Jak są opodatkowane aporty

Obowiązkiem wspólników albo akcjonariuszy spółek handlowych jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez wniesienie do spółki wkładów. Taki obowiązek wynika z art. 3 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i dotyczy wspólników bez względu na rodzaj spółki handlowej, w której uczestniczą. Spółkami handlowymi są spółki osobowe: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna oraz spółki kapitałowe: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z wniesieniem wkładów do spółek wiążą się jednak określone konsekwencje podatkowe. Zależą one przede wszystkim od formy prawnej spółki oraz przedmiotu wkładu - szczególnie w przypadku wkładów niepieniężnych. Skutki podatkowe uzależnione są również od statusu wspólnika - osoby fizycznej lub osoby prawnej. Szczególne problemy związane z prawidłowym rozliczeniem podatkowym dotyczą wspólników spółek osobowych - w tym przypadku nieprecyzyjne przepisy podatkowe sprzyjają wydawaniu przez organy podatkowe niekorzystnych dla podatników decyzji.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Rozróżnić trzeba, że przychód z objęcia udziałów powstaje w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. wkład w postaci środka trwałego). Przychód ten powstaje w terminie określonym w art. 17 ust. 1a ustawy o PIT. Może być to dzień zarejestrowania spółki kapitałowej, gdy podatnik wniesie aport do powstającej spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdy wspólnik (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, albo też dzień wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną udziałów) a kosztami jego uzyskania. Dochód opodatkowany jest według stawki 19 proc. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

Natomiast gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, opodatkowanie następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów. Wtedy koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów ustala się na dzień zbycia tych udziałów w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku wspólnika będącego osobą prawną dochód do opodatkowania ustala się podobnie, tj. oblicza się różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu. Przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Określa to art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Gdy przedmiotem aportu jest wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to koszt podatkowy ustalany jest na dzień objęcia udziałów (akcji) według zasad określonych w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. Przepis ten określa, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to kosztem jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są wnoszone w udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, to kosztem jest ich wartość nominalna, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku jednak gdy wnoszone udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to wartość kosztu określa się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodu, ale dopiero z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Inaczej jest jeszcze w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w innych spółkach, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wtedy należy zastosować zasadę określoną w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, który to przepis ma zastosowanie przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji).

W przypadku natomiast, gdy przedmiotem wkładu są inne składniki niż wymienione wyżej, to koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków przez wspólnika na nabycie tych składników.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów ustalane w sposób właściwy dla objęcia udziałów w spółce. Koszty uzyskania przychodu mogą być powiększone o wydatki poniesione na nabycie udziałów, które nie zostały zakwalifikowane do kosztów w momencie nabycia. Mogą to być np. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa przy zawieranej transakcji, czy koszty obsługi prawnej transakcji wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przy nabyciu udziałów. Do kosztów można również zaliczyć zapłaconą prowizję i odsetki, ale wyłącznie od tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup udziałów i akcji.

Warto jeszcze rozpatrzyć pewne aspekty związane z wniesieniem wkładów do spółek osobowych, w których podmiotem podatku dochodowego jest każdy ze wspólników.

Co do zasady aporty do spółek osobowych są czynnością niewywołującą skutków podatkowych dla podatników. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wniesienie aportu nie powoduje powstania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, ponieważ nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątku. Przykładowo czynność wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego nie spowoduje również powstania przychodu podatkowego ze źródła jakim jest odpłatne zbycie rzeczy i praw określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Podobnie będzie w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Problematyczną kwestią jest jednak opodatkowanie wniesienie aportu do spółki osobowej w postaci akcji lub udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Część organów podatkowych (np. Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. IBPB2/415-268/07/KCz) uznaje to za przychód z kapitałów pieniężnych. Wyroki niektórych sądów administracyjnych są jednak korzystne dla podatników (na przykład WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Jako podstawowe kryteria aportowe wskazuje się na ich zdolność do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz zabezpieczenie pokrycia długów spółki.

● Wkład pieniężny

● Wkład niepieniężny - oprócz rzeczy, mogą być inne prawa majątkowe. Wkładem niepieniężnym może być też wszystko, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną. Wkładem niepieniężnym mogą być też prawa bezwzględne lub względne, jeśli są zbywalne i mogą zajmować w bilansie spółki pozycję aktywu.

przemyslaw.molik@infor.pl