MF: Będą nowe progi dokumentacyjne dla cen transferowych i więcej czasu na sprawozdania

Interpretacja ogólna to za mało

Zapowiada to Joanna Pietrasik, dyrektor departamentu cen transferowych i wycen w MF w dzisiejszym wywiadzie dla DGP.

Z pewnością ulgę odczują już w tym roku spółki powiązane ze sobą osobą właściciela, jakim jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (JST). Od 1 stycznia 2018 r. (ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r.) nie są już one traktowane jako podmioty powiązane. To duże odciążenie. Dla wielu z nich obowiązek sporządzania dokumentacji cenowej wydawał się dotychczas niezrozumiały, a czasem wręcz absurdalny. Nawet jeśli zawierają one między sobą transakcje na nierynkowych warunkach, to jedynym, który może na tym skorzystać, jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa (lub JST) - ten sam, do którego trafiają płacone przez nie podatki.

Co innego, gdy właścicielem podmiotów powiązanych jest kto inny. W tym wypadku wymogi dotyczące dokumentacji cenowej pozostają aktualne. I tu pojawia się problem, jak rozumieć pojęcie transakcji lub innych zdarzeń mających "istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika".

Dlaczego to tak ważne dla podatników? Odpowiedź jest prosta - sporządzanie dokumentacji cen transferowych oznacza konieczność przygotowania analiz danych porównawczych, a to z kolei wymaga pozyskania danych. Jest to zadanie pracochłonne, wiąże się z dużym nakładem pracy i kosztami. Nic dziwnego zatem, że firmy w pierwszej kolejności starają się ustalić, jakie transakcje powinny być objęte dokumentacją cen transferowych. Wyjaśnił to minister finansów w interpretacji ogólnej z 24 stycznia 2018 r. (nr DCT.8201.1.2018DCT.8201.1.2018). Została ona różnie odebrana przez doradców podatkowych. Niektórzy krytykowali wykładnię ministra, oceniając, że zwiększa on biurokratyczne wymogi, bo obejmuje obowiązkiem dokumentacyjnym transakcje, które jednostkowo nie przekraczają progu ustawowego, ale przekroczą go sumarycznie.

- Czy naprawdę takich sytuacji będzie aż tak wiele, żeby mówić o istotnym wzroście liczby transakcji do udokumentowania? - zastanawia się jednak Grzegorz Grabarczyk, ekspert w zakresie cen transferowych w InfoCredit.

- Również uważam, że interpretacja jest sensowna i racjonalna. Rozwiązuje problem, który pojawił się na gruncie bezsensownego stanowiska z kilku interpretacji indywidualnych, zgodnie z którym wyrażenie "jednego rodzaju" miałoby się odnosić tylko do innych zdarzeń, a nie do transakcji - komentuje Dagmara Cisowska, doradca podatkowy w Dentons.

Mające istotny wpływ

To, jakie transakcje lub inne zdarzenia mające "istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika" muszą być dokumentowane, jest ustalane indywidualnie w zależności od wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym. Najniższy próg przychodów to 2 mln euro. Firmy, których przychody lub koszty nie przekroczyły w poprzednim roku tego limitu, nie sporządzają dokumentacji cen transferowych, chyba że zawierają transakcje z podmiotem z raju podatkowego (czyli z terytorium lub z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową) bądź płacą na jego rzecz należności. Wówczas liczy się wartość takiej umowy lub kwota świadczeń wymagalnych w roku podatkowym. Jeśli przekracza 20 tys. euro, to trzeba sporządzić dokumentację cenową.

Wróćmy jednak do transakcji zawieranych z podmiotami spoza rajów podatkowych. Wysokość przychodów osiągniętych przez podatnika w poprzednim roku należy porównać z wartością transakcji. Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ust. 1d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) dokumentowane powinny być transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 tys. euro, z tym że u podatników, których przychody przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość:

● 2 mln euro, lecz nie więcej niż 20 mln euro - chodzi o transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość 50 tys. euro powiększoną o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro;

● 20 mln euro, lecz nie więcej niż 100 mln euro - chodzi o transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość 140 tys. euro powiększoną o 45 tys. euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro;

● 100 mln euro - chodzi o transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość 500 tys. euro.

OPINIA EKSPERTA

Słuszne wyłączenie spółek Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego

@RY1@i02/2018/044/i02.2018.044.18300020a.801.jpg@RY2@

Janusz Wachowski dyrektor w dziale doradztwa podatkowego EY

Od 1 stycznia 2018 r., ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., podmioty z udziałem Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego zostały wyłączone z zakresu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Oznacza to wyłączenie prawa do kwestionowania rynkowego charakteru transakcji między takimi podmiotami na podstawie art. 11, a także wyłączenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji.

Zmiana wydaje się słuszna, eliminujemy bowiem wątpliwość, czy transakcja realizowana między np. dostawcą energii, którego bezpośrednim lub pośrednim właścicielem jest Skarb Państwa, a bankiem, którego bezpośrednim lub pośrednim właścicielem jest też Skarb Państwa, podlega rygorom art. 11 czy art. 9a ustawy o CIT.

Czy taka jest jednak rzeczywista intencja? Grupy kapitałowe z udziałem SP i JST mają teoretycznie swobodę w kształtowaniu cen w rozliczeniach dokonywanych w ich ramach, podobnie jak obecnie spółki z podatkowych grup kapitałowych. Nie muszą również sporządzać uciążliwej dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Paradoksalnie proponowane zmiany likwidują w innym punkcie preferencję dla podatkowych grup kapitałowych w zakresie swobody kształtowania warunków transakcji w ich ramach...

W innym punkcie uzasadnienia ustawodawca jednak stwierdza: "Proponuje się wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT) i o obowiązku dokumentacji takich cen (art. 9a ustawy o CIT) w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za «podmioty powiązane» w świetle przepisów o podatku dochodowym jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego". Zatem wystąpienie równolegle innych niż udział SP lub JST przesłanek, np. powiązań kapitałowych, osobowych, rodzinnych między takim spółkami, powoduje, że wyłączenie stosowania art. 11 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Wymagałoby to jednak bardziej precyzyjnego ujęcia w przepisach ustawy o CIT, niż jest to obecnie proponowane.

Ponadto należy pamiętać, że oprócz art. 11 ustawy o CIT jest również jej art. 14 dający prawo organom podatkowym do oceny rynkowego charakteru transakcji niezależnie od powiązań.

ⒸⓅ

Jednego rodzaju

Co rozumieć przez transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, wyjaśnił minister finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej. Podkreślił, że stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń", jak i do "transakcji". "Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 25a ust. 1d ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 1d ustawy o CIT (...) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy" - wyjaśnił minister. "Jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń)" - dodał minister. "Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń. (...) Ustalenie istotności transakcji lub innego zdarzenia na potrzeby obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej powinno odbywać się w odniesieniu do transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju" - podsumował minister.

Które transakcje są jednego rodzaju? O tym decydują główne parametry, istotne z punktu widzenia cen transferowych, takie jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itd. Jeżeli są one podobne, zbliżone do siebie, to - według ministra - "poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji (lub jednego rodzaju zdarzenia). Niedopuszczalne jest bowiem sztuczne dzielenie transakcji jednego rodzaju (lub zdarzenia jednego rodzaju) na kilka mniejszych quasi-transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej" - podkreślił minister w interpretacji ogólnej.

W praktyce zwykle najlepiej wie to sam podatnik - mówi w dzisiejszym wywiadzie dla DGP dyrektor Joanna Pietrasik. To podatnik bowiem, znając konkretny stan faktyczny, jest w stanie przeanalizować wszystkie kluczowe parametry i stwierdzić, czy różnice są na tyle duże, by mówić o różnych rodzajach transakcji, czy o jednym rodzaju.

Transakcje a progi

Jak zatem odnosić wymienione wyżej progi dokumentacyjne do transakcji jednego rodzaju? Wyjaśnia to minister we wspomnianej interpretacji. Wynika z niej, że próg dokumentacyjny nie powinien być liczony osobno dla każdego podmiotu powiązanego, tylko dla każdego rodzaju transakcji, choćby nawet zostały one zawarte z różnymi podmiotami powiązanymi. "Jeśli podatnik zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, podatnik jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego" - tłumaczy minister.

W powiązaniach i w rajach

Na koniec minister podkreślił, że nie ma obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami niepowiązanymi (niezależnymi). Przepisy o cenach transferowych dotyczą transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi. Wyjątkiem są jedynie transakcje lub inne zdarzenia realizowane z podmiotami z rajów podatkowych, czyli mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PIT). W tym przypadku istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cenowej, jeżeli równowartość 20 tys. euro przekracza:

● łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub

● rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń.

Jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.332.2017.1.AZ), konieczność udokumentowania takiej współpracy powstaje nawet wtedy, gdy stron nie łączy powiązanie, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT. "Ustawodawcę interesują przede wszystkim zależności, w związku z którymi następuje przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotu z rezydencją w tzw. raju podatkowym, potencjalnie służące transferowi dochodu do miejsc, gdzie nie będzie opodatkowany lub będzie opodatkowany niżej niż w Polsce" - wyjaśnił organ.

Kiedy sporządzić

Z przepisów o cenach transferowych nie wynika, że podatnik ma mieć sporządzoną dokumentację w konkretnym momencie, np. już w chwili zawarcia umowy czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających próg dokumentacyjny. "Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 ustawy o CIT i art. 25a ust. 4 ustawy o PIT), zasadnym wydaje się (...) aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi" - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 19 stycznia 2018 r.

Nie dotyczy to oczywiście dokumentacji za rok bieżący, ponieważ - jak tłumaczy dyr. Joanna Pietrasik w dzisiejszym wywiadzie dla DGP - do czasu, aż nie upłynie termin sporządzenia dokumentacji podatkowej za dany rok, organy jej nie kontrolują. Czas na jej przygotowanie mija zasadniczo do końca marca (podatnicy CIT) i do końca kwietnia (podatnicy PIT). W tym roku jednak termin ten ma zostać przedłużony do końca września 2018 r. Dotyczy to trzech obowiązków:

● sporządzenia dokumentacji podatkowej (lokalnej oraz grupowej),

● złożenia urzędom skarbowym oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej,

● dołączenia do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczonego sprawozdania.

Tak samo będzie za rok, gdy podatnicy będą sporządzać dokumentację cenową za 2018 r. - będą mieli na to czas do końca września 2019 r.

Nie tylko kwota główna

Z wykładni fiskusa wynika jednoznacznie, że wartością transakcji jest zarówno jej cena, jak i kwota innych opłat (np. prowizji), a w odniesieniu do pożyczek - również kwota odsetek, jakie pożyczkobiorca uiszcza w zamian za korzystanie z kapitału. Wobec tego do limitu określonego w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT (i odpowiednio w art. 25a ust. 1d ustawy o PIT) należy odnieść wartość całej kwoty udzielonego finansowania oraz odsetki i inne opłaty (np. prowizje). Tak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 17 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.261.2017.1.SO). Bank stał na stanowisku, że skoro przy udzielaniu kredytów nie dochodzi do przeniesienia własności pieniędzy na kredytobiorcę, a tylko do ich udostępnienia na oznaczony czas w formie zwrotnej (zgodnie z art. 69 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), to przez wartość transakcji jednego rodzaju należy rozumieć jedynie odsetki i inne opłaty (np. prowizje). Nie należy więc uwzględniać kwoty udzielonego finansowania. W konsekwencji, gdy suma odsetek oraz innych opłat (np. prowizji) w ramach poszczególnych rodzajów transakcji nie przekroczy progów określonych w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, to nie trzeba sporządzać dokumentacji podatkowej w odniesieniu do takich transakcji - argumentował bank. Dyrektor KIS nie zgodził się z taką wykładnią.

Podobnie stwierdził w interpretacji z 18 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.468.2017.1.MM) odnoszącej się do systemu zarządzania płynnością w grupie kapitałowej (ang. cash pooling). Wyjaśnił, że dokumentacją cen transferowych należy objąć: przepływy środków finansowych, wysokość naliczanych odsetek oraz ewentualne wynagrodzenie na rzecz pool leadera, a nie tylko otrzymane przychody i poniesione koszty odsetkowe. "Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami struktury cash poolingu (systemu) podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT" - uznał. Nie zgodził się tym samym ze spółką, która twierdziła, że będzie musiała sporządzić dokumentację tylko wtedy, gdy suma otrzymanych przychodów odsetkowych i odsetkowych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią w roku podatkowym przekroczy próg 50 tys. euro (powiększony ewentualnie o dodatkowe kwoty zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT).

Umowy sprzed 2017 roku...

Odrębny problem dotyczy transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., lecz realizowanych po 31 grudnia 2016 r. (np. pożyczek i kredytów spłacanych po tej dacie). Czy je również należy uwzględnić w dokumentacji cen transferowych za 2017 r.? Nie - wynika z interpretacji dyrektora KIS.

Zasadniczą kwestią w tym wypadku jest ustalenie, kiedy transakcja jest "dokonywana". Jak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego 2018 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.380.2017.1.JG), zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "dokonywać" oznacza "dojść do skutku". A zatem sformułowanie "dokonujący w roku podatkowym transakcji" odnosi się do transakcji, które w danym roku podatkowym "doszły do skutku". W przypadku pożyczki transakcja "dochodzi do skutku" w momencie zobowiązania się pożyczkodawcy do jej udzielenia i zobowiązania się pożyczkobiorcy do jej spłaty, czyli de facto w momencie zawarcia umowy - stwierdził dyrektor KIS. Nawiązał bowiem do art. 720 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". To oznacza - podsumował organ - że w odniesieniu do umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2017 r. (wobec tego zostały "dokonane" przed tym dniem), należy uznać, że nie były one "dokonywane" w 2017 r. Tym samym podatnicy nie uwzględniają ich w sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2017 r.

...i ich przedłużenie

Co więcej, takiego obowiązku nie ma nawet wtedy, gdyby spłata zobowiązań wynikających z tych transakcji została przedłużona na kolejne lata. Dotyczy to także przedłużenia po 31 grudnia 2016 r. terminu spłaty odsetek stanowiących wynagrodzenie z tytułu pożyczek udzielonych przed 2017 r. Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 19 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.286.2017.1.AM i nr 0114-KDIP2-2.4010.287.2017.1.AZ) oraz z 12 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.337.2017.1.APO).

Sankcyjne 50 proc.

Konsekwencją braku wymaganej dokumentacji cen transferowych jest stawka 50 proc. podatku dochodowego dla różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o CIT i art. 30d ustawy o PIT). Chodzi o sytuacje, gdy fiskus określi na podstawie art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT) dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika, a podatnik ten - mimo takiego obowiązku - nie przedłoży dokumentacji cen transferowych.

Obowiązki dokumentacyjne w spółce osobowej

Punktem odniesienia dla ustalenia obowiązków dokumentacyjnych w spółce niebędącej podatnikiem CIT jest jej rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a nie rok podatkowy jej wspólników, bo ten może się u nich różnić - wynika z odpowiedzi wiceministra finansów Pawła Gruzy na interpelację poselską nr 18591 (sygn. DCT.054.3.2018).

Zgodnie z art. 9a ust. 1f ustawy o CIT obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczącej cen transferowych obciąża także spółki niebędące podatnikami CIT. Powstały jednak wątpliwości, do którego okresu należy odnosić limity kwotowe przychodów i kosztów oraz progi dokumentacyjne, gdy wspólnikami spółki są podatnicy, których lata podatkowe byłyby różne. Poseł, który był autorem tej interpelacji, spytał, czy w takiej sytuacji powinien to być rok obrotowy tej spółki. Wiceminister Gruza to potwierdził. Dodał, że wskazuje na to również wykładnia systemowa, ponieważ przepisy odnoszące się zarówno do obowiązku sporządzenia analizy porównawczej (art. 9a ust. 2b pkt 2 lit. b ustawy o CIT), jak i dokumentacji grupowej (art. 9a ust. 2d), w przypadku spółek niebędących osobą prawną, odnoszą się do roku obrotowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W kontekście tej interpelacji Krzysztof Liszka z Crido Taxand przypomina, że Ministerstwo Finansów pracuje obecnie nad systemowym rozwiązaniem problemu, m.in. wypełniania formularzy CIT-TP i PIT-TP w kontekście funkcjonowania spółek osobowych.

Dokumentacja podatkowa cen transferowych ⒸⓅ

1	Dokumentacja lokalna (local file)	+	+	+	+
2	Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej	+	+	+	+
3	Analiza danych porównawczych (benchmarking)	-	+	+	+
4	Uproszczone sprawozdanie CIT/TP, PIT/TP	-	+	+	+
5	Dokumentacja grupowa (master file)	-	-	+	+
6	Informacja o grupie podmiotów CbC-P4	-	-	-	+
7	Powiadomienie w zakresie obowiązku przekazania informacji o grupie podmiotów CBC-P4	-	-	-	+

Grupa to jeden podatnik

Przy ustalaniu progów dotyczących sporządzania dokumentacji cen transferowych należy odnieść się do podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika, a nie do poszczególnych spółek wchodzących w jej skład - wynika z odpowiedzi z 7 lutego 2018 r. wiceministra finansów Pawła Gruzy na interpelację poselską nr 18590 (sygn. DCT.054.1.2018). Artykuł 9a ust. 1 ustawy o CIT nakłada na "podatników" obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu ustawowych progów. Tymczasem z momentem utworzenia podatkowej grupy kapitałowej spółki wchodzące w jej skład przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Potwierdza to utrwalona już linia orzecznicza (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1979/13, I FSK 1351/13, I FSK 689/12, I FSK 688/12). Istota poselskiej interpelacji sprowadzała się więc do tego, czy progi dotyczące sporządzania dokumentacji cen transferowych w przypadku podatkowych grup kapitałowych należy odnosić do grup jako całości, czy osobno do poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

PRZYKŁAD 1

Czy limit należy odnosić do pojedynczej transakcji

●

Wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju "mających istotny wpływ" na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej transakcji zawartej z każdym podmiotem powiązanym. W konsekwencji, jeżeli kwota pojedynczej transakcji nie przekracza tego limitu, bank nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

●

Należy zsumować wartość transakcji jednego rodzaju i ocenić, czy łączna ich wartość przekracza próg dokumentacyjny określony w art. 9a ust. 1d zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów). Podobnie w przypadku innych zdarzeń jednego rodzaju z danym podmiotem powiązanym - również należy je zsumować i ocenić, czy przekraczają próg istotności określony w art. 9a ust. 1d. To oznacza, że jeżeli spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d, i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza tego limitu, to ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia, czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności spółki, czy transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, ponieważ na limit transakcji składa się suma poszczególnych zdarzeń tego samego rodzaju (interpretacja dyrektora KIS z 29 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2017.1.AZ).

PRZYKŁAD 2

Czy trzeba sumować wartość zdarzeń jednego rodzaju

●

Wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym. W konsekwencji, jeżeli kwota danej transakcji nie przekracza limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, to spółka nie musi sporządzać dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

●

Stanowisko spółki jest błędne. Należy zsumować wartość transakcji jednego rodzaju i ocenić, czy ich wartość przekracza indywidualnie ustalony próg dokumentacyjny. Podobnie w przypadku innych zdarzeń jednego rodzaju z danym podmiotem powiązanym - je również należy zsumować i ocenić, czy przekraczają próg istotności określony w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT i czy w konsekwencji należy sporządzić dla nich dokumentację cenową (interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.283.2017.1.SO).

ⒸⓅ

Problem powstał na tle obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 9a ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym "ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11". Z uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej art. 9a ust. 3e wynikało, że zmiana ta miała na celu "wyłączenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowych grup kapitałowych. Zgodnie z treścią przepisu wynikający z ust. 1 art. 9a obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych stosować się będzie wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a podmiotami powiązanymi z tymi spółkami niewchodzącymi w skład takiej grupy". - Tym samym celem wprowadzenia tego przepisu nie była zmiana zasad określania progów dokumentacyjnych dla PGK, tylko wskazanie zakresu transakcji lub innych zdarzeń podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu w przypadku PGK - wyjaśnił wiceminister Gruza.

ⒸⓅ

Generalnie ceny transferowe nie do końca dają się opisać literą prawa

JOANNA PIETRASIK: Nie zależy nam więc na tym, żeby komplikować przepisy, a raczej żeby rozwiązywać problemy za pomocą miękkich narzędzi, takich jak wyjaśnienia i odpowiedzi na konkretne pytania

Ministerstwo Finansów pracuje nad nowelizacją ustaw o PIT i CIT w zakresie cen transferowych. Czego miałaby ona dotyczyć?

Główne zarzuty zgłaszane przez podatników dotyczą dokumentacji cen transferowych, w tym poziomu progów dokumentacyjnych (tj. wartości, po przekroczeniu których trzeba dla danej transakcji przygotować dokumentację podatkową). Są one obecnie ustalone kwotowo w zależności od poziomu przychodów podatnika, jednak po ich przeliczeniu np. w stosunku do przychodów podatnika okazuje się, że ten próg jest równy 1,5 proc. łącznych przychodów danej spółki lub nawet mniej. Rozumiem podatników, którzy uważają, że trudno w podobnej sytuacji mówić o "istotności" takich transakcji. Również z brzmienia przepisów wynika, że dokumentacją cen transferowych powinny być objęte transakcje, które rzeczywiście istotnie wpływają na wysokość dochodu lub straty podatnika.

Czy zatem wzrosną progi dokumentacyjne?

Nie wiem, czy pozostaniemy przy obecnej formie ich ustalania, czy np. nie przyjmiemy, że będzie to określony procent od przychodów. Nie chcę jeszcze tego rozstrzygać, ponieważ dopiero to analizujemy. Naszym celem jest, żeby ustalić progi na racjonalnym poziomie, tak aby dokumentacja cen transferowych faktycznie obejmowała tylko istotne transakcje.

Czy pozostanie minimalny próg przychodowy 2 mln euro?

Rozważamy jego podniesienie do 10 mln euro, tak aby małych podatników zwolnić z obowiązku corocznego sporządzania dokumentacji.

Kiedy ta nowelizacja miałaby wejść w życie? Czy jest możliwe, żeby stało się to z mocą wstecz, czyli od 1 stycznia 2018 r.?

Wciąż badamy tę kwestię. Wstępna analiza wskazuje, że powinno być to możliwe. W naszej opinii te zmiany byłyby korzystne dla podatnika. Nowelizacja mogłaby więc mieć zastosowanie już do transakcji dokonywanych od 1 stycznia 2018 r. Czy ostatecznie tak będzie? Decyzja jeszcze nie zapadła.

Rozumiem, że czas nas nie goni, bo zmiana progów nie dotyczyłaby sporządzania dokumentacji za 2017 r., lecz dopiero za 2018 r.?

Tak, dopiero za 2018 r.

Dlaczego minister finansów przedłuża czas na sporządzenie dokumentacji cen transferowych za 2017 r.?

Okazało się, że wprowadzone od 2017 r. nowe obowiązki dokumentacyjne są w praktyce trudne do spełnienia. Podatnicy mają problemy z dotrzymaniem marcowego terminu choćby z tego względu, że części danych jeszcze nie ma, ponieważ nie są jeszcze gotowe sprawozdania finansowe. Ponadto terminy się nakładają, w tym samym czasie trzeba przygotować: sprawozdanie finansowe, roczne zeznanie podatkowe i dokumentację cen transferowych. Przedłużony ma więc zostać do końca września 2018 r. (w przypadku podatników, których rok podatkowy jest równy kalendarzowemu) termin na: sporządzenie dokumentacji podatkowej za 2017 r. (lokalnej oraz grupowej), złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia o sporządzeniu tej dokumentacji oraz dołączenie do zeznania podatkowego za 2017 r. uproszczonego sprawozdania CIT-TP lub PIT-TP. Przedłużenie będzie też dotyczyć dokumentacji za 2018 r. - czas na jej sporządzenie będzie do końca września 2019 r. Podatnicy, którzy mają przesunięty rok podatkowy, również skorzystają z tego wydłużenia - do końca 9. miesiąca po zakończeniu ich roku podatkowego.

Dlaczego od razu nie wydłużyć na stałe tego terminu?

Rozważamy to, jednak taka zmiana powinna zostać wprowadzona do poszczególnych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a nie poprzez rozporządzenie wydane na podstawie ordynacji podatkowej, co jest jedynie swego rodzaju wyjściem awaryjnym. Uważamy, że ostatecznie obowiązujące terminy faktycznie powinny być dłuższe niż w tej chwili. Natomiast nie zapadła jeszcze decyzja, czy powinien to być termin wrześniowy, czy inny.

Jak to jest, że na sporządzenie dokumentacji cen transferowych za 2017 r. podatnicy będą mieli czas do końca września 2018 r., a jednocześnie na żądanie organów muszą przedłożyć ją w ciągu 7 dni (zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o CIT i odpowiednio art. 25a ust. 4 ustawy o PIT)?

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. rozszerzyły zakres obowiązku dokumentacyjnego i wprowadziły terminy na przygotowanie dokumentacji cen transferowych, ale niczego nie zmieniły w zakresie przedstawiania organom tejże dokumentacji - co jednak jest odrębną kwestią. Nadal więc podatnik musi tę dokumentację przygotować (przy czym od 2017 r. został już na to określony termin) i mieć u siebie, natomiast nie musi jej nikomu okazywać do czasu, aż zażąda tego organ w trakcie kontroli. I dopiero wówczas podatnik ma na jej przedstawienie 7 dni, chyba że kontrolujący stwierdzą, że jakaś transakcja powinna być udokumentowana, a nie jest (ponieważ np. podatnik celowo zaniżył jej wartość). W takiej sytuacji wyjątkowo 7-dniowy termin wydłuża się do 30 dni. Zasadniczo jednak podatnik przechowuje dokumentację u siebie. Jedyne, co musi złożyć do urzędu skarbowego, to oświadczenie o jej sporządzeniu oraz uproszczone sprawozdanie CIT-TP lub PIT-TP. Oczywiście, żeby można było je złożyć, najpierw trzeba przygotować dokumentację.

Czy w takim razie trzeba ją sporządzić do końca września br., czy należy mieć ją już teraz, na wypadek kontroli?

Kompletną dokumentację dotyczącą transakcji realizowanych w 2017 r. można przygotować dopiero w tym roku - gdy znane są już wszystkie wartości, a uzupełnienie niektórych elementów możliwe jest dopiero w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Natomiast na sporządzenie kompletnej dokumentacji za 2018 r. przyjdzie czas w 2019 r. Oczywiście można zacząć przygotowywać dokumentację za rok 2018 już w tym roku, ale w praktyce będzie to dotyczyć tylko transakcji, które toczą się od dłuższego czasu, przy niezmiennych warunkach i często są zawierane z tym samym kontrahentem. Jednak nawet w takim przypadku ostateczna wartość transakcji czy związane z nią przepływy pieniężne będą znane dopiero po zakończeniu roku i przygotowaniu sprawozdania finansowego. Natomiast często podatnicy mogą mieć do czynienia z nowymi transakcjami, rozpoczynanymi pod koniec roku, i w trakcie 2018 r. podatnicy nie będą jeszcze wiedzieć, czy powinni je dokumentować. Będą to wiedzieć dopiero z końcem roku, gdy znana będzie ostateczna wartość tych transakcji, jej rentowność itp.

Czy należy przez to rozumieć, że kontrole w zakresie cen transferowych nie dotyczą bieżącego roku? Czyli że 7-dniowy termin dotyczy obowiązku przedstawienia dokumentacji za minione lata, a nie za rok bieżący?

Taki wniosek płynie z analizy całości przepisów o dokumentacji cen transferowych. Sens żądania okazania dokumentacji za 2018 r. będzie dopiero wtedy, gdy minie termin jej sporządzenia, czyli - zakładając, że zostanie on przedłużony do końca września 2019 r. - najwcześniej w październiku przyszłego roku.

Nie będzie za późno, jeżeli Sejm dopiero w drugiej połowie bieżącego roku uchwali podniesienie progów dokumentacyjnych z mocą wstecz od 1 stycznia 2018 r.?

Nie. Ewentualna decyzja Sejmu będzie miała znaczenie dla przygotowywania dokumentacji za 2018 r., a więc obowiązku realizowanego w praktyce w 2019 r.

Zadam proste pytanie: po co jest dokumentacja cen transferowych?

Ma ona spełniać trzy cele. Z punktu widzenia podatnika jest to sposób na udowodnienie, że warunki, na jakich zawiera on transakcje z podmiotami powiązanymi, są rynkowe, czyli takie, jak w sytuacji, gdyby zawierał transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Z punktu widzenia organów podatkowych dokumentacja służy lepszemu zrozumieniu działalności podatnika, aby można było kontrolować te transakcje i zdarzenia, które rzeczywiście wymagają kontroli. Ostatni cel to analiza ryzyka i lepsze typowanie podmiotów do kontroli, czemu służy przede wszystkim wspomniane już uproszczone sprawozdanie CIT-TP i PIT-TP.

W praktyce ryzyko to wiąże się zawsze albo z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, albo z zaniżeniem przychodów. W takim razie jaki jest sens tworzenia dokumentacji przez spółki należące w 100 proc. do Skarbu Państwa?

Ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. (na podstawie ostatniej nowelizacji ustawy o CIT) spółki powiązane ze sobą osobą właściciela, jakim jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, nie są już traktowane jako podmioty powiązane. Zostały one w art. 11 ustawy o CIT wyłączone z kręgu podmiotów powiązanych, a co za tym idzie, również z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albo - jeżeli w grę wchodzą także inni udziałowcy - obowiązek ten dotyczy ich w znacznie mniejszym stopniu. Niemniej jednak należy pamiętać, że ceny transferowe to również problem konkurencji i jednakowych dla wszystkich zasad działania na rynku. Z tego też powodu przepisy o cenach transferowych dotyczą nie tylko powiązań z podmiotami zagranicznymi, gdzie rzeczywiście może dochodzić do transferu zysku za granicę, lecz także powiązań krajowych. Cel jest taki, aby nie dochodziło do przerzucania dochodów do podmiotów rozliczających stratę, nawet jeśli są to podmioty krajowe.

Pod koniec stycznia minister finansów wydał interpretację ogólną, w której m.in. wyjaśnił, co rozumieć przez transakcje i inne zdarzenia jednego rodzaju, mające istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika. Wykładnia ta została różnie odebrana przez podatników. Jedni twierdzą, że zwiększyła ona obowiązki dokumentacyjne, inni przeciwnie - że je zmniejszyła. Jak jest w istocie?

Niewątpliwie interpretacja ogólna wymusiła na podatnikach przegląd transakcji. Biorąc pod uwagę to, z jak dużym wachlarzem zdarzeń mamy do czynienia, można powiedzieć, że interpretacja wytyczała kierunek, wskutek czego zawsze niestety pozostają też sytuacje poboczne. Zgadzam się z tym, że w niektórych przypadkach mogą powstać problemy w praktyce, co rozumieć przez transakcje i zdarzenia jednego rodzaju. Mamy tego świadomość i bynajmniej nie zależało nam na tym. Sądzę jednak, że problem, jaki uwidoczniła interpretacja ogólna, nie wynika z niej samej, tylko z tego, jak ustalone zostały progi dokumentacyjne. Gdyby ich wysokość odzwierciedlała istotność transakcji, to sądzę, że problemów byłoby mniej. Nie jest też jednak tak, że wszystkie dotychczas wydawane interpretacje indywidualne były dla podatników korzystne.

Czy to oznacza, że problem ze zrozumieniem nowych przepisów miał sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej?

Myślę, że nie na tym polegał problem. Czasem różnice te wynikały ze sposobu, w jaki podatnicy formułowali swoje wnioski o wydanie interpretacji. Bywało, że aby otrzymać korzystną dla siebie odpowiedź, przedstawiali stan faktyczny w sposób nieodzwierciedlający wszystkich istotnych aspektów transakcji lub uwypuklając elementy nieistotne.

Jak zatem rozumieć transakcje jednego rodzaju? Czy chodzi o transakcje zawierane na takich samych warunkach z jednym podmiotem powiązanym?

Niekoniecznie z jednym. Przykładowo centrum usług wspólnych może świadczyć takie same usługi na rzecz dziesięciu podmiotów powiązanych - jest to jeden rodzaj transakcji. Dzielenie ich na transakcje zwierane z poszczególnymi podmiotami nie ma uzasadnienia.

W jednym z wniosków o wydanie interpretacji spółka wykonująca usługi porządkowe wyraziła pogląd, że nieuzasadnione byłoby sumowanie wszystkich transakcji lub zdarzeń różnych rodzajowo, przeprowadzanych w roku podatkowym z jednym podmiotem powiązanym. Dyrektor KIS uznał to stanowisko za prawidłowe. Zarazem jednak zgodził się z innym poglądem spółki - że błędem jest grupowanie transakcji zawieranych przez nią z różnymi podmiotami powiązanymi, a następnie sumowanie ich wartości (np. sprzedaż w danym roku podatkowym przez spółkę usług porządkowych na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych). Czy faktycznie jest to nieprawidłowe podejście?

Jeżeli spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych ten sam rodzaj usługi, przy wykorzystaniu tych samych aktywów (pracowników, sprzętu, środków czystości itp.), i w ten sam sposób kalkuluje cenę (np. według jednej stawki lub w oparciu o metodę koszt plus np. 5 proc.), to w świetle interpretacji ogólnej jest to jeden rodzaj transakcji.

Weźmy inny przykład - banku, który zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi. Są to w dużej mierze usługi finansowe, w tym depozyty, zarówno jednodniowe, jak i roczne. Czy wszystkie one są transakcjami jednego rodzaju?

Nie chcemy z góry określać, co jest jednym rodzajem transakcji, a co nim nie jest. Zwykle najlepiej wie to sam podatnik. W interpretacji ogólnej minister finansów wskazał jedynie przykłady głównych parametrów, które mogą być istotne przy ocenie, czy transakcje i zdarzenia są jednego rodzaju. Mogą to być: istotne funkcje, ryzyka, sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności itp. Patrząc dodatkowo na poziom ryzyka i zabezpieczenia, możliwe jest, że depozyty roczne są innym rodzajem transakcji niż depozyty jednodniowe. Decyzja powinna jednak należeć do banku, bo to on jest w stanie przeanalizować wszystkie kluczowe parametry i stwierdzić, czy różnice są na tyle duże, by mówić o różnych rodzajach depozytów.

Co z błędnymi interpretacjami? Czy stwierdzona zostanie ich nieważność?

Jeśli chodzi o stare interpretacje, wydane do końca 2016 r., to wskutek zmiany przepisów od 1 stycznia 2017 r. automatycznie przestały one mieć zastosowanie do stanu faktycznego i prawnego po 31 grudnia 2016 r. Natomiast interpretacje wydawane po tej dacie bywały bardzo różne i z tego co wiem, dyrektor KIS je teraz analizuje. Tam, gdzie będzie taka potrzeba, będą one zmieniane. Kluczowe jest to, co napisał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wspomniałam, niejednokrotnie podatnicy przedstawiali stan faktyczny w taki sposób, żeby otrzymać korzystną dla siebie odpowiedź. Obawiam się, że gdyby przyszło do kontroli, to stan faktyczny mógłby okazać się inny, przez co wydana interpretacja niekoniecznie chroniłaby podatnika.

Jakie jest zainteresowanie porozumieniami w zakresie cen transferowych? Gdyby miała pani je określić jednym słowem, to powiedziałaby pani, że jest duże, średnie czy małe?

Wydawanie uprzednich porozumień cenowych jest w kompetencjach Krajowej Administracji Skarbowej, ale wiemy, że zainteresowanie nimi znacząco wzrosło. Jest to związane z wprowadzeniem od 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e, który dotyczy wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, a ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Od 2006 r. tych porozumień zawarto około 60, przy czym w samym tylko 2017 r. zawarto ich 11. Jest to m.in. związane z tym, że w ubiegłym roku udało się zamknąć kilka postępowań, które toczyły się już od dłuższego czasu. Obecnie pracujemy nad uproszczeniem procedury dla niektórych rodzajów transakcji.

Czego miałyby dotyczyć te uproszczenia?

Jeśli chodzi o zakres transakcji, dla których zastosowanie miałaby uproszczona procedura, to mówimy o usługach o niskiej wartości dodanej oraz części opłat licencyjnych. Natomiast same uproszczenia dotyczyć mają zakresu i sposobu prezentacji informacji niezbędnych do wydania decyzji.

Uprzednie porozumienia cenowe są kosztowne. Czy niskie zainteresowanie nimi wynikało do tej pory z wysokiej opłaty czy raczej z obaw o ujawnienie szczegółów transakcji i tajemnic firmy?

I to, i to. Należy pamiętać, że opłata jest tylko częścią kosztów związanych z tą procedurą. Może również dochodzić obawa o ujawnienie wrażliwych informacji. Chcę jednak podkreślić, że do tej pory udawało się zachowywać wszystkie informacje w tajemnicy. W ramach samej KAS istnieje ściśle określony krąg osób, które mają dostęp do tych informacji. Chodzi o to, żeby zapewnić podatnikowi komfort i pewność, że dane o zawieranych przez niego transakcjach nigdzie nie wyciekną.

Jakich kolejnych interpretacji ogólnych bądź wyjaśnień w zakresie cen transferowych można się spodziewać w najbliższym czasie?

Generalnie ceny transferowe, ponieważ nie dotyczą rozliczeń ściśle podatkowych, a raczej różnych rozwiązań ekonomicznych i zasad współpracy, nie do końca dają się opisać literą prawa. Nie zależy nam więc na tym, żeby komplikować przepisy, a raczej żeby rozwiązywać problemy za pomocą miękkich narzędzi, takich jak wyjaśnienia i odpowiedzi na konkretne pytania. Przykładem były nasze odpowiedzi na pytania dotyczące raportu country-by-country, który trzeba było złożyć za 2016 r. do końca grudnia 2017 r. Jest to element dokumentacji cen transferowych sporządzanej przez największe grupy kapitałowe. Wiem, że nasze wyjaśnienia spotkały się z dobrym przyjęciem wśród podatników i doradców. Obecnie pracujemy nad kolejną, uzupełnioną wersją. W podobny sposób będziemy chcieli przygotować odpowiedzi do uproszczonego sprawozdania CIT-TP i PIT-TP.

ⒸⓅ

Rozważamy podniesienie minimalnego progu przychodowego z 2 mln do 10 mln euro - tak aby małych podatników zwolnić z obowiązku corocznego sporządzania dokumentacji

@RY1@i02/2018/044/i02.2018.044.18300020a.803.jpg@RY2@

fot. Wojtek Górski

Joanna Pietrasik dyrektor departamentu cen transferowych i wycen w Ministerstwie Finansów

Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska

@RY1@i02/2018/044/i02.2018.044.18300020a.802.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl