komentarz

• Komentowany artykuł zawiera kompleksowe unormowania dotyczące różnic kursowych, stosowane przez tych podatników, którzy nie zdecydowali się na wybór metody bilansowej jako właściwej dla podatku dochodowego od osób prawnych (wybór może być dokonany na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
• W przepisach tych zamieszczone zostały katalogi czynności i zdarzeń determinujących wystąpienie różnic kursowych. W zależności od tego, czy różnice kursowe są ujemne, czy dodatnie, generują one odpowiednio przychód (dodatnie) lub koszt podatkowy (ujemne).
• Zdefiniowana metoda podatkowa wskazuje wyłącznie na zrealizowane różnice kursowe, tj. takie, które faktycznie wystąpiły w związku ze zmianą poziomu własnych środków w walucie, zapłatą zobowiązania w związku z występującym kosztem podatkowym, otrzymaniem należności walutowych związanych z przychodem, względnie wystąpieniem (spłaconych, również w części) kredytów i pożyczek w walucie obcej – zarówno udzielonych, jak i otrzymanych przez podatnika.

Prawodawca nie przewidział innych okoliczności, które determinowałyby powstanie różnic kursowych (np. kredyt denominowany, zobowiązania wyrażone w walucie, ale zapłacone w złotych polskich itp.).

Brak pełnego zestawu okoliczności wskazanych w komentowanym artykule (czyli np. należność wyrażona w walucie i otrzymanie zapłaty) oznacza, że w takich przypadkach różnice kursowe nie występują.

• W omawianej regulacji ustawodawca wprowadził normatywną zasadę przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Generalna zasada jest taka, że właściwy jest kurs faktycznie zastosowany. Jest on stosowany przy sprzedaży lub kupnie waluty, a także gdy podatnik otrzymuje należność lub reguluje zobowiązanie. Przy czym podatnicy powinni się nim posługiwać jedynie wówczas, gdy rzeczywiście on występuje, a nie ma np. charakteru hipotetycznego.

Nie można uznać za kurs faktycznie zastosowany takiego, który stosowany jest np. wyłącznie na potrzeby prezentacji salda na rachunku bankowym, bez zmiany poziomu środków. Jeżeli u podatnika nie występuje kurs faktycznie zastosowany, to podatnik zobligowany jest stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystąpienia okoliczności determinującej wystąpienie różnic kursowych.

 

przykład 15

Przeliczenie zapłaty otrzymanej w euro

Spółka dokonując sprzedaży towarów, rozlicza się z kontrahentami w walucie obcej (euro). Na potrzeby takich rozliczeń korzysta z rachunku walutowego w euro. W maju 2018 r. spółka sprzedała maszynę za 1 mln euro i rozpoznała z tego tytułu przychód podatkowy. W czerwcu kontrahent zaplacił 1 mln euro na rachunek spółki prowadzony w euro. Dokonując przeliczenia otrzymanej zapłaty na potrzeby wyznaczanie różnic kursowych, spółka nie zastosuje kursu kupna czy sprzedaży banku, a kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

 

• Problem relacji kursu banku, z usług którego korzysta podatnik, jako kursu faktycznie zastosowanego, a kursu średniego NBP od lat był przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a przedstawicielami fiskusa.

Mimo że cały czas, incydentalnie, zdarzają się przypadki twierdzeń, iż przy wpłacie lub wypłacie z wykorzystaniem rachunku walutowego właściwy jest kurs ustalany przez bank, to jednak wykładnia sądów administracyjnych zdaje się być od lat ustalona: w takim przypadku kurs faktycznie zastosowany nie występuje i właściwy jest kurs średni NBP. [ramka 16]

ramka 16

Wybór właściwego kursu waluty

„(…) W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Istota tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego przez ustawodawcę w art. 15a ust. 4 (a także w ust. 2–3 i 5) ustawy o CIT zarówno w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., jak i po jego nowelizacji od 1 stycznia 2012 r., zwrotu normatywnego – «faktycznie zastosowany kurs waluty». Kwestia ta budziła wątpliwości z uwagi na brak jej ustawowej definicji i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Ostatecznie ukształtowane zostało jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni tego pojęcia, zaprezentowane m.in. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09; z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10; z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 221/11 i II FSK 2580/10 oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą to wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta pozostaje aktualna także na tle art. 15a ust. 4 ustawy o CIT w jego brzmieniu od 1 stycznia 2012 r. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie «kurs faktycznie zastosowany», którym ustawodawca posłużył się w art. 15a ust. 2–5 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku danej operacji zbycia lub nabycia waluty, lecz również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty należności na rachunek bankowy podatnika, prowadzony w walucie obcej lub z tego rachunku, bez dokonywania operacji przewalutowania tych środków. W tym drugim przypadku miałoby to oznaczać odniesienie do kursu bankowego banku, z którego usług korzysta podatnik, po jakim dokonuje się transakcji wymiany waluty w dniu dokonania takiej operacji oraz także np. do kursu kantorowego. Swój wywód Sąd oparł przy tym na wykładni językowej wskazując, że nie ma potrzeby sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z którą to konkluzją należy się zgodzić”. ©℗

Wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3002/13

• Dodatkowo prawodawca zamieścił klauzulę, zgodnie z którą kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o więcej niż 5 proc. od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu walut. W praktyce co do zasady kursy stosowane przez banki komercyjne nie różnią się o więcej niż o 5 proc. od kursu średniego NBP. Gdyby jednak podatnik posłużył się kursem faktycznie zastosowanym przekraczającym tak wyznaczone progi, to wówczas organ podatkowy mógłby zażądać wyjaśnienia lub modyfikacji, a w skrajnym przypadku sam zmienić podatnikowi taki kurs (oczywiście w drodze decyzji).
• Wskazanie na kurs średni NBP, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że różnice kursowe ustala się przy dokonaniu zapłaty w „jakiejkolwiek formie”, decyduje o tym, że różnice kursowe rozliczane są również w przypadku kompensaty. Przy czym, aby tak były potrącane, kwoty muszą być wyrażone w walucie obcej.
• Dokonując rozliczenia różnic kursowych, należy pamiętać o występującym od 2018 r. obowiązku przyporządkowania ich do właściwego źródła przychodów: zysków kapitałowych lub pozostałych przychodów.

Art. 15b. (uchylony)

Art. 15c. [Obowiązek wyłączenia z KUP kosztów finansowania dłużnego]

1. Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

2. W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

3. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

4. Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

5. W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

6. Przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

7. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

8. Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

9. Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

10. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

11. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

12. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

13. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

14. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1) nadwyżki kosztów finanso wania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika;

2) przedsiębiorstw finansowych.

15. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 14 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

16. Przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się:

1) bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe;

2) instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe;

3) spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową;

4) firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5) towarzystwo, zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną, spółkę zarządzającą oraz zarządzającego z Unii Europejskiej, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 3, 3a, 10 i 10c ustawy o funduszach inwestycyjnych;

6) krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.);

7) krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

8) dobrowolny fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

9) otwarty fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

10) pracowniczy fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

11) towarzystwo w rozumieniu art. 8 pkt 7 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

12) pracodawcę zagranicznego w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

13) zarządzającego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1449);

14) fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

15) kontrahenta centralnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 1, z późn. zm.);

16) centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

17. Za przedsiębiorstwo finansowe nie uważa się instytucji pożyczkowych, o których mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 oraz z 2017 r. poz. 819).

18. Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1–17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

19. Przepisu ust. 18 nie stosuje się do:

1) podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

2) spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

20. Przepisy ust. 1–19 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu.

komentarz

• Wraz z początkiem 2018 r. komentowany artykuł zyskał całkiem nowe brzmienie i de facto jedynie tematyka łączy go z uprzednio obowiązującym art. 15c. Zawiera on przepisy normujące zasady limitowania w kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Z uwzględnieniem przepisów przejściowych, unormowania te – inaczej niż to było w poprzednim stanie prawnym – mają charakter obligatoryjny, tj. dotyczą wszystkich podatników CIT, a nie tylko tych, którzy dokonali wyboru szczególnej metody rozliczenia kosztów finansowania dłużnego. Z tego powodu dla dużej grupy podatników CIT zmiana w tym artykule jest najważniejszą z wprowadzonych od początku 2018 r. Zaznaczyć przy tym należy, że – wbrew temu, co mogłoby się wydawać po pobieżnym tylko zapoznaniu się z nowymi przepisami – dla znacznej części podatników tworzą one korzystniejszą sytuację prawną niż uprzednio obowiązujące przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
• Poprzez regulacje tego artykułu prawodawca, jak to wyraźnie zadeklarowano w uzasadnieniu do projektu, dokonuje implementacji prawa unijnego, a dokładniej przepisów dotyczących rozliczania w rachunku podatkowym kosztów finansowania dłużnego, tj. dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; dalej: dyrektywa ATAD).
• Na szczególnie wyraźne podkreślenie – zwłaszcza w kontekście wcześniej obowiązujących przepisów – zasługuje to, że niniejsze regulacje dotyczą kosztów finansowania dłużnego nie tylko w ramach grupy podmiotów powiązanych, lecz także wówczas, gdy środki są pozyskiwane od podmiotów obcych (całkowicie niezależnych od korzystającego z finansowania).
• Analizując unormowania komentowanego artykułu, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że zakres stosowania tych regulacji nie odnosi się wyłącznie do odsetek i nie tylko do finansowania w drodze kredytu. Należy tutaj, w ślad za prawodawcą, wskazać na szersze pojęcie: koszty finansowania dłużnego. W przepisach tych ustawodawca podatkowy próbuje doprecyzować, co należy rozumieć przez koszty finansowania dłużnego, zamieszczając stosowną, acz niekompletną, definicję. Według niej do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione” (ust. 12). Ponad wszelką wątpliwość jest to definicja o otwartym charakterze. To oznacza, że organy podatkowe mogą zaliczać do tej kategorii również inne opłaty niż wprost w niej wymienione, tj. nie tylko odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (również te skapitalizowane czy uwzględnione w wartości początkowej składnika majątku trwałego), lecz także opłaty, prowizje, premie, które już wcześniej były na cenzurowanym w ramach niedostatecznej kapitalizacji, a także część odsetkową raty leasingowej. Nie można mieć tutaj żadnych złudzeń: chodzi o niezwykle szeroko postrzegane koszty finansowania dłużnego i już dzisiaj widać, że dyrektor KIS w taki sposób interpretuje tę definicję, zaliczając do tej kategorii m.in. odsetki od zaległości w zapłacie zobowiązań handlowych. [ramka 17]
• Znacznie mniej wątpliwości niż w przypadku odsetek od zaległości w zapłacie zobowiązań handlowych budzi teza, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć m.in. wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z cash-poolingu (tak np. dyrektor KIS w interpretacji z 20 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.133.2018.4.JF i 0114-KDIP2-1.4010.130.2018.1.KS) czy koszty gwarancji.

ramka 17

Odsetki od zaległości w zapłacie zobowiązań handlowych

„Niespłacone w terminie zobowiązania z tytułu nabytych towarów i usług stanowią niewątpliwie zadłużenie, którym podmioty się finansują. Kosztem tego finansowania są odsetki za zwłokę i inne opłaty oraz kary. W ocenie organu, uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że do kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z tych środków stosuje się przepis art. 15c ustawy o CIT”. ©℗

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.449.2017.1.BG

 

Przy czym, jeżeli chodzi o gwarancje i uwzględnienie ich wartości w kategorii „koszty finansowania dłużnego”, należy pamiętać, że chodzi o gwarancje dotyczące takiego finansowania, ale już nie np. o koszty gwarancji należytego wykonania świadczenia (zbieżność nazw nie decyduje o zastosowaniu przepisów). [ramka 18]

ramka 18

Koszty gwarancji

„Zauważyć należy, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Przedstawione w opisie sprawy koszty gwarancji nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Tym samym koszty te, jako niezwiązane z uzyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT”. ©℗

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 2 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.43.2018.1.APO

 

• Do kosztów finansowania dłużnego zaliczyć należy również różnice kursowe od kredytów, pożyczek itp. Przy czym, jak uznał dyrektor KIS, chodzi tutaj o ujemne saldo różnic kursowych (tj. dodatnie minus ujemne różnice kursowe dla danego finansowania – o ile takie wystąpią; jest to o tyle ważne, że przecież co do zasady według art. 15a ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe są przychodem, a nie zmniejszeniem kosztów). [ramka 19]

ramka 19

Różnice kursowe w kosztach finansowania dłużnego

„Podnieść należy, jak wskazano powyżej, że uzyskanie finansowania zewnętrznego w walucie obcej powoduje przejęcie ryzyka zmiany wartości waluty w czasie. Ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Zarówno w przypadku dodatnich różnic kursowych, jak i ujemnych – różnice te związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

A zatem rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Powyższe pozwala na zachowanie współmierności pomiędzy dodatnimi oraz ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi z finansowania dłużnego. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT Spółka wykazuje odrębnie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca, uwzględniając zrealizowane różnice kursowe w kosztach finansowania dłużnego, może tego dokonać poprzez ujęcie nadwyżki różnic kursowych (rozumianej jako nadwyżka różnic dodatnich nad ujemnymi albo nadwyżka różnic ujemnych nad dodatnimi) od kredytów i pożyczek (zarówno dodatniej, jak i ujemnej) każdorazowo w kosztach finansowania dłużnego”. ©℗

Interpretacja dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM

 

Z uwagi na nowatorski charakter rozwiązania – a także na problem z nim związany, który już bardzo wyraźnie się zarysował – należy wskazać, że w kategorii kosztów finansowania dłużnego mieszczą się również opłaty leasingowe. Konkretnie prawodawca wskazuje na część odsetkową takich opłat. Jeszcze przed wejściem w życie takich przepisów podatnicy zgłaszali wątpliwości co do tego, jak należy stosować „regulacje odsetkowe” w odniesieniu do opłat leasingowych, a doświadczenia pół roku stosowania przepisów potwierdzają obawy podatników.

W pierwszej kolejności należy zastanowić się nad tym, co w ogóle należy uznać za leasing na potrzeby stosowania ograniczenia kosztowego odsetek. Wskazać bowiem należy, że przepisy ustawy o CIT postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy kodeksu cywilnego. Według definicji ustawowej w CIT leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób klasyfikowana według prawa cywilnego, lecz także każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (por. art. 17a pkt 1 ustawy o CIT). Wobec obowiązującej definicji podatkowej, a z uwzględnieniem autonomii prawa podatkowego, moim zdaniem należy zastosować szerszą, podatkową wykładnię takiego pojęcia. Niewątpliwie błędem czy może niedopatrzeniem ustawodawcy jest to, że w art. 15c nie znalazło się odesłanie do przepisów rozdziału 4a ustawy o CIT normujących opodatkowanie leasingu, ale również definiujących leasing.

Jednak to nie rozstrzygnięcie, co jest leasingiem, budzi największe obawy podatników. Problemy wynikają z tego, że w polskim podatku dochodowym funkcjonują dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny i finansowy (chociaż nazwy takie nie występują w ustawie, to jednak są one szeroko i konsekwentnie stosowane). Skoro tak, to zasadne jest pytanie, który leasing ma na myśli ustawodawca, wymieniając go w definicji kosztów finansowania dłużnego – zarówno operacyjny, jak i finansowy czy tylko ten drugi.

Problem w tym, że w definicji powołana jest wyłącznie część odsetkowa, a zobowiązanie tego rodzaju jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego. To bowiem tylko w tym przypadku wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. Leasing operacyjny, jako umowa w swojej istocie zbliżona do umowy najmu, de facto kontrakt o używanie, z opcjonalnym jedynie wykupem (i ostatnim czasie coraz rzadziej stosowanym), nie zawiera części odsetkowej.

W praktyce można niekiedy spotkać się z harmonogramami płatności lub fakturami dotyczącymi leasingu operacyjnego, w których również, zwyczajowo, prezentowane są odsetki. Jest to jedynie skutek wypaczenia leasingu operacyjnego powodowanego nieracjonalnymi (z punktu widzenia podatników) przepisami dotyczącymi limitowania w kosztach podatkowych amortyzacji i kosztów używania samochodów osobowych. Jednak jeśli uwzględnić istotę leasingu operacyjnego, czyli fakt, że amortyzacja podatkowa pozostaje po stronie finansującego, to ponad wszelką wątpliwość leasing operacyjny nie może być postrzegany jako forma finansowania dłużnego. Niestety organy podatkowe twierdzą inaczej. [ramka 20]

ramka 20

Leasing operacyjny

„Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca, bądź Spółki z Grupy Kapitałowej są lub będą stronami umów tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązani są lub będą stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. ©℗

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 17 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK

 

Moim zdaniem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez dyrektora KIS. Przeciwko niemu przemawia nie tylko istota leasingu operacyjnego i jego charakter podatkowy w polskim CIT, ale nade wszystko to, że teza taka nie znajduje potwierdzenia w regulacjach unijnych. Definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w dyrektywie ATAD pozwala stwierdzić, że zapewne chodzi wyłącznie o leasing finansowy. W art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD expressis verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”: „«koszty finansowania zewnętrznego» oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Powyższe nie powinno pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że podatnicy korzystający z leasingu operacyjnego nie zastosują do takich opłat limitów z art. 15c ustawy o CIT, jak też że kwota tych opłat (w tym wskazanych w fakturze jako odsetki) nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w takich regulacjach. Fakt, że prawodawca nie dokonał stosowanego zastrzeżenia, podobnie jak to, że nie odesłał do definicji leasingu w ustawie o CIT, według mnie, nie świadczy o zamiarze objęcia limitem kosztów leasingu operacyjnego, a jedynie o tym, że przepisy nie są dopracowane.

• Pytania o zakres pojęcia „koszty finansowania dłużnego” muszą pojawić się u tych podatników, którzy likwidując luki finansowe, korzystają z różnych form faktoringu. Niestety, prezentowane przez dyrektora KIS podejście do definicji kosztów finansowania dłużnego świadczy o tym, że również w przypadku korzystania z usługi faktoringu podatnicy muszą stosować art. 15c ustawy o CIT.
• Identyfikacja pojęcia kosztów finansowania dłużnego jest pierwszym etapem stosowania regulacji komentowanego artykułu. Wyznaczywszy koszty finansowania dłużnego, podatnik powinien zidentyfikować nadwyżkę kosztów finansowania. Jest to kwota, która obliczana jest poprzez pomniejszenie kosztów finansowania dłużnego o przychody o charakterze odsetkowym. Należy zwrócić uwagę na to, że i w przypadku drugiego pojęcia należy stosować szeroką wykładnię, co oznacza, iż do tej kategorii przychodów zaliczane są np. odsetki od lokat.
• Niezwykle ważne jest to, że wyznaczając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy wziąć pod uwagę wyłącznie te koszty i przychody, które w danym roku zostały uwzględnione w rachunku podatkowym. Zatem pomijane są wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w tym jeszcze ich niestanowiące (np. niezapłacone odsetki, odsetki zapłacone, ale jako koszty bezpośrednio związane z przychodem odsunięte do rozliczenia w kosztach następnego roku, odsetki uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, ale nierozliczone jeszcze w ramach amortyzacji), a także kwoty niestanowiące jeszcze przychodu (np. naliczone, ale nieopłacone odsetki należne podatnikowi). Przy czym sam ustawodawca poczynił jedno odstępstwo od takiej zasady, wprowadzając zastrzeżenie, że wyliczając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, pomija się ewentualne wyłączenie kosztowe dotyczące samego finansowania dłużnego (czyli zapisane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT) oraz usług niematerialnych, do których ma zastosowanie wyłączenie z art. 15e ustawy o CIT. Tym samym takie koszty powiększają wyłączenie odsetkowe, tj. działają na niekorzyść podatników, poprzez zwiększenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, niezależnie od tego, że finalnie podatnik i tak nie uwzględnia ich w swoim CIT.

Tak więc, obliczając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, podatnik winien wykonać działanie: koszty finansowania dłużnego (według art. 15c ust. 12 ustawy o CIT) minus przychody o charakterze odsetkowym (według art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

• Dodatkowo krajowy ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym, zastrzegł w ust. 8 komentowanego artykułu, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (według definicji i na warunkach zamieszczonych w tym artykule). Z kolei dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy wyznaczaniu wskaźnika ograniczenia kosztowego.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej to, według ustawodawcy, projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

• Zaznaczyć trzeba, że jeżeli podatnik prowadzi działalność w ramach spółki osobowej niebędącej podatnikiem lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia, wówczas swoje przychody i koszty ustala jak zwykle w takiej sytuacji, tj. z uwzględnieniem udziału w zysku.
• Z kolei spółki działające w ramach podatkowej grupy kapitałowej pomijają przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania kwotę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy. Sam limit obliczany jest dla podatkowej grupy kapitałowej.
• To właśnie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi element, wskaźnik, niezbędny do rozstrzygnięcia, czy – a jeżeli tak, to w jakiej kwocie – koszty finansowania dłużnego nie mogą być uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Implementując przepisy dyrektywy ATAD dotyczące kosztów finansowania zewnętrznego, polski prawodawca, inaczej niż unijny, nie zdecydował się na powołanie w przepisach nazwy EBITDA. Faktycznie jednak polscy podatnicy muszą obliczyć wskaźnik EBITDA, przy czym bardzo ważne jest to, że musi on być wyliczany wyłącznie na podstawie danych podatkowych. Na podstawie unormowań krajowych podatnik CIT musi wyznaczyć kwotę stanowiącą wynik działania: od sumy przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody podatkowe o charakterze odsetkowym należy odjąć sumę podatkowych kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o CIT, oraz podatkowych kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zaznaczyć trzeba, że identyfikując powyższy wskaźnik podatkowy (EBITDA), uwzględniamy wyłącznie przychody i koszty podatkowe (zastrzeżeniem kosztów z art. 15c i 15e ustawy o CIT), czyli przychody nieaktywowane podatkowo i koszty nieujęte w rachunku podatkowym (w tym ze względu na ich odsunięcie w czasie) są pomijane.

• Jak zostało to powiedziane wyżej, koszty obniżane są wyłącznie o odpisy amortyzacyjne wyliczone w ramach amortyzacji podatkowej, również przy zastosowaniu amortyzacji jednorazowej, czy przy realizacji premii amortyzacyjnej. Wskazany przedział regulacji (art. 16a–16m ustawy o CIT) sugeruje, że przy wyliczeniu wyłącza się również wartość składników majątku trwałego (zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych), które są rozliczane w kosztach bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych (na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT). Można się jednak spodziewać, że organy podatkowe mogą stwierdzić, iż przy braku odpisu amortyzacyjnego takie kwoty nie zostaną uznane za pomniejszające bazę kosztową pomijaną przy wyznaczaniu wskaźnika EBITDA.

Jest to szczególnie ważne, gdyż od 2018 r. podatnicy mogą zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych (właśnie w trybie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT), środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości do 10 tys. zł. Biorąc pod uwagę, że amortyzacja podatkowa podwyższa wskaźnik EBITDA, zasadne byłoby podwyższanie (w takim stopniu, jak jest to możliwe w zgodzie z prawem podatkowym) wartości odpisów amortyzacyjnych. Przypomnieć należy, że nie musi to skutkować odsunięciem w czasie kosztów podatkowych. Chodzi wyłącznie o sposób prezentacji, gdyż w przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych o wartości do 10 tys. zł można zaliczyć wydatek do kosztów jednorazowo (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT) lub aktywować koszt dokładnie w tym samym momencie (przyjęcie do używania), ale poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Zatem kierując się zasadą ostrożności fiskalnej, zasadne byłoby dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wszystkich składników majątku trwałego spełniających warunki do ich kwalifikacji jako takie, zapisanych w art. 16a i 16b ustawy o CIT.

• Podatnik, który wyznaczył podatkowy wskaźnik EBITDA, w kolejnym kroku winien obliczyć jego 30 proc. Zanim jednak zostanie dokonane takie wyliczenie, należy pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o kwotę bezpiecznej bazy. Wynosi ona 3 mln zł.

Tym samym dopiero ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 mln zł, odnoszona jest do limitu 30 proc. podatkowego EBITDA i ewentualna kwota przewyższająca go podlega wyłączeniu z kosztów.

Zastrzec trzeba, że podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż 12 miesięcy, wyznaczają kwotę bezpiecznej bazy w ramach obliczenia: liczba miesięcy w roku podatkowym razy 250 tys. zł.

• Limitowanie kosztów powinno być dokonywane już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek (o ile nie są to zaliczki uproszczone).
• Stosując wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek, podatnicy muszą pamiętać o tym, że kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach tego źródła.
• W art. 15c ust. 16 ustawy o CIT prawodawca zamieścił listę podmiotów, które uznaje za przedsiębiorstwo finansowe.
• Przekroczenie limitu i wyłączenie z kosztów podatkowych części odsetek i innych kosztów finansowania dłużnego nie musi oznaczać całkowitej ich utraty. Jeżeli bowiem w kolejnych latach podatnik będzie dysponował limitem, który umożliwi uwzględnienie w bieżących kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego, to może ująć je w rachunku podatkowym. Co ważne, nie ma tutaj zastosowania żadne ograniczenie typu – nie więcej niż 50 proc. w jednym roku.
• Przeniesienia na lata następne nie stosuje się do:

1) podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

2) spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

• Na zakończenie należy wskazać, że komentowany przepis w jego obecnym brzmieniu stosowany jest wyłącznie do tych przypadków finansowania dłużnego, które zostało wypłacone od 2018 r. Do wcześniejszych pożyczek, kredytów itp. stosuje się dotychczas obowiązujące przepisy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Zastosowane przez ustawodawcę przepisy przejściowe skutkują tym, że podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, przez część roku podatkowego stosować będą zasady obowiązujące w 2017 r., a przez drugą część nowe regulacje (pisaliśmy o tym w tygodniku Podatki i Księgowość z 4 czerwca 2018 r., DGP nr 106, „MF: do starych pożyczek nie stosujemy nowych przepisów dotyczących zasad limitowania odsetek. Ale tylko do końca roku”).

Art. 15ca. [Koszty finansowania dłużnego przekraczające rynkową zdolność kredytową podatnika]

W przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

komentarz

• Komentowany przepis zawiera upoważnienie dla organów podatkowych do zmiany wyniku podatkowego, w przypadku gdy koszty finansowanie dłużnego stosowane przez podatnika są wyższe od finansowania dłużnego. Zaskakujące jest to, że prawodawca porównuje dwie różne wielkości: koszty finansowania i samo finansowania. Moim zdaniem jest to ewidentny błąd prawodawcy.

Art. 15d. [Skutki dokonywania transakcji bez pośrednictwa rachunku płatniczego]

1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

2. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;

2) dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

 

komentarz

• Omawiany przepis reguluje zagadnienie wpływu formy płatności na koszty podatnika. Poprzez nawiązanie do regulacji ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646; dalej: prawo przedsiębiorców) ustawodawca uzależnił od sposobu płatności możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym niektórych z ponoszonych kosztów. W przypadku bowiem gdy transakcja dokonywana jest pomiędzy przedsiębiorcami, a jej jednorazowa wartość przekracza 15 tys. zł, warunkiem rozliczenia kosztu jest dokonanie zapłaty z wykorzystaniem rachunku płatniczego. Zasada ta dotyczy również płatności w walucie obcej, a w ich przypadku przeliczenia na złote dokonuje się stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Co ważne, w każdym z przypadków nie chodzi o kwotę płatności, a wartość transakcji, bez względu na to, w ilu zapłatach jest ona regulowana. To oznacza, że nawet jeżeli zapłata nie przekracza 15 tys. zł, ale wartość całej transakcji, której ona dotyczy – już tak, to wówczas kosztem nie będzie ta jej część, która została uregulowana z pominięciem rachunku płatniczego. Niestety cały czas prowadzony jest spór o to, jak należy rozumieć pojęcie „jednorazowa transakcja”. [ramka 21]

ramka 21

Pojęcie transakcji

„Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany wcześniej przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie zastąpiony art. 19 prawa przedsiębiorców, ustawodawca zachował ciągłość regulacji – przypis autora) nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może m.in. umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – to pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

W przypadku wskazanej przez Pana Posła umowy leasingu – obejmującej zobowiązanie korzystającego do zapłaty finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 7091 kodeksu cywilnego) – wynagrodzenie finansującego jest płatne co do zasady okresowo, zgodnie z harmonogramem określonym w umowie, jednakże poszczególne płatności składają się na całkowite zobowiązanie korzystającego, które może przekraczać kwotę stanowiącą równowartość 15 000 zł. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, decydująca powinna być zatem w przypadku umowy leasingu suma wierzytelności przysługujących finansującemu.

Odnosząc się do pozostałych wątpliwości Pana Posła można się zgodzić z poglądem, zgodnie z którym w przypadku objęcia jedną fakturą świadczeń spełnionych w wykonaniu kilku umów (np. sprzedaży, dostawy) należy przyznać prymat woli stron. Wartość kilku wycenionych odrębnie pozycji na jednej fakturze składa się na jednorazową wartość transakcji w rozumieniu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy stanowią one przedmiot jednej umowy (transakcji).

Inaczej byłoby w przypadku ujęcia w jednej fakturze towarów dostarczanych etapami w ramach umowy dostawy, w której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 kodeksu cywilnego). Taki stan faktyczny można zrekonstruować odnosząc się do wskazania przez Pana Posła na przypadki «istnienia harmonogramu dostaw, w których limit transakcji gotówkowych powinien odnosić się do poszczególnych dostaw rozpatrywanych osobno». Stanowiska takiego nie można jednak uznać za prawidłowe. Jeżeli umowa określa harmonogram realizacji dostawy, wówczas jednorazową wartość transakcji stanowi suma wierzytelności z tytułu dostawy, a nie należności z tytułu realizacji poszczególnych etapów.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień”.

Pismo ministra rozwoju i finansów z 8 lutego 2017 r., nr DD6.054.5.2017, stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 9279

„O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat.

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należy przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”. ©℗

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 25 października 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.141.2017.5.MK

 

przykład 16

Uregulowanie części ceny gotówką

Spółka zajmująca się świadczeniem usług budowlanych zamówiła materiały budowlane o wartości netto 100 tys. zł. Materiały są dostarczane na budowę przez sprzedawcę i na jego koszt, a w przeszłości zdarzały się przypadki odmowy przyjęcia towaru i wówczas sprzedawcę obciążały rzeczywiste koszty transportu. W związku z tym stosuje on zasadę, wedle której przy zamówieniu nabywca dokonuje wpłaty ok. 7 proc. ceny. Wpłata taka jest potocznie nazywana „na transport”, ale faktycznie, jeżeli towar jest odebrany, podlega zaliczeniu na poczet ceny. Często jest tak, że zamawiający wpłaca owe 7 proc. przy zamówieniu albo handlowcowi, który go odwiedza, albo w siedzibie sprzedawcy. Tak też uczyniła spółka, wypłacając handlowcowi dostawcy w gotówce 7 tys. zł + VAT przy złożeniu zamówienia. Towar został dostarczony, wpłata była zaliczona na poczet ceny. Pozostała część ceny będzie uregulowana przelewem. W takiej sytuacji kwota 7 tys. zł nie może być kosztem podatkowym (chyba że dostawca zwróciłby wpłatę i następnie nabywca zapłaciłby całą cenę przelewem).

• Zaznaczyć trzeba, że nawet gdyby podatnik przed dokonaniem zapłaty rozliczył koszt podatkowy, a dopiero później dokonał zapłaty, uchybiając oczekiwaniu prawodawcy, tj. zapłaciłby gotówką, musi wyłączyć koszt w miesiącu, w którym została dokonana płatność z pominięciem rachunku płatniczego.
• Ze względu na to, że kosztem co do zasady są kwoty netto, a prawodawca odwołuje się do wartości transakcji, zaznaczyć trzeba, że badając, czy został przekroczony próg 15 tys. zł, należy wziąć pod uwagę kwotę brutto!
• Omawiając powyższe regulacje, należy przypomnieć, że prawodawca wymaga, aby zapłata była dokonana z wykorzystaniem rachunku płatniczego. Zatem chodzi nie tylko o rachunki bankowe, lecz także inne rachunki płatnicze. Do tej kategorii zaliczane są np. rachunki kart kredytowych czy rachunki do płatności przez internet. Jednocześnie trzeba przypomnieć, że niektóre rachunki bankowe nie są z kolei płatniczymi (np. niektóre rachunki oszczędnościowe), gdyż w istocie nie służą dokonywaniu płatności.
• Wymóg zapłaty z wykorzystaniem rachunku płatniczego nie dotyczy transakcji, w ramach których strony nie umówiły się na zapłatę pieniężną (czy umówiły się, ale zmieniły następnie zdanie), a zobowiązania wygaszane są w innej formie: poprzez kompensatę lub świadczenie o charakterze barteru. W takiej sytuacji brak płatności z wykorzystaniem rachunku płatniczego nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodu.

W tym przypadku decydują intencje prawodawcy, który dąży do ograniczenia, a najlepiej eliminacji, handlu pustymi fakturami, szarej strefy i innych form unikania opodatkowania. Jak mogliśmy przeczytać w uzasadnieniu projektu, wniesienie którego spowodowało uchwalenie przepisów: „Obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się to do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców”.

Co więcej, autor projektu wyraźnie odnosi się do sytuacji w innych państwach Unii Europejskiej, wskazując: „Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. (…) Obecnie adekwatne regulacje istnieją w 16 państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym maksymalne progi kwotowe dla dokonywania płatności gotówkowych wynoszą m.in.: (…)”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że intencją prawodawcy nie było ograniczenie czy wyeliminowanie z obrotu gospodarczego legalnych instytucji kompensaty i barteru, lecz ograniczenie zapłat gotówkowych, co pozwoli na skuteczniejsze analizowanie przepływów pieniężnych i dzięki temu ograniczenia szarej strefy podatkowej. [ramka 22, s. C5]

• Zaznaczyć trzeba, że wyłączenie z kosztów ma zastosowanie zarówno do bieżących kosztów, jak i do amortyzacji.

ramka 22

Kompensata wzajemnych wierzytelności

„(…) należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności.

Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania”. ©℗

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 października 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4010.21.2017.2.MC

Art. 15e. [Obowiązek wyłączenia kosztów]

1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

2. W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe limit, o którym mowa w ust. 1, ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

3. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

4. Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

5. W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

6. Przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

7. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

8. W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

9. Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1–8 i 10–16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

10. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.

11. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1–3, 6 i 7.

12. Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

13. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

14. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

15. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

16. Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.

komentarz

• Omawiane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o CIT z początkiem 2018 r. Nie stanowią one implementacji prawa wspólnotowego, lecz są autorskim pomysłem polskiego resortu finansów (jako rzeczywistego autora projektu). Komentowany artykuł zawiera unormowania ustanawiające ograniczenia kosztowe, a stosować je muszą podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych (według art. 11 ustawy o CIT), względnie od kontrahentów mających miejsce zamieszkania, siedziby lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zaznaczyć trzeba, że dla właściwości tych przepisów wystarczy, by koszty były ponoszone na rzecz takich podmiotów w sposób bezpośredni lub nawet tylko pośredni – tj. gdy formalnie nie otrzymują płatności, ale są rzeczywistym jej beneficjentem.

• W omawianej regulacji prawodawca zamieścił katalog świadczeń, nabycie których (od podmiotów wskazanych powyżej) wiąże się z koniecznością odwołania się do art. 15e, a w efekcie niekiedy ograniczenia kosztów podatkowych.
• W punkcie pierwszym katalogu ustawodawca zamieścił zestawienia, które zbliżone w swojej treści jest do tego, którym od lat posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczący podatku u źródła. Dlatego dla dokonania wykładni tej części art. 15e ustawy o CIT zasadne jest porównanie takich świadczeń. [tabela]

Tabela Porównanie katalogów usług ©℗

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT	Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT
1) usługi doradcze   2) usługi badania rynku   3) usługi reklamowe   4) usługi zarządzania i kontroli   5) usługi przetwarzania danych   6) usługi ubezpieczeń   7) usługi gwarancji i poręczeń oraz   8) świadczenia o podobnym charakterze	1) usługi doradcze   2) usługi księgowe   3) usługi badania rynku   4) usługi prawne   5) usługi reklamowe   6) usługi zarządzania i kontroli   7) usługi przetwarzania danych   8) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu   9) usługi gwarancji i poręczeń oraz   10) świadczenia o podobnym charakterze

Z jednej strony to, że katalog art. 15e jest krótszy niż ten zamieszczony w art. 21 ustawy o CIT, pozwala na eliminację niektórych świadczeń, z drugiej strony umożliwia korzystanie z dorobku interpretacyjnego wypracowanego dla podatku u źródła od usług niematerialnych. Warto chociażby przypomnieć tezę postawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16: „Zdaniem Sądu, taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut z pkt 1 skargi”.

Przy czym nie można wyprowadzać zbyt daleko idących wniosków z faktu, że pewne pozycje znalazły się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a, a nie zostały expressis verbis powołane w art. 15e ustawy o CIT. O ile np. brak usług księgowych ewidentnie oznacza, że nie stosuje się do nich limitowania art. 15e, o tyle już np. twierdzenie, że z całą pewnością nie dotyczy on usług prawnych, jest zbyt daleko idące i zbyt ogólne. Wbrew temu, co można przeczytać w wyjaśnieniach resortu finansów, skądinąd w tej części korzystnych dla podatnika, pewne świadczenia z obszaru usług prawnych czy doradztwa podatkowego mogą być jednocześnie usługami doradczymi i jako takie mogą być objęte dyspozycją przepisów komentowanego artykułu. Zaznaczyć bowiem należy, że wyjaśnienia resortu finansów mogą być pomocne w stosowaniu regulacji, jednak nie powinny one pozostawać w sprzeczności z ich treścią.

• Podobnie jest, jeżeli chodzi o wymienione w pkt 2 świadczenia polegające na korzystaniu i prawie do korzystania z praw wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. W wyjaśnieniach ministerstwa można przeczytać, że przepisy nie dotyczą nabycia praw wymienionych w takich punktach, a jedynie korzystania z nich. Trudno jest jednak zgodzić się z takim twierdzeniem (mimo że jest przyjazne kosztom podatników), gdyż nabycie praw prowadzi de facto do korzystania z nich (co jest szczególnie widoczne w relacji licencje a prawa autorskie). Taki też pogląd wyraził dyrektor KIS w interpretacji z 11 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2017.1.AW, a rację przyznał mu WSA w Opolu w wyroku z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18!

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że nawet przyjazne podatnikom wyjaśnienia resortu finansów nie stanowią źródła prawa i jako takie nie dają pełnej ochrony fiskalnej podatnikowi (tym bardziej że nie do końca można być pewnym, że są to objaśnienia, o których mowa jest w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

• Wątpliwości cały czas budzić musi to, co miał na myśli prawodawca, wskazując na prawa lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. Czy celem takiego odesłania było tylko wskazanie rodzajów praw, czy jednak chodziło wyłącznie o wartości niematerialne i prawne (WNiP)? Można jedynie się domyślać, że ma to być sposób specyfikacji praw, do których zastosowanie ma art. 15e ustawy o CIT (zresztą ten sam problem występuje np. w art. 7b dotyczącym źródła przychodów z zysków kapitałowych).
• Z kolei ostatni punkt katalogu, dotyczący kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (ale tych spoza systemu bankowego i SKOK), budzi zastrzeżenia ze względu na to, że objęte nim koszty jednocześnie mogą być limitowane przepisami art. 15c ustawy o CIT.
• Podatnik, który ponosi koszty wskazane w komentowanym artykule, musi wyznaczyć podatkowy wskaźnik EBITDA. Zaznaczyć jednak trzeba, że w tym przypadku ustawodawca zastosował nieco inny sposób liczenia. Co prawda, i tym razem prawodawca wskazuje na różnice pomiędzy przychodami a kosztami, koszty zaś korygowane są o odpisy amortyzacyjne, jednak zarówno przychody, jak i koszty należy pomniejszyć, odpowiednio, o przychody z odsetek i koszty odsetek. Zatem prawodawca posłużył się węższymi pojęciami niż w art. 15c, który wskazuje na „przychody o charakterze odsetkowym” i koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych i WNiP). Część podatników uzyska więc tutaj nieco inny wynik niż przy obliczeniu na podstawie art. 15c ust. 1. Dodatkowo limit determinowany jest 5 proc., a nie 30 proc. takiego wskaźnika.
• Warto również wspomnieć, że wymienione przez ustawodawcę podmioty finansowe (w tym banki i SKOK) w ogóle nie dokonują pomniejszenia o odsetki (ani przychodów, ani kosztów).
• Podobnie jak przy kosztach finansowania dłużnego i tutaj podatnicy muszą stosować fikcję uwzględniania w kosztach podatkowych całości wydatków, do których stosuje się art. 15c i 15e ustawy o CIT. Z kolei spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą indywidualnie definiować swoje limity kosztowe (mimo że nie są podatnikiem), co nie przeszkadza zastosowaniu preferencji, w ramach której do nabycia świadczeń pomiędzy spółkami z grupy nie stosują regulacji art. 15e.
• Podatnicy osiągający dochody w ramach spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT czy funkcjonujący w ramach wspólnego przedsięwzięcia muszą stosować limity na zasadach ogólnych.
• Podobnie jak w przypadku limitu dla kosztów finansowania dłużnego i w tym artykule prawodawca wprowadził limit bezpiecznej bazy, tj. kwoty, nieprzekroczenie której (suma kosztów z art. 15e ust. 1) oznacza brak limitowania. Poniesienie takich kosztów w wyższej kwocie skutkuje odniesieniem do wskaźnika 5 proc. podatkowego EBITDA dopiero nadwyżki. I tym razem jest to kwota roczna 3 mln zł, a u podatników o roku podatkowym innym niż 12 miesięcy – iloczyn liczby miesięcy w roku i 250 tys. zł.
• Prawodawca wskazał również kilka innych okoliczności, których wystąpienie eliminuje zastosowanie do danego kosztu przepisów komentowanego artykułu. Jest tak m.in., gdy do usług zastosowanie ma refakturowanie według VAT (art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Niestety nie do końca jest jasne, czy intencją prawodawcy było, aby ograniczenie kosztowe nie miało zastosowania wówczas, gdy podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, żeby następnie ją refakturować, czy może również wówczas, gdy podatnik nabywa usługę od podmiotu z grupy, który refakturuje na niego świadczenie. Moim zdaniem, racjonalne byłoby przyjęcie drugiej wykładni, jednak próżno szukać jej. Z przykładu zastosowanego w wyjaśnieniach resortu finansów wynika, że zdaniem przedstawicieli fiskusa warunkiem niestosowania art. 15e ustawy o CIT jest to, by dany podatnik refakturował dalej usługę.
• Kontrowersje budzi również zapis wskazujący, że ograniczenie kosztowe nie występuje, gdy świadczenia służą bezpośrednio wytworzeniu towaru lub świadczeniu usługi. Z jednej strony dyrektor KIS uważa, że muszą to być koszty bezpośrednie według art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z drugiej strony resort finansów twierdzi, że nie jest to konieczne. Oczywiście korzystniejsza dla podatników jest ta druga wykładnia, jednak z ostrożności fiskalnej rekomendowane byłoby w miarę możliwości kwalifikowane kosztów jako bezpośrednich.
• Przepisy komentowanego artykułu nie ograniczą kosztów, które ponoszone są w związku z nabyciem świadczeń za ceny ustalone w uprzednim porozumieniu cenowym (APA).
• Oczywiście podatnik, któremu w danym roku zabraknie limitu kosztowego, co do zasady może dokonać rozliczenia w ciągu kolejnych lat.
• Na zakończenie należy wskazać, że limitowanie kosztów musi być stosowane już w trakcie roku przy wyznaczaniu zaliczek.

Art. 16. [Wyłączenia]

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość:

a) 30 000 euro – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317),

b) 20 000 euro – w przypadku pozostałych samochodów osobowych

– przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania;

5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

7) (uchylony);

8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;

8a) (uchylony);

8b) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;

8c) wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

8d) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k;

8e) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);

8f) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio;

9) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu,

c) (uchylona);

10) wydatków:

a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,

d) (uchylona),

e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności;

11) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

12) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji;

13) odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów;

13a) odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych;

13b) odsetek od udziału kapitałowego wspólników spółki niebędącej osobą prawną i spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3;

13c) u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

13d) odsetek od pożyczki partycypacyjnej;

13e) kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;

14) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;

15) podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;

15a) kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto);

16) jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy;

17) kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań;

18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar;

19) kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;

19a) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1478, z 2017 r. poz. 2056 oraz z 2018 r. poz. 650), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy;

19b) dodatkowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 578), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione opłaty, o których mowa w art. 14 ust. 1 oraz art. 28a ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem połowy opłaty ustalonej zgodnie z art. 28a ust. 4 tej ustawy;

19c) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. poz. 1688, z 2017 r. poz. 2056 oraz z 2018 r. poz. 650), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata, o której mowa w art. 72 ust. 2 tej ustawy;

19d) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. z 2016 r. poz. 1803 oraz z 2018 r. poz. 650), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki, o których mowa w art. 37 ust. 4, oraz poniesione opłaty, o których mowa w art. 38 ust. 2 tej ustawy;

19e) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 34 ust. 2 tej ustawy;

20) wierzytelności odpisanych jako przedawnione;

21) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;

22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

23) wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta;

24) (uchylony);

25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego – wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;

26) rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

– wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),

– wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

– udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

– należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa,

b) w bankach hipotecznych:

– wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

– nabytych wierzytelności banku hipotecznego, zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 25% kwoty tej nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa,

c) w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:

– kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3,

– należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3,

– kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

– należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa;

26a) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1;

26b) w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek, opłat i prowizji od tych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3;

26c) odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

– wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),

– wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

– udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

– należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

b) w bankach hipotecznych:

– wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

– nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

c) w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:

– wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

– wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

– kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

– należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe;

27) rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26–26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt;

28) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

29) odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego;

30) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

31) (uchylony);

32) (uchylony);

33) kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami;

34) (uchylony);

35) (uchylony);

36) wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511);

37) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

b) (uchylona),

c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne;

38) wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;

38a) wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji;

39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny;

40) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

41) (uchylony);

42) (uchylony);

43) umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

44) umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny;

45) wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2;

46) podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;

47) strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;

48) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

50) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym;

51) wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;

52) wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika;

53) dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu;

54) opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

54a) dodatkowej opłaty wymierzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych;

55) kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;

56) strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy;

57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

57b) należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi;

58) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

59) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

60) (uchylony);

61) (uchylony);

62) (uchylony);

63) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,

d) (uchylona);

64) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

64a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia;

65) (uchylony);

66) poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r. poz. 2204 oraz z 2018 r. poz. 20, 305 i 663);

67) podatku od wydobycia niektórych kopalin;

67a) specjalnego podatku węglowodorowego;

68) (uchylony);

69) rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności, o których mowa w rozdziale 9 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

70) podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1410);

71) składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy;

72) kwot wypłaconych przez fundusz inwestycyjny z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa albo wykupienia certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłaty uczestnikom funduszu dochodów (przychodów) funduszu inwestycyjnego, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów (przychodów) bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;

73) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia;

74) podatku, o którym mowa w art. 24b.

1a. (uchylony).

1b. (uchylony).

2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

2a. Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26–26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

2) w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

– wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

– wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

– miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;

3) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub

c) opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

– spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo

– wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

– miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;

4) jeżeli wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 lit. c tiret pierwsze i drugie oraz pkt 26c lit. c tiret pierwsze i drugie, związane są z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

5) jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), lub nabytych wierzytelności banku hipotecznego zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3, zakwalifikowane do kategorii wątpliwe, lub zostały wymienione w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie i czwarte, lit. b tiret drugie, lit. c tiret trzecie i czwarte.

2b. (uchylony).

2c. Wartość przyjętych w umowach zabezpieczeń spłaty kredytów (pożyczek) uwzględnia się w podstawie tworzenia w bankach rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 pkt 26, 26b i 26c, w takim zakresie, w jakim te zabezpieczenia są uwzględniane przy ustalaniu kosztów na podstawie przepisów o rachunkowości albo MSR.

2d. (uchylony).

2e. (uchylony).

3. Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

3a. (uchylony).

3b. Przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

3c. Przepisów ust. 1 pkt 26, 26b i 26c nie stosuje się w przypadku rezerw, odpisów aktualizujących wartość należności ani odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) albo nabytych wierzytelności banku hipotecznego, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

3d. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. c ma zastosowanie do banków uczestniczących w realizacji programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, pod warunkiem przeznaczenia i wydatkowania równowartości 100% kwoty wierzytelności podlegającej umorzeniu na uruchomienie kredytów (pożyczek) dla podmiotów objętych tym programem.

3e. (uchylony).

3f. W przypadku należności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 26c, zakwalifikowanych do kategorii stracone, zgodnie z przepisami wymienionymi w ust. 3, a w przypadku banków stosujących MSR – należności, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jeżeli nieściągalność tych należności z tytułu kredytów (pożyczek), udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) lub z tytułu nabytych wierzytelności banku hipotecznego nie została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, za koszty uzyskania przychodów uważa się:

a) równowartość rezerw utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa,

b) równowartość odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

3g. W bankach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rezerwy, o których mowa w ust. 1 pkt 26, oraz odpisy na straty kredytowe, o których mowa w ust. 1 pkt 26c, utworzone na kredyty (pożyczki) objęte umową o subpartycypację podlegają pomniejszeniu o wartość kwoty ze zbycia praw do strumienia pieniądza z tytułu kredytów (pożyczek) w ramach umowy o subpartycypację. Rezerwy te i te odpisy na straty kredytowe utworzone na niespłaconą część kredytu (pożyczki) są jednak kosztem uzyskania przychodów w tej części, w jakiej przychody ze zbycia kredytu (pożyczki) na podstawie umowy o subpartycypację zostały wykazane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c.

3h. (uchylony).

3i. Przepisy ust. 1 pkt 26a i 27 stosuje się odpowiednio do tworzonych przez podatników stosujących MSR odpisów na utratę wartości należności, w zakresie i na zasadach określonych tymi przepisami.

4. Ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samo chodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

5. Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

6. (uchylony).

7. (uchylony).

7a. (uchylony).

7b. (uchylony).

7c. Przepis ust. 1 pkt 46 lit. c stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

7d. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

7e. Przepisu ust. 1 pkt 8 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

7f. Przez fundusze kapitałowe, o których mowa w ust. 1 pkt 8, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych.

7g. (uchylony).

7h. (uchylony).

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, uznawaną za koszt uzyskania przychodów.

9. Przepisy ust. 1 pkt 8c i 8d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

 

komentarz

• Omawiany artykuł zawiera przepisy o charakterze szczególnym, poprzez które prawodawca wyłącza z rachunku podatkowego wydatki zasadniczo celowe według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (przynajmniej hipotetycznie). Podkreślić trzeba, że zamieszczony w tym artykule katalog ma charakter zamknięty, regulacje te są unormowaniami lex specialis, a co za tym idzie, nie mogą być stosowane poprzez wykładnię rozszerzającą. Niestety mimo takiego charakteru przepisów niektóre z nich są tak nieskonkretyzowane, że w praktyce sposób ich rozumienia, a w efekcie stosowania zawartego w nich wyłączenia kosztowego, jest przyczyną licznych sporów podatkowych.
• Regulacje komentowanego artykułu wykorzystywane są przez prawodawcę, a w codziennym stosowaniu niekiedy i przez organy podatkowe, do cichego podwyższania podatków. O ile bowiem wielu podatnikom wydaje się, że podatki podwyższa się tylko poprzez zwiększanie stawki, o tyle faktycznie znacznie skuteczniejszą, a jednocześnie mniej widoczną metodą jest eliminowanie niektórych kosztów uzyskania. Przy czym można robić to poprzez nowelizację ustawy, uzupełnianie w niniejszym artykule katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP) albo poprzez zmianę wykładni, w tym przepisów specyfikujących koszty, które nie mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. W szczególności ta ostatnia metoda jest nadzwyczaj niebezpieczna dla podatników, gdyż oni w istocie, niejednokrotnie, muszą modyfikować swoje rozliczenia, w tym korygować historycznie (płacąc przy tym odsetki), z tego tylko powodu, że po wielu latach pewne pojęcie zaczęło być inaczej rozumiane.
• Wiele spośród regulacji komentowanego artykułu można podzielić na grupy, przy czym wskazać należy na przepisy ust. 1 zawierające katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, i kolejne ustępy, których celem jest doprecyzowanie czy uzupełnienie zapisów ustępu pierwszego.
• Niestety niejednokrotnie przepisy spełniające warunki do zaliczenia ich do jednej kategorii wcale nie są umiejscowione jeden za drugim, a znajdują się w różnych miejscach katalogu, co już samo w sobie pokazuje pewną przypadkowość działania prawodawcy.
• Jako pierwszą grupę wyłączeń można wyodrębnić te, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym strat w takich składnikach majątku trwałego.

Już w pierwszym punkcie prawodawca dokonuje wyraźnego wskazania, jednocześnie stanowiącego kontynuację zasady zapisanej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztem są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszym artykule ustawodawca konsekwentnie potwierdza, że wydatki, jakie podatnik ponosi na potrzeby wytworzenia lub nabycia środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą być kosztem. Kosztem są bowiem odpisy amortyzacyjne (również koszt rozliczany jest w trybie art. 16d ustawy o CIT). Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, ten przepis zawiera wskazanie pozytywne, gdyż jednocześnie wskazuje, że wydatki takie, ewentualnie zaktualizowane, są kosztem w momencie odpłatnego zbycia składnika majątku trwałego. Oczywiście rozliczając koszty w momencie zbycia, podatnik musi pomniejszyć koszt o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o te odpisy, które stanowiły koszt podatkowy, a o wszystkie. Jednym słowem, jeżeli podatnik amortyzuje składnik majątku trwałego i nie zalicza całości lub części odpisów do kosztów podatkowych, tym samym bezpowrotnie traci koszty podatkowe, gdyż wartość takich odpisów, mimo nieujęcia ich w rachunku podatkowym, pomniejszy koszty w momencie zbycia. Jednocześnie prawodawca zamieścił wyraźne zastrzeżenie, że koszty nabycia lub wytworzenia składników majątku trwałego nie przedawniają się, podatnik nie traci ich z powodu samego tylko upływu czasu. Jest to szczególnie ważne w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż te nie podlegają amortyzacji, a zatem jedynym sposobem na rozliczenie kosztów ich nabycia jest ich zbycie.

• W komentowanym artykule prawodawca zamieścił więcej przepisów dotyczących składników majątku trwałego. Część z nich, podobnie jak ten zamieszczony w pkt 1, ma de facto pozytywne znaczenie dla podatników. Tak jest w przypadku wyłączenia dotyczącego strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz strat powodowanych zmianą rodzaju działalności i przez to utratą przydatności składników majątku trwałego. Poprzez te przepisy prawodawca nie tyle zabrania rozliczania kosztów, ile w rzeczywistości pokazuje, że w pewnych okolicznościach straty w środkach trwałych i WNiP są kosztem. Kluczowe znaczenie ma to, że kosztem jest jedynie ta nieumorzona jeszcze część wartości początkowej.
• Oczywiście w obu przypadkach kluczowe znaczenie ma to, że o stracie w środku trwałym czy w WNiP można mówić jedynie wówczas, gdy faktycznie miała miejsce likwidacja, gdy podatnik, obiektywnie, nie może wykorzystywać takich składników majątku w prowadzonej działalności gospodarczej. Najczęściej wiąże się to z fizyczną likwidacją, ale nie zawsze tak musi być. Przy czym samo usunięcie z ewidencji jest zdecydowanie niewystarczające dla rozliczenia kosztów. [ramka 23]

ramka 23

Brak przydatności gospodarczej środków trwałych

„1. Jeżeli likwidacja urządzeń ma polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych z powodu utraty przydatności ekonomicznej w prowadzonej działalności, a nie będzie to likwidacja w sensie fizycznym i nie będzie ona spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to podatnik przewidując sprzedaż zlikwidowanych urządzeń, nie może jednocześnie oczekiwać, iż strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

2. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności”.

Wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 432/16

„(…) Chodziło tu właśnie o inwestycje w obcych środkach trwałych, zwykle w stanach faktycznych, w których podatnik ponosił nakłady związane z obcym środkiem trwałym (najczęściej stanowiącym przedmiot najmu), a następnie z powodu różnych uwarunkowań rynkowych, następowało przedwczesne rozwiązanie umowy najmu.

Ostatecznie, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 uznano, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. ©℗

Wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1214/13

 

• W katalogu komentowanego artykułu prawodawca zamieścił również wyłączenia, które mają zastosowanie już nie bezpośrednio do wartości początkowych składników majątku trwałego, ale do dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Jedną z najważniejszych zasad jest ta, że amortyzacja nie może być kosztem w takiej części, w jakiej podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego nabycia lub wytworzenia składnika majątku trwałego. Chodzi przy tym zarówno o przypadki, w których wydatki zostały mu zwrócone (w tym poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania), jak i o te, w których podatnik nie poniósł wydatków na ich nabycie. Przy czym ustawodawca wprowadził zastrzeżenie stanowiące w istocie wyłączenie od wyłączenia. Dzięki temu podatnicy dowiadują się z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze, że jeżeli nieodpłatnie nabyli środek trwały lub WNiP, to amortyzacja może jednak być kosztem, przy czym tylko w takiej części, w jakiej uprzednio rozpoznali przychód podatkowy z otrzymanego nieodpłatnego świadczenia (o ile przychód nie był zwolniony). Z kolei wyłączenie dotyczące amortyzacji know-how otrzymanych w formie aportu, pośrednio potwierdza, że odpisy amortyzacyjne od innych składników majątku uzyskanych w postaci wkładu do spółki mogą być kosztem podatkowym.
• Na szczególną uwagę zasługuje zastrzeżenie, w myśl którego oddanie składnika majątku w nieodpłatne używanie skutkuje tym, że nie są kosztem odpisy za miesiąc, w którym składniki te były wykorzystywane w ten sposób. Zaznaczyć trzeba, że wyłączenie takie ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce rzeczywiste oddanie pod tytułem darmym, a składnik majątku nie służy działalności podatnika. [ramka 24]

ramka 24

Środki trwałe oddane do nieodpłatnego używania

„Powyższy przepis uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy oddający nie korzysta z nich do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a używanie związane jest z brakiem jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego. Tymczasem w sytuacji opisanej we wniosku samochody są wykorzystywane przez pracowników przy wykonywaniu obowiązków służbowych oraz do celów prywatnych, a ponadto spółka udostępniając pracownikom samochody służbowe z możliwością wykorzystywania do celów prywatnych, przyznaje pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną pracę”. ©℗

Interpretacja dyrektora KIS z 11 października 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.352.2017.2.JKU

 

• Warto też przeanalizować wyłączenie kosztowe dotyczące odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wskazanych poprzez odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. Chodzi tutaj o prawa autorskie i pokrewne, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how. W ich przypadku, począwszy od 2018 r., prawodawca ogranicza możliwość ujmowania amortyzacji w kosztach, jeżeli dany podatnik albo spółka osobowa, której był (jest) wspólnikiem, uprzednio zbył takie prawa, a następnie nabył, aby wprowadzić do wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji suma dokonanych i ujętych w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych, łącznie z tymi rozliczonymi przed 2018 r., nie może przekroczyć kwoty przychodu uzyskanego w związku z ich wcześniejszą sprzedażą.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że również od 2018 r. i na dokładnie takich samych zasadach limitowane są koszty determinowane opłatami (wszelkimi) za używanie takich praw, gdyby podatnik nie zdecydował się na ich odkupienie, a jedynie wzięcie w odpłatne używanie (pkt 73).

• Drugą grupą wyłączeń kosztowych są te dotyczące samochodów, w szczególności samochodów osobowych. Podatnik CIT, który amortyzuje samochód osobowy o wartości początkowej wyższej niż równowartość 20 tys. euro, może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko część odpisów amortyzacyjnych. Łączna kwota tak rozliczonych kosztów nie może przekroczyć równowartości 20 tys. euro (podatnik przeliczy tę kwotę na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania). Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z obowiązującą wykładnią, jeżeli wartość początkowa pojazdu przekracza równowartość 20 tys. euro, to już od pierwszego odpisu należy dzielić go na KUP i NKUP. Przy czym wiąże się to z całkowitą utratą takiego kosztu, gdyż przy sprzedaży, o czym było powyżej, podatnik wyłączy z kosztów całość odpisów, a nie tylko te zaliczone do kosztów. Obecnie w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zapisane jest, że dla samochodów elektrycznych limit wyłączenia kosztowego wynosi nie 20 tys., a 30 tys. euro. Jednak ze względu na to, że wprowadzenie takiej preferencji wymaga zgody Komisji Europejskiej (chodzi o rozstrzygnięcie, czy jest to forma pomocy publicznej, a jeżeli tak, to czy legalna), podatnicy nie mogę jeszcze stosować limitu 30 tys. euro. Co więcej, limit taki będzie miał zastosowanie dopiero od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem lub stwierdzenia przez KE, że przepisy te nie stanowią pomocy publicznej. Dodatkowo należy wskazać, że z wyższego limitu skorzystają tylko ci podatnicy, którzy przyjmą samochód elektryczny do używania po dniu ogłoszenia pozytywnej decyzji KE.
• Wskazując na limit właściwy dla amortyzacji w kosztach, wyznaczany przez równowartość 20 tys. euro, należy zwrócić uwagę, że taka sama kwota funkcjonuje w przepisie dotyczącym limitowania składek na ubezpieczenie samochodów osobowych. Co ważne, prawodawca nie przewidział podwyższenia takiego limitu dla samochodów elektrycznych.
• Podkreślić trzeba, że ograniczenie kosztowe dotyczy wyłącznie składek obliczanych od wartości pojazdu, zatem AC. O limicie kosztowym przy ubezpieczeniu samochodu osobowego muszą pamiętać wszyscy podatnicy wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe, bez względu na tytuł prawny do nich, a ubezpieczający je w ramach polisy AC. Wyjątkiem jest przypadek, w którym podatnik nie opłaca wprost składek, gdyż zostały one wkalkulowane w czynsz za używanie pojazdu. [ramka 25]

ramka 25

 

Składki ubezpieczeniowe wkalkulowane w raty leasingowe

„Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje, że spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej). (...) Ponoszone przez spółkę wydatki, o ile zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, podlegają zatem w całości zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT”.

Wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15

„W jednym z wariantów (którego dotyczy pytanie nr 1) składki na ubezpieczenie AC stanowić będą część raty leasingowej, bez wskazania odrębnie, jaka część raty leasingowej uwzględnia koszt ubezpieczenia AC.

W tym przypadku należy uznać, że opłata na ubezpieczenie AC za samochód będący przedmiotem leasingu, stanowi dla leasingobiorcy wyłącznie element kalkulacji raty (opłaty) leasingowej i nie jest dla niego składką na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. ©℗

Interpretacji indywidualna dyrektora KIS z 1 marca 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.10.2018.1.SO

 

• Jak zostało wskazane przez ustawodawcę, do kosztów podatkowych nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

przykład 17

Limit kosztowy przy ubezpieczeniu samochodu osobowego

Podatnik, osoba prawna, ubezpiecza samochód, którego wartość przyjęta przez ubezpieczyciela wynosi 240 000 zł. Składka AC opłacana jest w kwocie 9600 zł. W dniu zawarcia umowy średni kurs euro według NBP wynosi 4,26 zł, co oznacza, że równowartość 20 000 euro to 85 200 zł. Obliczając, jaka kwota może być zaliczona do kosztów podatkowych, podatnik przeprowadzi następujące działanie:

(9600 x 85 200) : 240 000, czyli podatnik zaliczy do kosztów 3408 zł.

• Niestety to nie koniec ograniczeń dotyczących kosztów związanych z samochodami osobowymi. Limitowaniu, a czasami wyłączeniu z rachunku podatkowego, poddane są koszty używania samochodów niebędących składnikami majątku podatnika. Należy tutaj wskazać na dwie kategorie wydatków: pierwsza to zwrot kosztów używania pracownikowi, druga to koszty używania innych pojazdów niestanowiących składnika majątku. W obu przypadkach konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, a koszty co do zasady limitowane są iloczynem liczby przejechanych oraz ujętych w ewidencji kilometrów oraz stawki za jeden kilometr wynikającej z przepisów. W art. 16 prawodawca doprecyzował, że ewidencja jest prowadzona dla każdego pojazdu indywidualnie i potwierdzana przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W przeszłości, do końca 2003 r., ewidencja musiała być prowadzona według określonego wzoru. W obecnym stanie prawnym prawodawca nie posługuje się wzorem takiej ewidencji, jednak precyzuje, jakie minimalne informacje winny być w niej zamieszczone. Są to:

1) nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

2) numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

3) kolejny numer wpisu,

4) data i cel wyjazdu,

5) opis trasy (skąd – dokąd),

6) liczba faktycznie przejechanych kilometrów,

7) stawka za 1 km przebiegu,

8) kwota wynikająca z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu,

9) podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Należy zwrócić uwagę na specyficzny, materialny charakter ewidencji. Zaznaczyć trzeba, i nie może to budzić żadnych wątpliwości, że w przypadku braku ewidencji podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków stanowiących koszty używania pojazdu, nawet jeżeli ich celowość nie będzie budziła żadnych wątpliwości. Przy czym, jeżeli rozliczane są koszty używania pojazdu pracownika, to wypłacona mu kwota wynikająca z ewidencji stanowi koszt. Bez znaczenia jest to, jakie fatycznie wydatki poniósł pracownik. W przypadku gdy to podatnik wynajmuje, bierze w odpłatne używanie pojazd na podstawie innej umowy, kwota wyznaczona na podstawie ewidencji stanowi jedynie limit, w ramach którego mogą być rozliczone w kosztach faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki. Zastrzec przy tym trzeba, że zgodnie z obowiązującą obecnie wykładnią, nie jest kosztem używania pojazdu czynsz najmu, przez co może on być rozliczany na zasadzie ogólnej (nawet przy braku ewidencji).

• Obowiązek prowadzenia ewidencji nie występuje i koszty nie są limitowane w żaden sposób na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli pojazd jest wykorzystywany na podstawie leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT).
• Wszystkich samochodów, a nie tylko osobowych, dotyczyć może wyłączenie, w myśl którego podatnik nie zaliczy do kosztów podatkowych strat w wyniku utraty (np. w wyniku kradzieży) lub likwidacji pojazdu, a także jego napraw powypadkowych, jeżeli pojazd nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Zaznaczyć trzeba, że prawodawca nie precyzuje, jakie i o jakim zakresie ma to być ubezpieczenie. Ponadto przepis nie ma zastosowania do innych napraw pojazdów niż powypadkowe. Jeżeli naprawa ma charakter powypadkowy, a samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, wówczas wydatki nie są kosztem, nawet jeżeli wypadek był z winy innego uczestnika ruchu.
• Duża grupa wyłączeń zamieszczonych w komentowanym artykule dotyczy wydatków związanych z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji), wymianą udziałów (akcji), podziałem, łączeniem spółek itp., a także wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Podkreślić trzeba specyficzną funkcję takich regulacji. Otóż w zdecydowanej większości nie pozbawiają one podatników kosztów w sposób definitywny, jak również nie wskazują na prawo ich rozliczenia, a jedynie odsuwają je w czasie aż do momentu ziszczenia się określonego warunku, np. zbycia udziałów, z jednoczesnym wskazaniem (poprzez odesłanie do art. 15), jak wówczas owe koszty powinny być identyfikowane. [ramka 26]

ramka 26

Przesunięcie momentu rozliczenia kosztów

„Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zasady, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. ©℗

Wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/16

 

Stosując te regulacje, należy zwrócić uwagę, jak bliski ma być związek danego kosztu ze wskazaną w przepisie czynnością (zdarzeniem), by miał on zastosowanie. Odróżnić trzeba wydatki „na” (np. nabycie udziałów) od, szerzej zarysowanych, wydatków już tylko „związanych” z czynnością (np. z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych).

• Odsetkom zostało poświęconych kilka punktów w komentowanym artykule. Przy czym część z nich nie zawiera wyłączeń, a jedynie wskazanie, jakie muszą być spełnione warunki, aby podatnik mógł uwzględnić odsetki w kosztach. W praktyce najczęściej wpływa to na moment aktywacji odsetek w rachunku podatkowym (acz same regulacje art. 16 nie normują wprost takiej materii).
• Podstawowy wymóg, jaki w tym artykule prawodawca stawia odsetkom od zobowiązań, to fakt ich zapłaty. Dopóki odsetki są jedynie naliczone, a nie zapłacone, dopóty nie mogą być kosztem podatkowym. Oczywiście sama zapłata nie przesądza o ich ujęciu w rachunku podatkowym (muszą być celowe, nie może mieć zastosowania inne wyłączenie, muszą wystąpić okoliczności uzasadniające aktywację w czasie), ale jest warunkiem sine qua non podjęcia analizy kosztowej.
• Prawodawca zaznaczył również, że odsetki, które służą wytworzeniu środka trwałego i powinny być wliczane do jego wartości początkowej, nie mogą być kosztem w okresie inwestycji – one będą rozliczane przez amortyzację. Definitywne wyłączenie z kosztów dotyczy odsetek od kapitału własnego podatnika (tj. nie można zaliczać do kosztów ceny pieniędzy własnych wykorzystywanych w działalności) czy dopłat do spółki, udziału kapitałowego w spółce osobowej. Pamiętać przy tym należy, że wyłączenie dotyczące odsetek od kapitału własnego dotyczy wyłącznie danego podatnika, ale już nie np. jego wspólników (wspólnicy spółki osobowej zaliczą do kosztów odsetki wypłacane od kapitału innych wspólników – patrz art. 53 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.).
• Od 2018 r. prawodawca wyraźnie wskazuje, że nie są kosztem podatkowym odsetki od pożyczek partycypacyjnych, tj. takich, w przypadku których wypłata odsetek uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę.
• W żadnym z przepisów prawodawca nie wyłączył z kosztów odsetek, jakie dłużnicy płacą w związku z opóźnieniem w uregulowaniu zobowiązań cywilnoprawnych. Inaczej jest z odsetkami od zobowiązań publicznoprawnych, te nie mogą być rozliczane w kosztach podatkowych.
• Tak jak nie są kosztem odsetki publicznoprawne, tak samo prawodawca wyłącza z kosztów wiele opłat o charakterze publicznoprawnym stanowiących sankcję za niedopełnienie obowiązków lub tylko mających taki charakter. Do tej kategorii zaliczyć można bardzo ogólne wyłączenie z pkt 18 wskazującego na kary i grzywny orzeczone we wskazanych z nim postępowaniach, jak również na konkretne dodatkowe opłaty związane z zagospodarowaniem odpadów, ochroną środowiska itp. Podkreślić trzeba, że w przypadku tych drugich wyłączenie musi być stosowane w sposób precyzyjny i nie dotyczy innych zobowiązań, nawet jeżeli są one zbliżone w swojej istocie do tych wymienionych w regulacji.
• Koszty podatkowe pracodawcy nie mogą być powiększane o odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, ale wyłącznie te wypłacane w wysokości określonej w aktach wykonawczych. Przy czym wyłączenie to nie ma charakteru szerokiego i generalnego (patrz np. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.44.2017.1.AZ)
• W kategorii kar i odszkodowań należy wyróżnić te o charakterze cywilnoprawnym. W ich przypadku prawodawca stworzył zamkniętą listę takich, które nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. To oczywiście nie oznacza, że pozostałe kary umowne i odszkodowania są kosztem, ale świadczy o tym, iż nie ma do nich zastosowania wyłączenie, zatem pod warunkiem wykazania ich celowości w znaczeniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. [ramka 27]

ramka 27

 

Celowość zapłaty kary umownej

„1. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

2. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych”. ©℗

Wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16

 

• Duża grupa przepisów komentowanego artykułu, zarówno ust. 1, jak i kolejnych, poświęcona jest wierzytelnościom i utworzonym na nie odpisom aktualizującym, względnie rezerwom. Przepisy dotyczące wierzytelności i odpisów pełnią szczególną funkcję, gdyż limitując determinowane nimi koszty, faktycznie wskazują, w jakich częściach i pod jakimi warunkami mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. Prawodawca specyfikuje przesłanki rozliczenia kosztów w szczegółowy sposób. Do kategorii przepisów związanych z wierzytelnościami należy zaliczyć zarówno te odnoszące się do należności nieściągalnych, zagrożonych (w tym odpisów na nie), jak i również dotyczące straty z tytułu zbycia wierzytelności czy należności umorzonych lub odpisanych jako przedawnionych. O ile te ostatnie są całkowicie wyłączone z kosztów, o tyle w pozostałych przypadkach prawodawca wyjaśnia, jakie warunki muszą być spełnione, aby wystąpił koszt (udokumentowanie, uprawdopodobnienie nieściągalności), względnie czym jest limitowana jego wysokość. W tym ostatnim aspekcie od 2018 r. nastąpiła zmiana, gdyż obecnie, inaczej niż jeszcze w 2017 r., prawodawca limituje wysokość kosztu determinowanego należnością nieściągalną, stratą ze zbycia czy umorzenia – wartością uzyskanego uprzednio przychodu podatkowego (co zresztą od lat było praktykowane przez organy i samych podatników).
• Ciekawą kategorię wyłączeń stanowią te związane z pracą. Chodzi przy tym o bardzo szerokie rozumienie pracy, ale jednak doprecyzowane i skonkretyzowane w poszczególnych punktach. Pośród takich wyłączeń wymienić można takie, które mają charakter definitywny (np. koszty składek na ubezpieczenie zawierane na rzecz pracowników), jak i przejściowy (np. dotyczące wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, składek na ubezpieczenia społeczne itp.). Przy czym przepisy o charakterze czasowym nie mogą być interpretowane jako służące alokacji kosztów w czasie – mogą mieć na to wpływ, jednak ich podstawowa funkcja to limitowanie kosztów. W każdym przypadku konieczne jest przeprowadzenie dokładnej analizy, dopiero ona bowiem pozwoli na ustalenie zakresu i charakteru wyłączenia (np. składki na ubezpieczenie pracownika, ale na rzecz pracodawcy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów).
• Przepisy komentowanego artykułu zawierają dużo innych wyłączeń, z których wiele może stanowić przedmiot obszernej analizy. Do takiej kategorii z pewnością zaliczyć należy chociażby wyłączenie kosztowe dotyczące działań o charakterze reprezentacji, dla których co jakiś czas pojawiają się spory o zakres pojęcia reprezentacja. Wdzięczny przedmiot analizy stanowić muszą przepisy odnoszące się do VAT i innych podatków w kosztach podatkowych, zasady ich wyłączania z rachunku podatkowego, regulacje dotyczące zapłaty zobowiązań, w przypadku których, mimo pozornej łatwości stosowania, w praktyce pojawia się wiele wątpliwości.
• Zagadnienia działalności socjalnej pracodawcy przekazania darowizn itp. również potrafią podatnikom przysporzyć wiele trudności. W tym przypadku, podobnie jak przy stosowaniu większości regulacji komentowanego artykułu, konieczna jest precyzja, gdyż zbyt pochopne wyciąganie wniosków może doprowadzić albo do zawyżenia kosztów, albo wręcz przeciwnie – niepotrzebnego zaniżenia kosztów podatkowych. ©℗