Stracili ci, co sprzedają wierzytelności. Zyskali ci, którzy wnoszą je aportem do spółki

Zmiany także w kosztach

Najważniejsza zmiana polega na tym, że zbycie wierzytelności uprzednio nabytych (a więc nie własnych handlowych ani niewynikających z udzielonej przez siebie pożyczki, objęcia wyemitowanych obligacji) nie jest już u podatników CIT przychodem z działalności gospodarczej, tylko z zysków kapitałowych (ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r., Dz.U. poz. 2175). Jeśli więc sprzedający poniesie stratę na takiej transakcji, to nie może potrącić jej z dochodu z działalności gospodarczej. Na dodatek strata na sprzedaży wierzytelności jest kosztem tylko w wysokości netto, czyli bez VAT (przed 2018 r. kosztem była wysokość brutto).

Dobra wiadomość jest taka, że już nie tylko sądy, ale i sam fiskus potwierdza, że przy zamianie długu na kapitał spółki podatnik wnoszący swoją wierzytelność w zamian za udziały (akcje) może rozpoznać koszt uzyskania przychodu. I niekoniecznie musi to być wierzytelność kupiona, może być własna, czyli wynikająca z udzielonej przez siebie pożyczki lub z własnych dostaw towarów i usług.

Nowe źródło przychodów

Od tego roku w CIT zostało wyodrębnione źródło przychodów "zyski kapitałowe". Skutki tej zmiany odczują również ci podatnicy CIT, którzy sprzedają wierzytelności uprzednio nabyte lub wynikające z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

W praktyce zmiana oznacza, że strata na sprzedaży takich wierzytelności może być kompensowana tylko dochodami zaliczanymi do tego samego źródła - zyski kapitałowe. Chodzi więc o dochody m.in. z:

● dywidend,

● umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

● niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej przekształconej następnie w spółkę osobową,

● papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,

● odsetek od pożyczki partycypacyjnej udzielonej osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej,

● z innych zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

To oznacza, że straty ze sprzedaży nabytych wierzytelności nie można potrącać od dochodów z działalności gospodarczej. Słowem, jeżeli podatnik uzyska dochód z działalności gospodarczej, a na sprzedaży wspomnianych wierzytelności poniesie stratę, to będzie mógł ją potrącić tylko z dochodów z zysków kapitałowych. Przy czym sposób odliczania jest ten sam co dotychczas - stratę odlicza się od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. Tak samo jest w sytuacji, gdy podatnik poniesie w roku podatkowym (np. 2018 r.) stratę z obu źródeł przychodów, czyli z jednego definiowanego jako "zyski kapitałowe" i z drugiego określanego jako pozostałe źródła przychodów. I tak do zysków kapitałowych nie są zaliczane przychody ze sprzedaży własnych wierzytelności (np. handlowych, wynikających z udzielonej przez siebie pożyczki). Strata z takich transakcji jest więc nadal rozliczana z dochodami z pozostałych źródeł, w tym także z działalności gospodarczej.

A co ze stratą na sprzedaży wierzytelności otrzymanych wcześniej w formie aportu? Otrzymanie wkładu niepieniężnego jest również formą nabycia. A to oznaczałoby, że zbycie wierzytelności otrzymanych w aporcie jest źródłem zysków kapitałowych. A zatem, jeśli spółka otrzyma wierzytelności w zamian za udziały (akcje), a następnie zdecyduje się je sprzedać, będzie mogła rozliczyć ewentualną stratę jedynie z dochodami z "zysków kapitałowych". Potwierdzają to eksperci. opinia

OPINIA EKSPERTA

Oderwanie od pierwotnej transakcji

@RY1@i02/2018/073/i02.2018.073.18300170a.801.jpg@RY2@

Agnieszka Wnuk doradca podatkowy, starszy menedżer w Crido

Przypisanie do źródła przychodów "zyski kapitałowe" dotyczy również przychodu ze zbycia wierzytelności nabytej lub wynikającej z transakcji kapitałowej. Wniesienie wierzytelności do spółki przez wspólnika powoduje jej oderwanie od transakcji, z której pierwotnie wynikała, a więc z perspektywy spółki otrzymującej aport jest to wierzytelność nabyta. W pierwotnej wersji projektu zmian m.in. w ustawie o CIT, do zysków kapitałowych zaliczono wszelkie przychody ze zbycia wierzytelności. Zawężenie kategorii związane było ze zgłoszonymi w konsultacjach społecznych uwagami, iż takie brzmienie przepisów powoduje sztuczne wydzielenie źródła przychodów "zyski kapitałowe" w przypadku podmiotów prowadzących działalność operacyjną (produkcyjną, dystrybucyjną) i zbywających swoje wierzytelności handlowe. Powyższa argumentacja nie powinna znaleźć zastosowania w przypadku spółki, która otrzymała aktywo w ramach aportu - z jej perspektywy jest to wierzytelność nabyta, a nie wytworzona w ramach własnej działalności gospodarczej. ⒸⓅ

Co zrobić, gdy kontrahent nie płaci - podatkowe skutki różnych decyzji

. Zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

- kwotę wierzytelności - pod warunkiem że odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność, lub

- odpis aktualizujący wartość wierzytelności - pod warunkiem że odpowiednio uprawdopodobni jej nieściągalność*

. Sprzedać wierzytelność spółce z o.o. X, np. za 30 zł, i:

- stratę netto na sprzedaży (30 zł -100 zł = 70 zł) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a

- kwotę VAT (23 zł) odzyskać w ramach ulgi na złe długi - pod warunkiem że od upływu terminu płatności nie minęło jeszcze 150 dni.

Następnie spółka z o.o. X sprzeda tę samą wierzytelność firmie Z i:

- przychód ze sprzedaży tej wierzytelności zaliczy do źródła "zyski kapitałowe",

- ewentualną stratę ze sprzedaży tej wierzytelności będzie mogła rozliczyć w ciągu 5 lat z dochodami ze źródła "zyski kapitałowe".

. Wnieść wierzytelność aportem do spółki akcyjnej Y, obejmując w zamian akcje o wartości 100 zł, i:

- wartość nominalną wierzytelności 100 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, przez co firma wykaże dochód w kwocie 0 zł.

* Uwaga: najgorszym postępowaniem byłoby czekanie , aż wierzytelność się przedawni. Zasadą jest bowiem, że wierzytelności przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). ⒸⓅ

PiSZ

U podatników PIT

W zakresie źródeł przychodów nic nie zmieniło się u osób fizycznych, ale nie oznacza to, że w każdym przypadku taki podatnik może skompensować stratę ze sprzedaży wierzytelności dochodami z działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie ma to, czy wierzytelności zostały nabyte, czy są wierzytelnościami własnymi - wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej, to sprzedając wierzytelność, uzyskuje przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Natomiast w pozostałych przypadkach przychód ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tym że zbywając własną należność, podatnik (dotychczasowy wierzyciel) nie osiąga przychodu, bo uzyskał go już wcześniej, wykazując przychód należny (zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Odliczane tylko netto

Od stycznia br. sprzedając wierzytelność, można zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodu tylko w kwocie netto. VAT można odzyskać jedynie w ramach ulgi na złe długi. Kto tego nie zrobi, pozostaje stratny

Identycznie jest z zaliczaniem do kosztów wierzytelności umorzonych (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT). Przed 2018 r. strata ze sprzedaży tego typu należności była podatkowym kosztem w kwocie brutto. Warunek był tylko taki (i nadal jest), aby wierzytelność została wykazana jako przychód należny. W praktyce tak najczęściej jest, bo przedsiębiorcy płacą podatek dochodowy już wtedy, gdy wystawią fakturę (czyli od przychodu należnego), a nie gdy otrzymają zapłatę. Jedna drobna modyfikacja przepisów spowodowała jednak, że obecnie strata jest odliczana od przychodu tylko w kwocie netto, mimo że dłużnik nie płaci swojemu dostawcy całej należności, obejmującej również VAT (i taka jest rzeczywista, ekonomiczna wartość straty). Zmiana ta polegała na dodaniu sformułowania "do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny" (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT). Skoro więc należny VAT zawarty w kwotach nieściągalnych wierzytelności nie podlega zaliczeniu do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to w konsekwencji nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wcześniejszy brak tego doprecyzowania był różnie odczytywany, w tym również przez sądy. 11 czerwca 2012 r. doszło do uchwały (sygn. akt I FPS 3/11), w której NSA stwierdził, że kalkulując stratę ze sprzedaży wierzytelności, podatnik ma prawo wziąć pod uwagę całą wartość wierzytelności, a więc w kwocie brutto, a nie wyłącznie wartość zarachowanego wcześniej przychodu (kwotę netto).

Mimo tej uchwały sądy nadal jednak nie były jednomyślne. Niekorzystnie dla podatników NSA orzekł m.in. 26 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 901/14). Za to odmienne stanowisko sąd kasacyjny wyraził 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 421/14). Ostatecznie MF postanowiło usunąć lukę w prawie, a Sejm zmianę uchwalił. przykład 1

PRZYKŁAD 1

Wykazanie straty w KUP

Firma A sprzedała towar za 123 zł (100 zł netto plus 23 zł VAT). Należność w kwocie 100 zł zaliczyła do przychodów, a 23 zł VAT wpłaciła do urzędu skarbowego. Kontrahent nie zapłacił, a firma nie może dłużej czekać na pieniądze. Postanowiła sprzedać wierzytelność za 30 zł.

Firma A wykaże w kosztach uzyskania przychodu tylko stratę netto, bez należnego VAT. Zaliczy więc do kosztów uzyskania przychodów:

30 zł - 100 zł = -70 zł

Przed 2018 r. firma A zaliczała do kosztów stratę w kwocie brutto (z VAT), czyli:

30 zł - 123 zł = -93 zł.

Jest nowa wykładnia w sprawie aportów

Przez pewien czas fiskus stał na stanowisku, że wierzytelność wnoszona do spółki w zamian za udziały (akcje) nie jest kosztem, jeżeli jest własna, a nie nabyta. Ale pod wpływem orzecznictwa zmienił zdanie

Zasadniczo objęcie udziałów lub akcji w spółce (wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część skutkuje powstaniem przychodu u wnoszącego taki wkład (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Jednocześnie wnoszący ma prawo rozpoznać - na moment objęcia tych udziałów (akcji) - koszt uzyskania przychodu. Sposób jego ustalania jest zróżnicowany, zależy od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego (art. 15 ust. 1j ustawy o CIT i art. 22 ust. 1e ustawy o PIT).

Obrót wierzytelnościami

Nie ma i nigdy nie było problemu, gdy wnoszone do spółki (lub spółdzielni) wierzytelności były wcześniej kupione przez wnoszącego aport. Z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT) wynika wprost, że koszt ustala się w wysokości wydatków na "nabycie" wnoszonych składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Niewątpliwie wierzytelności są składnikiem majątku (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT i art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). Jeśli więc przedmiotem aportu są kupione wcześniej wierzytelności, to nie ma sporu co do tego, że wydatki na ich nabycie są kosztem na dzień objęcia w zamian udziałów (akcji). przykład 2 Potwierdzeniem takiej wykładni są interpretacje m.in. dyrektora KIS z 9 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.362.2017.2.MK), dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2016 r. (nr IPPB3/4510-606/16-3/PS).

PRZYKŁAD 2

Wniesienie wkładu niepieniężnego

Wspólnik spółki z o.o. (osoba fizyczna) posiada wierzytelności pieniężne względem tej spółki. Dotyczą one zapłaty za wykonane na rzecz spółki usługi lub dostarczone jej towary. Są to wierzytelności, w stosunku do których minął już termin zapłaty, ale nie są one jeszcze przedawnione. Wspólnik kupił je od innych podmiotów za cenę odpowiadającą ich aktualnej wartości rynkowej (niższej niż ich wartość nominalna). Chciałby je teraz wnieść do spółki w formie wkładu niepieniężnego. Zostanie on wniesiony w całości na kapitał zakładowy spółki, wskutek czego dojdzie do podwyższenia tego kapitału. Wartość wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności aktualnej na dzień aportu.

Na moment wniesienia wkładu wspólnik - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - uzyska przychód. Czy równolegle może rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Tak, kosztem tym będzie cena zakupu wierzytelności, ponieważ był to wydatek poniesiony przez wspólnika na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu. Jest to wydatek faktycznie przez niego poniesiony, a więc spełniony jest warunek z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT.

Spełniony jest również inny wymóg z tego przepisu - wspólnik nie zaliczył wcześniej tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Kto bowiem nabywa wierzytelności, może rozpoznać koszt dopiero w momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika. W tym wypadku taka sytuacja nie miała miejsca.

Podsumowując, jeżeli cena zakupu wierzytelności wynosiła np. 300 tys. zł, to kosztem uzyskania przychodów przy wnoszeniu tej wierzytelności do spółki będzie kwota 300 tys. zł. ⒸⓅ

Czy jedynie nabyte

Przez pewien czas fiskus stał na stanowisku, że wierzytelność wnoszona do spółki w zamian za udziały (akcje) jest kosztem uzyskania przychodu tylko pod warunkiem, że została ona nabyta. Koszt przy aporcie mogli więc wykazywać tylko ci, którzy kupowali i sprzedawali długi. Przy czym problem miały przede wszystkim banki i instytucje pożyczkowe, które w sytuacji, gdy dłużnik nie ma pieniędzy na spłatę kredytu lub pożyczki - zmuszone są zrestrukturyzować należność, zamieniając ją na przykład na udziały (akcje) w kapitale dłużnika. W sytuacji, gdyby bank lub instytucja pożyczkowa obejmowałyby te udziały (akcje) bez prawa do jednoczesnego rozpoznania kosztu, wówczas ponosiłyby skutki podatkowe. Bank musiałby rozpoznać przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a jednocześnie nie mógłby go pomniejszyć o koszt w wysokości wnoszonej wierzytelności. Podobna sytuacja dotyczyła wspólników wnoszących do spółki swoją wierzytelność powstałą wobec tejże spółki (np. wierzytelność z tytułu dopłat do spółki z o.o.). Zasadniczo zwrot dopłat jest dla wnoszącego te dopłaty neutralny podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT). Jeśli jednak spółka nie zwróciłaby dopłat wspólnikowi, wówczas konwersja ich na kapitał generowałaby przychód, bez prawa do kosztu podatkowego słowniczek .

Słowniczek

● - sytuacja, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki. Taka konwersja odbywa się na zasadzie potrącenia umownego. Dopuszcza to art. 14 par. 4 kodeksu spółek handlowych.

● - forma wygaszania istniejących wierzytelności, prowadząca do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do zapłaty ani do realizacji świadczeń wzajemnych. Skutkuje zaliczeniem jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. ⒸⓅ

Taka wykładnia, przyjmowana przez fiskusa, miała poniekąd uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT). Do końca 2014 r. przepis ten stanowił, że koszt ustala się w wysokości wydatków na "nabycie" wnoszonych składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Dopiero od 2015 r. zmienił się art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT) i jest w nim wyraźnie mowa nie tylko o wydatkach na nabycie, ale również na wytworzenie wnoszonych składników majątku.

A jednak w interpretacji z 14 lipca 2016 r. (nr IPPB3/4510-517/16-2/AG) dyrektor IS w Warszawie stwierdził, że wierzytelności własne nie są "wytwarzane". "Wytworzyć" oznacza bowiem "zrobić, wyprodukować coś", ewentualnie "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę" (www.sjp.pwn.pl). Natomiast powstawania wierzytelności nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji), ani do wywołania jakiegoś stanu lub atmosfery - stwierdził dyrektor warszawskiej IS. Przytoczył też inny argument - do powstania wierzytelności niezbędna jest wola dwóch stron. Skoro zatem wierzytelności powstały w wyniku zawarcia umowy (np. pożyczki), to nie zostały samodzielnie wytworzone (wywołane). Świadczyła o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez drugą stronę takiej umowy (np. pożyczkobiorcy, kontrahenta) o zobowiązaniu się do spłaty pożyczki czy zapłaty wynagrodzenia.

Trzy warunki zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego

Warunek ten jest spełniony w przypadku np. konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały (akcje) pożyczkobiorcy. Udzielając pożyczki, pożyczkodawca (kredytodawca, np. bank) wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Poniesione przez niego wydatki, z chwilą konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki, stały się wydatkami definitywnymi. W wyniku konwersji pożyczkodawca (kredytodawca) nie posiada już bowiem należności o zwrot kapitału (należności głównej) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki). Ma wyłącznie udziały w spółce, w stosunku do której przysługiwała mu skonwertowana wierzytelność.

Warunek ten jest spełniony w przypadku np.:

- konwersji obligacji na akcje emitenta, ponieważ wydatków na objęcie obligacji nie można zaliczyć, na moment objęcia, do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji), papierów wartościowych ani wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są kosztem podatkowym dopiero przy odpłatnym zbyciu tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym także wykupie ich przez emitenta;

- konwersji wierzytelności na udziały (akcje), ponieważ samo udzielenie pożyczki lub kredytu nie było kosztem uzyskania przychodu (podobnie jak otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty nie są przychodem - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT; zasada ta nie dotyczy odsetek).

Wierzytelność własna należy do składników majątku wnioskodawcy, innych niż wymienione w tych przepisach, ponieważ jest w nich mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce oraz wkładach w spółdzielni.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że wniesienie wierzytelności do spółki jest wkładem niepieniężnym. W wyroku z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 349/13) NSA wyjaśnił, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to — co nie będąc pieniądzem — przedstawia wartość ekonomiczną. ⒸⓅ

PiSZ

: art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT.

Zdarzały się jednak interpretacje korzystne dla podatników, np.:

- dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2016 r. (nr IPPB3/4510-6/16-2/AG) i z 30 września 2015 r. (nr IPPB2/4511-679/15-2/MK1),

- dyrektora IS w Katowicach z 1 września 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-667/16-1/MM) i z 31 sierpnia 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK), z 27 stycznia 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-663/15/MM oraz IBPB-2-2/4511-662/15/MM), z 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-552/15/AW).

Spór toczył się więc o to, jak rozumieć pojęcie "wytworzenia". W sukurs podatnikom przyszły tu sądy administracyjne. ramka 1

RAMKA 1

Czy wierzytelność własna jest wytworzona?

● pojęcie "wytworzenie" dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. "Nabyciem" jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne - patrz: interpretacja dyrektora KIS z 28 lutego 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.3.2018.1.MST);

● sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" obejmuje wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. W przepisie nie ma żadnych wyłączeń ani przesłanek wskazujących na to, że słowo "wytworzyć" należy rozumieć wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś". Leasingodawca, nabywając rzecz o konkretnej wartości, a następnie oddając ją leasingobiorcy (korzystającemu) do używania, poniósł wydatek na nabycie przedmiotu, który wytworzył wierzytelność (wynagrodzenie) - patrz: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2698/13);

● przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości - patrz: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11).ⒸⓅ

"Wytworzenie" jest szersze

Sądy potwierdziły, że wierzytelność własna, powstała np. wskutek udzielenia pożyczki czy objęcia obligacji zamiennych (konwertowanych następnie na akcje emitenta), jest należnością "wytworzoną". W konsekwencji wartość udzielonej pożyczki lub innej wierzytelności - ustalona na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce - jest kosztem faktycznie poniesionym. Wydatkiem na wytworzenie wierzytelności własnej wniesionej aportem jest jej wartość nominalna (bez odsetek). przykłady 3, 4

PRZYKŁAD 3

Udziały w zamian za czynsz

Spółka X zawarła z kontrahentem umowę o oddaniu nieruchomości do odpłatnego korzystania (leasing finansowy). Kontrahent nie zapłacił czynszu, wskutek czego powstała wymagalna wierzytelność. Spółka X i kontrahent postanowili zamienić wierzytelności z tytułu czynszu na kapitał zakładowy kontrahenta. W tym celu zgromadzenie wspólników kontrahenta podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Uchwała przewiduje, że spółka X obejmie nowo wyemitowane udziały w zamian za wierzytelność z tytułu niezapłaconego, a wymagalnego czynszu. Dojdzie zatem do umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania spółki X do wniesienia wkładu oraz zobowiązania kontrahenta do zapłaty czynszu. Ponieważ wzajemne zobowiązania będą mieć taką samą wartość, to w wyniku potrącenia wygasną one w całości.

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym kontrahenta w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu czynszu spowoduje powstanie przychodu u spółki X. Czy równolegle spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?

Tak, kosztem będzie nominalna wartość wierzytelności (bez odsetek) przysługująca spółce wobec kontrahenta.

PRZYKŁAD 4

Niespłacone zobowiązanie

Spółka akcyjna będąca wspólnikiem spółki z o.o. (o kapitale zakładowym 1 mln zł) udzieliła jej 11 mln zł pożyczki. Dwa lata później zgromadzenie wspólników spółki sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 11 mln zł, czyli do wysokości 12 mln zł. Nowo utworzone udziały miały zostać objęte w całości przez dotychczasowego wspólnika - spółkę akcyjną. Tak się stało. Ponieważ na dzień objęcia tych udziałów spółka z o.o. nadal była winna swojemu wspólnikowi (spółce akcyjnej) 11 mln zł, więc za obopólną zgodą wspólnik potrącił tę wierzytelność z częścią swojego zobowiązania do pokrycia objętych udziałów.

Dla celów podatkowych wspólnik rozpoznał przychód w wysokości 11 mln zł, czyli równy kwocie udziałów zapłaconych poprzez potrącenie z wierzytelnością pożyczkową.

Czy miał prawo rozpoznać z tego tytułu koszt uzyskania przychodu?

Tak, kosztem będzie wartość nominalna wierzytelności wniesionej przez wspólnika jako aport do spółki z o.o. w następstwie potrącenia jego zobowiązania do pokrycia objętych udziałów (w kwocie 11 mln zł) z wierzytelnością wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki (również w wysokości 11 mln zł). ⒸⓅ

Przykładowo orzekł tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3315/16) oraz 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1614/16).

Ostatnio potwierdza to również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem interpretacje:

● z 28 lutego 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.3.2018.1.MST),

● z 31 stycznia 2018 r. (nr IPPB3/4510-896/15-3/DP/JBB),

● z 8 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4510.30.2017.1.JP).

Pożyczki wysokiego ryzyka

Niezależnie od rozstrzygniętego sporu, żadnych wątpliwości nie powinno być w odniesieniu do wnoszonych aportem wierzytelności z tytułu pożyczek udzielanych przez podmioty, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. poz. 1767 ze zm.). Chodzi o spółki kapitałowe lub spółki komandytowo-akcyjne, których wyłącznym przedmiotem działalności są inwestycje finansowe, o których mowa w tym przepisie. Ustawą z 25 września 2015 r. spółki te zostały zwolnione z CIT z tytułu zbycia udziałów lub akcji nabytych w latach 2016-2017. Przepis ten wynikał z potrzeby wsparcia rozwoju polskiego rynku inwestycji wysokiego ryzyka (venture capital). Wprowadzono wówczas definicję spółki kapitałowej podwyższonego ryzyka, preferując małe fundusze kapitałowe (o wartości aktywów nieprzekraczającej 50 mln euro) i tylko w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej na nieregulowanym rynku. Od 1 stycznia 2018 r. przedłużono obowiązywanie tego zwolnienia dla zbywanych akcji lub udziałów nabytych w latach 2016-2023 (zmiana nastąpiła ustawą z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, Dz.U. poz. 2201). Równocześnie od 1 stycznia 2018 r. nie ma żadnych wątpliwości, że wartość pożyczek udzielanych przez te spółki jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność z tego tytułu jest przedmiotem wkładu. Wynika to wprost z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT (zmiana nastąpiła również wspomnianą ustawą z 9 listopada 2017 r.). Warunkiem jest łączne spełnienie następujących warunków (wymienionych w art. 15 ust. 9 ustawy o CIT):

1) udzielającym pożyczkę oraz wnoszącym wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu tej pożyczki jest podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. poz. 1767 ze zm.) - chodzi właśnie o spółkę kapitałową lub spółkę komandytowo-akcyjną, której wyłącznym przedmiotem działalności są inwestycje finansowe, o których mowa w tym przepisie;

2) uzyskującym pożyczkę oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu tej pożyczki jest spółka, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy;

3) środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek spółki, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Tak samo jest, gdy przedmiotem aportu są obligacje wyemitowane przez spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, a nabyte przez spółkę kapitałową lub spółkę komandytowo-akcyjną, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W takiej sytuacji kosztem podatkowym przy aporcie jest wartość obligacji, pomniejszona o wartość dyskonta lub odsetek (art. 15 ust. 10 ustawy o CIT).

Konwersja wierzytelności to wkład pieniężny

MAREK KOLIBSKI: Dotychczas NSA przyjmował, że w przypadku konwersji pożyczki wspólnika na kapitał nie można rozliczyć kosztów uzyskania przychodu

Dlaczego nie zgadza się pan z tezą, że potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest traktowane w prawie podatkowym jako wkład niepieniężny? Tak twierdzą wszystkie sądy. Czy pana zdaniem należy uznać je za wkład pieniężny?

Oczywiście że tak. Potrącenie jest formą spełnienia świadczenia pieniężnego, ponieważ dochodzi do wygaśnięcia obu wzajemnych wymagalnych wierzytelności pieniężnych. Wyjątkowo trudno zrozumieć ugruntowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą należy uznać, że w rzeczywiści doszło do wniesienia przez wspólnika aportu, tj. wkładu niepieniężnego. Każdy ze wspólników, na mocy wcześniejszej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, został przecież zobowiązany do dokonania wpłat pieniężnych tytułem wkładu. Wskutek takiej uchwały spółka ma roszczenie pieniężne względem wspólnika. Jest ono najczęściej spełniane przez wpłatę na rachunek bankowy. Ale w obrocie gospodarczym często zdarza się, że te same strony są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. W przypadkach, o których mówimy, wspólnik jest jednocześnie wierzycielem spółki. To od stron zależy, w jaki sposób spełnią wzajemne zobowiązania pieniężne. Dlatego właśnie, gdy kondycja finansowa spółki nie jest dobra, wspólnik podejmuje decyzję o dofinansowaniu spółki poprzez przeznaczenie na jej kapitał swojej wierzytelności względem niej. Zamiast więc dokonywać dwóch przelewów pieniężnych w obu kierunkach, strony mogą postanowić o potrąceniu wzajemnych należności. Lecz wtedy wkracza fiskus, który chce opodatkować taki sposób rozliczenia wkładu wspólnika ze spółką. Fiskus, a za nim sądy, twierdzą bowiem, że z perspektywy podatkowej dochodzi nie do wniesienia wkładu pieniężnego, lecz do aportu, czyli wkładu niepieniężnego. A wkłady niepieniężne są opodatkowane, zaś wkłady pieniężne nie. Przychodem podatkowym jest wartość rynkowa wkładu. W przypadku wierzytelności jest to maksymalnie ich wartość nominalna, ale często wierzytelność jest warta mniej. Podatnik wchodzi zatem na kolejne pole ryzyka podatkowego, tj. ustalenia wartości rynkowej wierzytelności przez urząd skarbowy.

Może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość nominalną takiej wierzytelności. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 12 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3315/16), a wcześniej z 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1614/16). Wyroki dotyczyły konwersji wierzytelności własnej na kapitał zakładowy. W obu sąd uznał, że kosztem podatkowym jest wartość nominalna wierzytelności, co de facto oznacza brak podatku od konwersji wierzytelności.

Miejmy nadzieję, że pojawią się orzeczenia dopuszczające takie samo rozliczenie kosztów w przypadku konwersji pożyczki wspólnika na kapitał. Dotychczas NSA przyjmował, że w takiej sytuacji nie można rozliczyć kosztów uzyskania przychodu, zatem wspólnik płaci podatek od przychodu, czyli od całej wartości wierzytelności pożyczkowej zamienionej, poprzez mechanizm potrącenia, na kapitał spółki.

Czy nie mówimy o tym samym? W jednym przypadku i w drugim dochodzi przecież do konwersji wierzytelności na udziały lub akcje spółki.

W przypadku wierzytelności pożyczkowych NSA musiałby zupełnie zmienić swoje stanowisko odmawiające podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów. Moim zdaniem jest to wyjątkowo profiskalna interpretacja, ponieważ prowadzi ona do opodatkowania nie dochodu, lecz majątku podatnika, który udzieloną spółce pożyczkę zamienia na udziały. Jeśli podatnik nie mógłby rozliczyć w tym wypadku kosztów, to zapłaci podatek od majątku. Na moment spłaty pożyczki przez potrącenie i objęcie udziałów musiałby jeszcze zapłacić 19 proc. podatku, który w tym wypadku tylko z nazwy jest podatkiem dochodowym. Moim zdaniem każda konwersja długu na kapitał powinna być traktowana tak samo. ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/073/i02.2018.073.18300170a.802.jpg@RY2@

fot. materiały prasowe

Marek Kolibski radca prawny, doradca podatkowy i partner w KNDP

Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska

Bez odsetek

Organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że kosztem podatkowym przy wnoszeniu do spółki wierzytelności (własnej lub nabytej) w zamian za udziały lub akcje jest wyłącznie część kapitałowa, bez odsetek. Przykładem jest interpretacja dyrektora KIS z 28 lutego 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.3.2018.1.MST). Chodziło o konwersję wierzytelności przysługujących spółce jawnej (będącej wspólnikiem spółki akcyjnej) na akcje. We wniosku o interpretację spółka jawna podkreśliła, że nigdy wcześniej nie zaliczyła kwoty pożyczki ani narosłych odsetek umownych do kosztów uzyskania przychodu. Uważała zatem, że kosztem przy wnoszeniu tych wierzytelności do spółki akcyjnej będzie cała kwota pożyczek wraz z odsetkami. Dyrektor KIS się z tym nie zgodził. Stwierdził, że "przeniesienie na rzecz spółki praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki nie mieści się w kategorii faktycznie poniesionego wydatku na wytworzenie przedmiotu aportu. W wyniku wniesienia do spółki wierzytelności w postaci wartości tych odsetek, nie doszło bowiem do rzeczywistego obciążenia majątku pożyczkodawcy".

Taka interpretacja jest sprzeczna z wykładnią NSA zawartą w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11). Sąd stwierdził w nim, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności wyłącznie należności głównej pożyczki. Za taki koszt - zdaniem NSA - powinny zostać uznane również odsetki.

Przeniesienie prawa do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki oznacza bowiem niewątpliwie uszczuplenie w strukturze aktywów tego, kto je przenosi. Uszczupla on swój przyszły majątek, pozbywając się prawa do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.

U podstaw argumentacji fiskusa leży to, że odsetki od pożyczki (kredytu) - w przeciwieństwie do niej samej - są przychodem u tego, kto je otrzymuje (również w momencie kapitalizacji, czyli dopisania do kwoty głównej), i kosztem u tego, kto je reguluje. Gdyby zatem miały być również kosztem podatkowym u wnoszącego wierzytelność do spółki, wówczas odliczałby je od przychodu zarówno on, jak i pożyczkobiorca (kredytobiorca) w momencie ich spłaty. Natomiast przychodem byłyby tylko u tego, kto by je otrzymał. Budżet by więc tracił.

Bez proporcji

Kolejny problem dotyczy tego, jak ustalić koszt w sytuacji, gdy wierzytelność wnosi do spółki kapitałowej wspólnik spółki osobowej. Jak wiadomo, w spółce osobowej podatnikiem nie jest spółka, tylko wspólnicy. Ich przychody określa się proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę stosuje się do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT). A co w sytuacji, gdy na skutek likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzymuje przysługujące jej wierzytelności i wnosi je do spółki kapitałowej (w zamian za jej udziały lub akcje)? Fiskus uważa, że w takiej sytuacji kosztem przy wnoszeniu aportu są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tych wierzytelności, ale tylko proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika spółki osobowej udziału w tej spółce (już zlikwidowanej).

Inaczej orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 2162/15). Podobnie jak sąd I instancji (WSA w Gdańsku), NSA zwrócił uwagę na to, że gdy dojdzie do likwidacji spółki osobowej, to dotychczasowy jej wspólnik przestaje nim być. Otrzymane przez niego wierzytelności są spłatą jego udziału w spółce. A to oznacza, że nie otrzymuje on już udziału w wierzytelnościach pożyczkowych ani handlowych tej spółki w proporcji do swojego udziału w jej zysku.

Jeśli zatem następnie wniesie on te wierzytelności do spółki kapitałowej, to na moment objęcia jej udziałów (akcji) ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartości nominalnej całej otrzymanej wierzytelności. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo (ani u spółki osobowej, ani u wspólnika) zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia ta jest tym bardziej korzystna, że w momencie otrzymania tej wierzytelności tytułem spłaty swojego udziału w spółce wspólnik nie wykazuje przychodu. Zasadą jest bowiem, że w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, wspólnik nie ma przychodu. Będzie miał go w momencie zbycia otrzymanych składników majątku, w tym np. wniesienia ich do spółki z o.o. lub akcyjnej. Zarazem jednak wspólnik wykaże koszt uzyskania przychodu. Będzie nim - co potwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 6 września 2017 r. - wartość nominalna całej wierzytelności otrzymanej wcześniej w wyniku likwidacji spółki osobowej. Ostatecznie, wskutek przegranej przed NSA, potwierdził to również dyrektor KIS w interpretacji z 24 stycznia 2018 r. (nr ITPB1/415-995/12/18-S/AK).

A co z podatkiem od towarów i usług

Sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega VAT. Potwierdził to m.in. wyrok NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 537/11) oraz interpretacje: dyrektora IS w Katowicach z 10 maja 2013 r. (nr IBPP2/443-74/13/WN), dyrektora IS w Poznaniu z 26 marca 2013 r. (nr ILPP1/443-131/13-2/JSK), dyrektora IS w Warszawie z 22 marca 2011 r. (nr IPPP2/443-969/10-2/KG). I tak dyrektor IS w Katowicach wyjaśnił: "czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych, nie stanowi u zbywcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT".

Zasadniczo bez VAT jest też sprzedaż wierzytelności obcych. Natomiast opodatkowane są usługi faktoringu czy windykacji na zlecenie.ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/073/i02.2018.073.18300170a.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl