Opodatkowanie działalności sezonowej w orzecznictwie sądów administracyjnych

Warunki atmosferyczne to nie względy techniczne

Brak możliwości wykorzystania posiadanych nieruchomości ze względu na brak śniegu nie stanowi względów technicznych. Nie sposób przyjąć, że względy techniczne to występujące przez część roku niesprzyjające warunki atmosferyczne. Są one bowiem bezpośrednim wynikiem działania sił przyrody, a nie wiążą się z warunkami technicznymi. Fakt wykonywania działalności gospodarczej jedynie w sezonie zimowym, ze względu na panujące warunki atmosferyczne, nie powoduje konieczności różnicowania stawek podatku od nieruchomości.

Wójt gminy określił ośrodkowi narciarskiemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Jednocześnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że z przedłożonej przez podatnika deklaracji korygującej za 2006 rok wskazana została nieprawidłowo naliczona wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik posiada budynki, budowle i grunty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą na eksploatowaniu wyciągów i tras narciarskich. W ocenie organu podatkowego powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za okres pełnego roku podatkowego według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Tylko grunty przeznaczone pod trasy zjazdowe mogą być opodatkowane jedynie w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2006 r. Ponadto ponieważ ośrodek nie złożył deklaracji całorocznej za 2007 rok tylko cząstkową za okres od 1 stycznia do 31 marca, wójt wydał decyzję i rozstrzygnął analogiczne do podatku za 2006 rok.

Podatnik nie zgadzał się z naliczeniem podatku od nieruchomości za grunty i budowle związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą za okres całego roku. W jego ocenie podatek powinien być naliczony tylko za czas, w którym prowadzenie działalności ze względu na warunki atmosferyczne było możliwe. Ponadto ośrodek wskazał na art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Jego zdaniem wójt nie uwzględnił okoliczności, że prowadzona przez podatnika działalność w postaci eksploatacji wyciągów narciarskich i tras narciarskich jest działalnością sezonową. To powoduje konieczność zróżnicowania stawek nałożonego podatku od nieruchomości w zależności od tego, czy działalność ta ze względu na panujące warunki atmosferyczne mogła być przez podatnika prowadzona, czy też ulegała tymczasowemu zawieszeniu. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołań ośrodka.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił jego skargi. Zdaniem sądu podstawowym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Bez znaczenia jest to, czy przedsiębiorca grunty te, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Ustawa braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania wpływającego na kwestie związane z ich opodatkowaniem upatruje jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. W każdym zatem przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, z przyczyn innych aniżeli techniczne, powoduje, że są one nadal związane z działalnością.

Brak możliwości wykorzystania posiadanych nieruchomości ze względu na brak śniegu nie stanowi względów technicznych. Sąd zauważył, że co prawda ustawa nie definiuje tego pojęcia, ale posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie sposób przyjąć, że względy techniczne to występujące przez część roku niesprzyjające warunki atmosferyczne. Są one bowiem bezpośrednim wynikiem działania sił przyrody, a nie wiążą się z warunkami technicznymi. WSA nie zgodził się też, że gdy brak śniegu przez część roku i nieruchomości nie są eksploatowane, to zmienił się sposób wykorzystywania budynku czy gruntu. Fakt wykonywania działalności gospodarczej jedynie w sezonie zimowym, ze względu na panujące warunki atmosferyczne, nie powoduje konieczności różnicowania stawek opodatkowania. Posiadane przez podatnika nieruchomości pozostają bowiem przez okres całego roku związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, nie są wykorzystywane w żaden inny sposób. Fakt, że przez kilka miesięcy budynki oczekują na nadejście sezonu zimowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej przychylenie się ku stanowisku skarżącego.

Ponadto sąd wyjaśnił, że istnieją jedynie dwie możliwości opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Można je tak opodatkować w przypadku, gdy grunty te nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub jako lasy. A także w przypadku, gdy grunty wprawdzie zostały sklasyfikowane jak wyżej, ale jednocześnie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu z chwilą, gdy na spornym gruncie skarżący podjął konkretne działania, w tym wypadku wybudowany został wyciąg narciarski, grunt ten został zajęty na cele gospodarcze. Dlatego zasadnie został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zajęcie, o jakim mowa, ma charakter permanentny, przez okres pełnego roku. Grunt ten jest faktycznie zajęty w tym samym celu, gdyż przez cały czas znajdują się na nim urządzenia potrzebne do pracy wyciągu. Nie ma znaczenia, że wyciąg narciarski pracuje tylko kilka miesięcy w ciągu roku, ani to, że skarżący nie uzyskuje poza sezonem zimowym żadnych dochodów z działalności. Okresowe niewykorzystywanie nieruchomości nie powoduje, że przestają być one związane z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą. Z tego też względu opodatkowanie gruntów wykorzystywanych sezonowo do prowadzenia działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, będzie miało miejsce przez cały rok. Pod warunkiem że muszą być to grunty sklasyfikowane inaczej niż użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym lub las.

Odmienna klasyfikacja gruntów powoduje, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Podatkiem od nieruchomości będą one obciążone jedynie wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem grunty, na których zorganizowany jest stok narciarski, posiadają klasyfikację właściwą dla opodatkowania ich podatkiem rolnym lub leśnym, to będą obciążone podatkiem od nieruchomości tylko w okresie, w którym zajęte są na ten cel. Przez pozostałe miesiące, jeśli nie prowadzi się na nich żadnej działalności, podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. W związku z tym, gdy na danym gruncie nie znajdują się żadne trwałe urządzenia, jak np. wyciągi, opodatkowanie podwyższone stawką podatku od nieruchomości będzie miało miejsce tylko w sezonie zimowym. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja gruntów, na których zlokalizowane są trwałe urządzenia służące do obsługi wyciągów narciarskich, gdyż są one przez cały rok zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podlegają zatem przez cały czas wyższej stawce opodatkowania.

OPINIA

Paweł Jabłonowski, szef Departamentu Podatkowego Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

PAWEŁ JABŁONOWSKI

szef Departamentu Podatkowego Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Brak definicji względów technicznych daje szerokie możliwości interpretacji tego przepisu i moim zdaniem nie powinno się zawężać tego pojęcia wyłącznie do prawa budowlanego, jak wskazał organ podatkowy. Błędne jest także rozumowanie organu, iż podatnik jako względy techniczne wskazuje sezonowość prowadzenia danej działalności gospodarczej. Podatnik być może tego dokładnie nie wyartykułował, ale brak określonych warunków atmosferycznych (w szczególności brak śniegu) jest przesłanką do niwelacji zjawiska fizycznego, jakim jest ślizg na topniejącym pod naciskiem śniegu. Zatem nie sezonowość, lecz brak śniegu może być względem technicznym wyłączającym z opodatkowania określone grunty z uwagi na sytuację zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody niepozwalającej na odpowiednie wykorzystanie gruntów. Koniecznej przesłanki technicznej nie dostrzega się jednak w orzecznictwie, podkreślając jedynie aspekt warunków atmosferycznych, który ma charakter pierwotny, jednak nie jest bezpośrednią przyczyną względów technicznych.

Podatnik nie może być karany sankcją za wadliwą ocenę

Ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość oceny charakteru jego działalności, tzn. czy dla potrzeb VAT jest sezonowa czy całoroczna. Dlatego jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą rodzić niekorzystnych skutków w postaci obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Spółka w grudniu 2001 r. wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i zakwestionowały wysokość zwrotu. Zdaniem organu podatkowego podatniczka nie mogła zastosować art. 21 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wykazana przez podatniczkę wysokość zwrotu różnicy podatku nie była uzasadniona sezonowością prowadzonej przez nią działalności.

Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nadużyły prawa do swobodnej oceny dowodów. Jej zdaniem prowadzona działalność handlowa w zakresie sprzedaży wyrobów pokrycia dachowego (dachówki) oraz akcesoriów dachowych ma charakter sezonowy. Podatniczka podkreślała, że w miesiącach zimowych występuje spadek popytu na pokrycia dachowe, co jest związane z niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyznał rację organom podatkowym. W jego ocenie działalność gospodarcza w zakresie handlu pokryciami i akcesoriami dachowymi nie była działalnością o charakterze sezonowym, dającą stronie prawo do pełnego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Działalność sezonowa, w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, to działalność gospodarcza, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych czy też innych, odznaczających się określoną regularnością związaną z prawami przyrody. Sprzedaż pokrycia dachowego i akcesoriów dachowych występuje przez cały rok. Nie jest też ograniczona żadnymi innymi względami, jak tylko zapotrzebowaniem na rynku. Uchylił jednak zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowania sankcji VAT. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny jej nie uwzględnił. W uzasadnieniu sąd zauważył, że pojęcia użyte w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT są nieostre. Nie zdefiniowano pojęcia sezonowości działalności. Przyjęcie przez skarżącego, że jego działalność ma charakter sezonowy skutkowało wykazaniem przez niego w deklaracji całej kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik poddał ocenie swoje stanowisko co do charakteru jego działalności przez wskazanie sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej i załączenie wyjaśnień uzasadniających przyjęty sposób rozliczenia. NSA przypomniał, że deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki. Przeciwnie służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 21 ustawy o VAT.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia sądu I instancji w zakresie sankcji VAT, NSA uznał, że wykładnia jest prawidłowa i zgodna z konstytucją. Ustalony sens normy prawnej bowiem nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli prawodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne.

Sąd zauważył, że ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość oceny charakteru jego działalności, tzn. czy jest sezonowa czy całoroczna, dla potrzeb VAT. Dlatego jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą rodzić niekorzystnych skutków w postaci obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

OPINIA

Marek Kolibski, doradca podatkowy w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy

MAREK KOLIBSKI

doradca podatkowy w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy

Sąd potwierdził w tym wyroku, że za działalność sezonową nie można było uznać, na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., działalności prowadzonej cały rok. Aby działalność była uznawana za sezonową, nie mogła być prowadzona non stop. Musiały zatem występować przerwy w tej działalności wynikające z woli podatnika i np. pór roku. Sam spadek obrotów czy wręcz martwy sezon (brak popytu) dla określonych rodzajów towarów w niektórych okresach roku nie wpływa na uznanie takiej działalności za sezonową.

Drugą nie mniej interesującą kwestią poruszoną w tym wyroku jest potwierdzenie braku możliwości naliczenia sankcji w VAT, jeśli podatnik ubiega się o preferencję w postaci szybszego zwrotu VAT, nie może być karany tylko z tego powodu, że organ nie przychyla się do złożonego wniosku. Sankcja jest ustalana, jako 30 proc. zawyżenia kwoty do zwrotu, tu zaś kwota była określona prawidłowo, zaś błędny był wyłącznie wykazany termin zwrotu. Zakres zastosowania sankcji nie może być rozszerzany, bowiem przepisy sankcyjne muszą być interpretowane ściśle.

W regionach turystycznych sezon trwa cały rok

Sezon na Podhalu trwa cały rok i choć występują okresy wzmożonego pobytu, to jednak charakter regionu nie powoduje stałych wahań działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Z uwagi na charakter turystyczny regionu we wszystkich typach działalności występuje natężenie działalności w czasie ferii oraz wakacji, dlatego wszyscy podatnicy są w podobnej sytuacji.

Podatniczka jest wspólnikiem spółki jawnej. Podała, że świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania w budynku o charakterze pensjonatowym. Podatniczka miała wątpliwości, jak rozumieć pojęcie sezonowości użyte w art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku wykonywania usług krótkotrwałego zakwaterowania. Podkreśliła, że działalność turystyczna w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania charakteryzuje się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych. Zdaniem podatniczki sezonowość najczęściej wiąże się z porami roku. Występuje sezon zimowy i letni, ale podstawowe znaczenie mają warunki atmosferyczne, brak śniegu to brak gości. Występuje również dodatkowy element sezonowości, charakteryzujący się dłuższymi pobytami (14-dniowymi) w czasie ferii i wakacji oraz pobytami weekendowymi poza tym okresem. Wiedzę w tym zakresie dostarczają dane statystyczne i informatory gospodarcze.

Organy podatkowe nie zgodziły się z taką interpretacją. Organ wskazał na pochodzenie słowa sezonowy jako wywodzącego się od francuskiego saison oznaczającego porę roku. Zdaniem organu podatkowego sezonowość musi się wiązać z pewną periodycznością wzmożonej aktywności. Musi ona być na tyle istotna i charakterystyczna, by działalność ta wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, co zdarza się praktycznie w każdej działalności. Chodzi więc o pewną kwalifikowaną sezonowość działalności, która stawia podatników prowadzących tego typu działalność w gorszej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników VAT.

Organ podatkowy zgodził się, że deklarowana przez podatniczkę sprzedaż była większa w pewnych okresach, ale nie było to równoznaczne z prowadzeniem działalności sezonowej. W jego ocenie region Podhala jest terenem turystycznym i w każdej działalności prowadzonej na tym terenie zauważa się większą sprzedaż w miesiącach przypadających na ferie i wakacje. Dlatego działalność spółki nie miała charakteru sezonowego, gdyż nie odbiegała od działalności innych podatników na terenie Podhala.

Interpretację organów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zdaniem sądu organy podatkowe nie utożsamiły pojęcia sezonowości z okresowością działalnością rozumianą jako okresy działania i niedziałania na skutek zawieszenia działalności gospodarczej. Sezonowość działalności to działalność charakteryzująca się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych. Zmienność ta powinna mieć charakter stały. To oznacza, że w każdym roku, mniej więcej w tym samym czasie powinno następować natężenie działalności o niemal takim samym okresie długości czasu trwania. Następnie powinno występować zmniejszenie działalności w stopniu pozwalającym w sposób wyraźny na wyodrębnienie sezonów, czyli okresów działalności o znacznie różniących się wielkościach przychodów i kosztów działalności. Pojęcie sezonowość sugeruje, że amplituda okresów działalności podatnika, a więc zwiększona aktywność i spadek aktywności, powinna być uzależniona od zewnętrznych parametrów, pozostających poza kontrolą podatników.

Sąd zgodził się, że zmienność ta może występować w branży turystycznej. Jednak zdaniem sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w warunkach Podhala sezonowość praktycznie nie występuje. Zmienność popytu na usługi krótkotrwałego zakwaterowania, co prawda, jest zależna od warunków pogodowych. Jednak z uwagi na zmienność tychże warunków w tych samych okresach kolejnych lat kalendarzowych, nie miała charakteru sezonowego.

Sezon na Podhalu trwa cały rok i choć występują okresy wzmożonego pobytu, to jednak charakter regionu nie powoduje stałych wahań działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Ponadto z uwagi na charakter turystyczny regionu we wszystkich typach działalności występuje natężenie działalności w czasie ferii i wakacji i skarżąca nie jest w gorszej sytuacji od innych podatników.

OPINIA

Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy

ANDRZEJ NIKOŃCZYK

doradca podatkowy w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy

Po ostatniej nowelizacji ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sezonowości, jednak ma ono znaczenie w toczących się sporach i kontrolach. Ustalenie zakresu tego pojęcia nie może być oderwane od kontekstu, w jakim zostało ono użyte w ustawie. Podatnik mógł wystąpić o zwrot całej różnicy podatku w terminie 60 dni, jeśli było to uzasadnione sezonowością produkcji lub sezonowością wykonywanych usług. W tym zakresie, w sposób wyraźny, ustawodawca odnosi pojęcie sezonowości do produkcji lub wykonywania usług, a nie do popytu na dane usługi. Moim zdaniem działalność może być uznana za sezonową, tylko gdy występują przerwy w ciągłości jej wykonywania wynikające z zamiaru podatnika. Sam brak lub mniejsza liczba klientów w niektórych okresach nie ma tu znaczenia. Tym samym każda działalność wykonywana przez cały rok, niezależnie od wahań popytu, nie może być uznawana za działalność sezonową. Nie ulega zaś wątpliwości, że działalność ma charakter sezonowy, gdy prowadzona jest np. wyłącznie w okresie letnim lub zimowym.

Zły stan techniczny nie wyłącza opodatkowania

Warunki techniczne wyłączające nieruchomość z opodatkowania wyższą stawką należy odnosić do ich stanu, który nie pozwala na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przerwami w ich użytkowaniu spowodowanymi np. sezonowością.

Nadleśnictwo wystąpiło do wójta gminy o interpretację dotyczącą podatku od nieruchomości. Chodziło o powstanie i wygasa- nie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od domków kempingowych zlokalizowanych w uroczyskach nad jednym z jezior. Nadleśnictwo chciało płacić podatek od nieruchomości tylko przez część roku.

Organy podatkowe uznały taką interpretację za niedopuszczalną. Nadleśnictwo jako inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie w sezonie letnim domków kempingowych musi płacić podatek przez cały rok. Właściwą stawką podatku od nieruchomości będzie stawka najwyższa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zgodziły się, że w przypadku nadleśnictwa zachodzi okoliczność tzw. względów technicznych, które czasowo wyłączają konieczność uiszczania podatku. Nie można stwierdzić, że ustawodawca przy braku definicji względów technicznych odwołał się bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy jedynie definicji budynku oraz budowli dla celów podatku od nieruchomości. Przepis ten nie wymaga również składania przez podatnika ekspertyz budowlanych dotyczących stanu technicznego obiektów budowlanych.

Wyłączenie z zakresu opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy nie są i jednocześnie nie mogą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powodem tego musi być zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Przy czym na gruncie przepisów podatkowych należy odróżnić stan techniczny obiektu budowlanego (jego konstrukcji) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu.

Z tego powodu brak adaptacji domków letniskowych do używania ich w okresie zimowym z powodu braku ocieplenia nie oznacza, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Nadleśnictwo zaskarżyło interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie przyznał racji skarżącemu. Wskazał na definicję legalną z art.1a ust.1pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.). W ocenie sądu w przepisie tym nie wprowadzono warunku wykorzystywania budynku czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyte w ustawie określenie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach pra- wa działalności gospodarczej (obecnie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z tymi przepisami jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana i między innymi usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest więc zamiar powtarzalności określonych czynności. Dlatego w ocenie sądu działalnością gospodarczą będzie także działalność sezonowa.

Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę czy podmiot prowadzący działalność budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z jej prowadzeniem. Chyba że nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych do jej prowadzenia. Analizowana definicja nie wyjaśnia pojęcia względy techniczne. Ale sąd zgodził się, że nie odsyła też do przepisów prawa budowlanego.

Sąd uznał, że względy techniczne odnosić należy do stanu nieruchomości, niepozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Nie można go zaś utożsamiać z przerwami w ich użytkowaniu spowodowanymi np. sezonowością. Domy letniskowe ze swej istoty są przeznaczone do okresowego, letniskowego w nich przebywania i wykorzystywania. Budynki letniskowe właśnie z uwagi na to, że nie spełniają niezbędnych warunków do stałego przebywania w nich ludzi, wyłączone są z pojęcia budynków mieszkalnych. Okresowość przebywania w domkach letniskowych (kempingowych) ludzi nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

OPINIA

Michał Nowacki, prawnik w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

MICHAŁ NOWACKI

prawnik w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Pogląd zaprezentowany przez sąd w komentowanym wyroku jest zgodny z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, stosownie do której grunty i budynki podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od tego, czy są wykorzystywane przez przedsiębiorców stale czy sezonowo. Zgodnie z przepisami związanie nieruchomości z prowadzoną działalnością wynika bowiem z samego faktu jej posiadania przez przedsiębiorcę, a nie jest związane z tym, czy nieruchomość generuje w danym okresie czasu przychód.

Co ważne, co do zasady, bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości pozostanie również zawieszenie przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej (na podstawie przepisów obowiązujących od 20 września 2008 r.), np. ze względu na sezonowość prowadzonej działalności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych szczególnych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedsiębiorców zawieszających działalność.

Sezonowość działalności nie wpływa na preferencje

Sezonowy charakter prowadzonej działalności lub okoliczności uniemożliwiające jej kontynuowanie pozostają bez wpływu na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Jeżeli chociaż do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym, podatnicy muszą rozliczać się oddzielnie.

Podatniczka od 1996 roku do końca 2002 roku wynajmowała kwatery. W tym czasie działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po 1 stycznia 2003 r. podatniczka przeszła na kartę podatkową. W maju 2003 r. podatniczka zawiadomiła organ podatkowy, że działalność nie została podjęta. Następnie 1 sierpnia 2003 r. zgłosiła, na deklaracji NIP-3, jej likwidację 1 czerwca 2003 r. oraz pisemnie zawiadomiła, że działalność została zlikwidowana 11 czerwca 2003 r.

Potem podatniczka rozliczyła się wspólnie z mężem za 2003 rok.

Organ wezwał jednak do skorygowania zeznania i złożenia indywidualnych formularzy. Powodem było prowadzenie w 2003 roku przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Ponieważ podatnicy nie złożyli zeznań, organy podatkowe wydały stosowne decyzje.

Organy nie kwestionowały, że działalność podatniczki miała charakter sezonowy. Jednak w ich ocenie w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne brak jest podziału na działalność sezonową i prowadzoną przez cały rok kalendarzowy. Dlatego prowadzenie działalności sezonowej nie wpływa na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powodem odmowy prawa do wspólnego opodatkowania małżeńskiego było zaś to, że jeden z małżonków w 2003 r. figurował w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym (karta podatkowa). Oznacza to, że do podatniczki miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tym podatnicy powinni złożyć zeznania roczne za 2003 r. indywidualnie i nie mogli opodatkować swoich dochodów łącznie.

W postępowaniu odwoławczym podatnicy tłumaczyli, że mimo formalnego złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej żona nie podjęła działalności. Jednak nie mogła zgłosić w terminie do 20 stycznia likwidacji działalności gospodarczej. Nie wiedziała, że dzierżawiony przez nią budynek zostanie sprzedany nagle i bez uprzedzenia, co uniemożliwiło jej kontynuowanie działalności. Działalność przez nią prowadzona nie miała charakteru sezonowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatników. Sąd przypomniał, że zasadniczo małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Od tej zasady przewidziano wyjątek, ale małżonkowie, którzy chcą skorzystać ze wspólnego opodatkowania, muszą spełnić określone warunki. Między innymi od 1 stycznia 2003 r. wspólne rozliczenie było niedopuszczalne, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na nowelizację dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania małżonków bez znaczenia jest to, że w 2003 r. podatniczka nie osiągnę- ła przychodów opodatkowanych ryczałtem.

W ocenie sądu także sezonowy charakter prowadzonej działalności lub okoliczności uniemożliwiające jej kontynuowanie pozostają bez wpływu na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.

OPINIA

Marcin Retka, doradca podatkowy w KPMG

MARCIN RETKA

doradca podatkowy w KPMG

Trudno nie zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz wyrokiem wojewódzkiego sadu administracyjnego. Przepis jest dość jasno sformułowany, zaś jego wykładnia nie budziła większych zastrzeżeń w orzecznictwie. Już sam wybór zryczałtowanej formy opodatkowania w danym roku kalendarzowym wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania za ten rok. Choć trudno odmówić podatnikowi racjonalności podniesionych zarzutów – nie skorzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ponieważ nie osiągnął przychodu z działalności gospodarczej, zaś sama działalność zarejestrowana była jedynie przez część roku, to jednak w świetle zapisu ustawowego uzyskiwanie przychodu czy też sezonowość prowadzonej działalności pozostają bez znaczenia dla możliwości wspólnego rozliczenia. Kwestią kluczową w dyskutowanym przypadku jest bowiem fakt, iż do podatnika miały zastosowanie – choćby przez część roku (sezonowo) – przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania, co wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania (dura lex sed lex – twarde prawo, ale prawo). Prezentowany wyrok, pomimo iż dotyczy stanu prawnego z 2003 roku, zachowuje swoją aktualność. Orzecznictwo w tym zakresie jest raczej jednolite i podtrzymuje tezę przyjętą w omawianym wyroku WSA w Szczecinie.

Przekroczenie limitu nie zmienia opodatkowania

Rolnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej w zakresie sezonowej produkcji pomidorów przekraczający określony próg przychodów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie łączy się to jednak ze zmianą zasad opodatkowania podatnika.

Podatnik prowadzi działalność rolniczą jednorodną polegającą na uprawie pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych. Jest to działalność sezonowa. Sezon sprzedaży produktów trwa najczęściej w przedziale od miesiąca marca do listopada. Spełnia też wszelkie kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej. W 2007 roku podobnie jak w poprzednich podstawą obliczenia dochodu z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego i tym samym podstawy obliczenia podatku dochodowego były normy szacunkowe. Jednak z uwagi na wartość dotychczasowych obrotów oraz prognozy sprzedaży do końca sezonu łączny obrót przekroczy próg 800 tys. euro. Dlatego podatnik zapytał, czy fakt przekroczenia progu obrotów powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych?

W ocenie organu podatkowego ustalanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej może nastąpić w dwojaki sposób: w drodze stosowania norm szacunkowych lub na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Jednak możliwość wyboru w tym zakresie jest ograniczona wielkością przychodu uzyskanego z tego źródła. Jeżeli przychody podatnika osiągną ustawowy próg 800 tys. euro, to powstaje obowiązek ustalania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych. Dlatego nie można dokonać rozliczenia podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Wojewódzki Sąd Admi- nistracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika. Sąd nie zgodził się, że przepisy ustawy nie nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolne obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów netto z ustawy o rachunkowości.

Przepisy nakładają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami, jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd zauważył, że ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar ich prowadzenia. To oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ustawodawca w sposób wyraźny określił, co należy rozumieć przez pojęcie działalność gospodarcza. Nie można utożsamiać pojęcia przychody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej z pojęciem przychody z działalności gospodarczej. Dlatego przepisy nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowy po przekroczeniu progu przychodów netto z ustawy o rachunkowości. Podatnicy prowadzący działy specjalne, którzy nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 15 ustawy, a ich przychód za poprzedni rok podatkowy był równy lub wyższy od kwoty 800 tys. euro, nadal ustalają swój przychód na podstawie norm szacunkowych. Choć mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to nie dla celów ustalania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał też na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Wielokrotnie podkreślał on w swoich wyrokach, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Tym samym nie może stwarzać podatnikom niepewności co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa powinien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Wreszcie przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

OPINIA

Monika Utrata, prawnik w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

MONIKA UTRATA

prawnik w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

Wydaje się, że sąd słusznie uznał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu pewnego progu przychodów. Obowiązek taki powstaje, o ile podatnik zgłosił zamiar prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosi takiego zamiaru, a jego dochody za poprzedni rok podatkowy będą równe lub wyższe niż 800 tys. euro, to wówczas ma on obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednak obowiązek ten nie ma wpływu na sposób ustalania przychodu, który nadal ustalany jest na podstawie norm szacunkowych. Podsumowując, przekroczenie określonego progu dochodów wiąże się co prawda z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale nie łączy się ze zmianą zasad opodatkowania podatnika.

Podatnik musi mieć dowód na pracę w sezonie

Jeżeli podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu powołuje się na przychody z pracy sezonowej, musi to udo-wodnić. Musi wykazać, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z legalnych źródeł. Organy podatkowe nie muszą w nieskończoność same szukać dowodów korzystnych dla podatnika.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie kontrolne pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowaniem zostali objęci małżonkowie. Organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie pobrali się w sierpniu 1999 r. Od dnia ślubu istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa. W ocenie organów na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej mogły być przeznaczone jedynie kwoty uzyskane przez nich w tym okresie. Środki zgromadzone przez męża zostały przeznaczone na jego wydatki do dnia zawarcia małżeństwa. Natomiast żona nie posiadała jakichkolwiek dochodów i oszczędności z okresu poprzedzającego wyjście za mąż.

Organy ustaliły, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez małżonków odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego. Pokrycia w legalnych opodatkowanych źródłach nie znajdowała już część wydatków męża z przed ślubu. Dlatego ostatecznie orzekły o sankcyjnych 75-proc. podatku z nieujawnionych źródeł.

Organy podatkowe nie dały wiary m.in. wyjaśnieniom o przychodach z pracy sezonowej żony. Podatniczka twierdziła, że pracowała sezonowo nad morzem, a zarobki były konsumowane w ciągu mniej więcej roku. Jednak nie było na to żadnych dowodów.

W pierwszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę podatników. Sąd uznał, że częściowo organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ten wyrok. Sąd podkreślił, że uwagi na charakter postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł obowiązkiem organów podatkowych nie jest poszukiwanie faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki. Organy mają jedynie stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości wielkość poniesionych przez podatnika wydatków.

To podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków. Nie ogranicza się to jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W ocenie NSA podatnik musi wykazać, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane.

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA nie przyznał racji małżonkom. Zgodził się, że skarżący nie uprawdopodobnił, skąd pochodzą pieniądze. Obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w postępowaniu z nieujawnionych źródeł ulega ograniczeniu. Organ nie ma obowiązku prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego. Zwłaszcza gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy – podkreślił sąd.

OPINIA

Barbara Rusinowska, konsultant podatkowy w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

BARBARA RUSINOWSKA

konsultant podatkowy w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

Komentowane orzeczenie dotyczy postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Dla większości obywateli przedmiotowe postępowanie kojarzy się jako narzędzie walki z przestępczością czy szarą strefą. Tymczasem postępowanie to dotyczy wszystkich przypadków, w których podatnicy próbują uniknąć płacenia podatku dochodowego, podczas gdy zewnętrzny wygląd ich życia wskazuje na to, że ponoszone przez nich wydatki znacznie przekraczają zadeklarowane i opodatkowane przychody. Oznacza to, że postępowanie to może dotknąć zwykłych ludzi. Najczęstszą przyczyną wszczęcia postępowań tego typu przez organy podatkowe jest zakup mieszkania przy relatywnie niskich dochodach bez uzyskania wystarczającej kwoty kredytu. W przedstawionym orzeczeniu sąd słusznie zauważa, że obowiązek prezentacji przekonywujących wyjaśnień wskazujących na istnienie źródeł pokrycia wydatków przewyższających wykazane dochody spoczywa na podatniku. Z pewnością za wystarczające nie może być uznane np. twierdzenie podatnika o wykonywaniu pracy sezonowej bez przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających osiągnięcie przychodu z tego tytułu.