Inwentaryzacja i koniec roku w wyrokach sądów administracyjnych

W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej. Nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Dlatego nowa spółka ma prawo rozliczyć stratę powstałą przed przekształceniem.

We wrześniu 2009 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjaśniła, że na podstawie przepisów o komercjalizacji państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej Poczta Polska zostanie skomercjalizowane. To wiąże się m.in. z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. Podatniczka wyjaśniła, że w 2008 roku jej przedsiębiorstwo poniosło stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, stratą zakończy się także kolejny rok.

Spółka zapytała, czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji? Organ interpretacyjny uznał, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podmiotów, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Wyjątkiem są spółki kapitałowe przekształcane w inną spółkę kapitałową. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się, zdaniem organu, również do komercjalizowanych przedsiębiorstw państwowych.

Ponadto zdaniem organów przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów podatkowych. W związku z tym nie ma możliwości odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie jest ona prawidłowa. W ocenie sądu nie można uznać, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 565 z późn. zm.) ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Według sądu art. 7 ust. 3 w punktach 4 i 5 ustawy o CIT skierowany jest do różnych podmiotów. Przepisy te dotyczą przedsiębiorców (pkt 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat. I tak w odniesieniu do przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie WSA art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy, nie o przedsiębiorstwie państwowym. Przepis wymienia też specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie lub podział. Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Sąd zauważył jednak, że czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. Możliwe jest bowiem również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej). Wówczas spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że poza zakresem art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółki prawa handlowego, tak jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy. W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej. Natomiast nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT będzie miało w praktyce jedynie odniesienie do prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.001.jpg@RY2@

Rafał Ciołek doradca podatkowy, dyrektor w Firmie Doradczej KPMG

Teza wyroku WSA w Warszawie jest prawidłowa i słuszna. Dodatkowo sukcesję prawa do rozliczania straty w tym przypadku można było wywieść z art. 2 ust. 2 ustawy z 5 września 2008 r., który to przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ustawy o CIT. Problem jest natomiast znacznie szerszy, gdyż przepisy regulujące możliwość rozliczania strat przez podatników podatku dochodowego, a ściślej rzecz biorąc ograniczające możliwość rozliczania strat w określonych sytuacjach, są w wielu miejscach wadliwe i niejednokrotnie zachodziła konieczność ich wykładni, czy to przez organy podatkowe, czy sądy.

Interesujące jest to, że w parlamencie rozpatrywane były projekty ustawy o zmianie ustawy o CIT, które przewidywały m.in. usunięcie z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji, które następuje w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz likwidację ograniczeń w rozliczaniu strat przez następców prawnych (w ramach pakietu deregulacyjnego). Ministerstwo Finansów sprytnie podchwyciło możliwość ograniczenia katalogu dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, które w bardzo wielu przypadkach korzystają ze zwolnienia z podatku, i włączyło stosowną zmianę do nowelizacji ustawy o CIT czekającej obecnie na ostateczne uchwalenie przez Sejm - ustawa przeszła już przez Senat - mimo że zmiany takiej nie przewidywał oryginalnie projekt rządowy. Ostateczny projekt ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców nie zawiera natomiast stosownych regulacji, które zniosłyby ograniczenia w rozliczaniu strat.

Po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Marks and Spencer cała Europa zmierza w kierunku umożliwienia rezydentom podatkowym rozliczanie strat poniesionych za granicą w kraju ich siedziby. A w Polsce NIP zastępuje się PESEL-em, a słusznej interpretacji ustawy podatnik i tak musi dochodzić w sądzie.

Wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na dzień objęcia udziałów to rzeczywista wartość, jaką ma w tej dacie. Jest to więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa.

Spółka akcyjna zapytała organ interpretacyjny o skutki zbycia udziałów. Konkretnie chodziło o ustalenie zakresu kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podatniczka wyjaśniła, że wchodzi w skład grupy kapitałowej (w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Spółka dominująca jako spółka giełdowa sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF, dlatego do tych zasad stosuje się także wnioskodawca. Sytuacja ta ma miejsce od 2005 roku, bo od tego czasu w grupie kapitałowej przyjęto standardy międzynarodowe rachunkowości, rozszerzając tę zasadę na wszystkie jednostki wchodzące w jej skład. Zgodnie z opisanymi standardami na dzień przejścia na MSR spółka zobowiązana była do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej (rynkowej). Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż wartość nabycia przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zapytała, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem organu wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W interpretacji uznano, że przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Podatniczka nie zgodziła się z taką wykładnią, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił jej skargę. W ocenie WSA podstawowe znaczenie w sprawie ma przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 565 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustawodawca, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych. Sąd zauważył, że księgi rachunkowe to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zdaniem WSA użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT pojęcie księgi przedsiębiorstwa oznacza tyle co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sąd podkreślił, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca nie mówi o wartości podatkowej przedsiębiorstwa. W związku z tym wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. W przypadku zbycia w przyszłości udziałów przez skarżąca spółkę kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Wartość aportu powinna być ustalona na dzień objęcia udziałów. A zatem wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na dzień objęcia udziałów to nic innego jak rzeczywista wartość, jaką ma w tej dacie, a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to, że może być ona wyższa od pierwotnie przyjętej wartości wpisanej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tzw. wartości historycznej, czyli późniejszej wartości podatkowej ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.002.jpg@RY2@

Adam Hellwig, starszy menedżer w dziale prawno-podatkowym PricewaterhouseCoopers, biuro w Katowicach

Wyrok WSA w Łodzi dotyczy sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu przy określaniu wyniku podatkowego na zbyciu udziałów nabytych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Oś sporu dotyczy tego, czy przez "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa" należy rozumieć wartość ustalaną zgodnie z przepisami ustawy CIT (a więc np. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który mówi o sposobie ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach aportu), czy też raczej należy wziąć pod uwagę wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych zbywcy (a więc wartość ustalaną na podstawie obowiązujących w danym podmiocie zasad rachunkowości). W związku z tym, że ustawa o CIT posługuje się nieostrym pojęciem "wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa" bez dookreślenia, o jaką wartość chodzi, ustalenie prawidłowego kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów mogło nastręczać pewnych trudności. Praktyka nie była przy tym jednolita - organy podatkowe przychylały się raczej do stanowiska, że w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT chodzi o wartość początkową środków trwałych ustalaną w oparciu o przepisy podatkowe. W praktyce spotykano jednak przypadki, w których organy podatkowe przychylały się też do tego, że wartość, o której mowa, powinna być ustalana w oparciu o obowiązujące w danej spółce zasady rachunkowości. Taka właśnie teza wynika z omawianego orzeczenia.

Należy zauważyć, że w projekcie zmian do ustawy o CIT znalazło się doprecyzowanie, iż analizowany koszt powinien być ustalany w wartości przyjętej dla celów podatkowych. Jeżeli zmiany zostaną wprowadzone w życie, będzie to oznaczało, że ustawodawca nie zgadza się z tezą analizowanego wyroku.

Do czasu zakończenia postępowania upadłościowego upadła spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a syndyk masy upadłości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania zeznań podatkowych oraz ewentualnej zapłaty podatku.

Na początku czerwca 2003 r. sąd rejonowy ogłosił upadłość spółki akcyjnej z opcją likwidacji majątku upadłego. Na dzień ogłoszenia upadłości poprzedni syndyk upadłości otworzył księgi handlowe spółki bilansem otwarcia i prowadził je do 28 czerwca 2004 r., czyli do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. Ponadto złożył do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe za okres od 5 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz CIT-8. Od dnia sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego poprzedni syndyk zaprzestał prowadzenia ksiąg handlowych, sporządzania i składania do urzędu skarbowego i KRS sprawozdań finansowych. Po sprzedaży przedsiębiorstwa cały czas toczy się jednak postępowanie upadłościowe. Zatrudniani są pracownicy, przedsiębiorstwo otrzymuje faktury od kontrahentów, składane są deklaracje VAT-7. Ponadto w związku z trwającym postępowaniem spółka nie została również wykreślona z KRS, a zatem nie złożono deklaracji NIP-2 ani VAT-Z.

Obecny syndyk spółki wystąpił do organów interpretacyjnych o wyjaśnienie, czy ma obowiązek składania sprawozdań finansowych. W jego ocenie nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych i na ich podstawie sporządzania i składania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego. Wynika to z faktu, że nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, bo zostało ono sprzedane. Dla potrzeb sporządzania sprawozdań dla sędziego komisarza wnioskodawca prowadzi ręcznie raporty kasowe, rejestry VAT, składa deklaracje VAT-7 i deklaracje PIT-4R, PIT-11 dla osób, którym zostały wypłacone wynagrodzenia po sprzedaży przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy potwierdził, że syndyk nie ma obowiązku składania do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych. Jednak uznał, że nawet po sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego musi prowadzić księgi rachunkowe (handlowe).

Ostatecznie rację organowi podatkowemu przyznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Oddalając skargę syndyka, podkreślił, że choć nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako określonej masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, to syndyk nadal prowadzi przedsiębiorstwo upadłe. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone i nadal zaciągane są zobowiązania na rachunek upadłego. Syndyk lub zarządca wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym.

Sąd przypomniał, że zgodnie z przepisami rachunkowymi księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. Dlatego dniem zakończenia działalności jednostki objętej postępowaniem upadłościowym będzie dzień zakończenia tego postępowania, który jednocześnie stanowi dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W ocenie WSA nie ma też podstaw do zwolnienia syndyka ze składania zeznań podatkowych upadłego. Do czasu zakończenia postępowania upadłościowego upadła spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a syndyk masy upadłości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania zeznań podatkowych oraz ewentualnej zapłaty podatku.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.003.jpg@RY2@

Michał Grzywacz, radca prawny, doradca podatkowy w Kancelarii Grzywacz, Zawada

Niniejszym orzeczeniem sąd dokonał wykładni znowelizowanego następnie w 2008 roku art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości. Sąd rozstrzygnął, że na gruncie obowiązujących wówczas przepisów syndyk zobowiązany był w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego do dalszego prowadzenia jego ksiąg handlowych.

Wątpliwości, czy tak być powinno, były następstwem ówczesnego brzmienia w.w. przepisu, zgodnie z którym kierownikiem jednostki zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych był m.in. syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu upadłościowym, jeżeli prowadził przedsiębiorstwo upadłego. Takie sformułowanie oznaczać mogło, że po dniu sprzedaży przez syndyka przedsiębiorstwa ten nie będzie już kierownikiem jednostki, a zatem zwolniony będzie z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, mimo że postępowanie likwidacyjne nie zostało zakończone. Z taką literalną wykładnią przepisów nie zgodził się sąd. Należy przypomnieć, że w 2008 r. znowelizowano treść art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w ten sposób, iż za kierownika jednostki uważa się dziś m.in. syndyka bez względu na fakt, czy ten prowadzi przedsiębiorstwo upadłego czy też już nie. To jednoznacznie oznacza, że do dnia zakończenia procesu upadłości syndyk jest zmuszony do prowadzenia ksiąg rachunkowych upadłego.

Po upływie roku podatkowego obowiązek naliczenia odsetek nie obejmuje kwoty nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek. Do zakończenia roku podatkowego ten zakres obejmuje zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego obejmuje już nie zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Podatnik rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych kwartalnie. We wniosku o interpretację przedsiębiorca wyjaśnił, że zaliczkę należną za IV kwartał 2008 r. zapłacił z opóźnieniem 14 stycznia 2009 r. Jej kwota wyniosła 155 772 zł, zaś wpłata to 156 494 zł. Pozostałe zaliczki za 2008 rok podatnik zapłacił w terminie i w wysokości równej podatkowi dochodowemu należnemu za poszczególne kwartały.

Podatnik zauważył, że w dniu złożenia zeznania rocznego, przy uwzględnieniu odsetek z tytułu opóźnienia zapłaty zaliczki za IV kwartał wynoszących 1468 zł i podatku należnego z deklaracji PIT-38 w kwocie 5237 zł, przeważająca część kwoty 156 949 zł stała się nadpłatą. We wniosku podatnik podkreślił, że nadpłata ta pozostaje w dyspozycji Skarbu Państwa i nie została rozliczona. Dlatego zapytał, czy odsetki od zaliczki należnej za IV kwartał 2008 r. powinny być naliczone do dnia jej zapłaty czy do dnia złożenia zeznania rocznego.

Organ interpretacyjny wyjaśnił jednak, że po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organy podatkowe podkreśliły, że okres naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest okresem zamkniętym, ograniczonym pomiędzy datami powstania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. Dlatego odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy powinny być naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do dnia złożenia zeznania rocznego.

Podatnik zaskarżył niekorzystną dla niego interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, ale nie ze względu na zarzuty skargi.

Sąd zauważył, że przepisy prawa podatkowego w zasadzie nie definiują pojęcia zaliczki na podatek. Ustawodawca postanowił jedynie, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. W ocenie WSA przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik, dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W jej przepisach nie ma jednak definicji roku podatkowego. W związku z tym sąd odwołał się do ogólnego prawa podatkowego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku tego podatku spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek kwartalnych, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego.

W uzasadnieniu sąd uznał, że naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej, obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Niemniej jednak w ocenie WSA organ błędnie uznał, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.004.jpg@RY2@

Marek Koliński, doradca podatkowy, partner w Kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

Stanowisko sądu jest prawidłowe. Odsetki od niezapłaconych w całości lub w części zaliczek mogą być liczone do dnia rozliczenia podatku za cały rok (lub do dnia upływu terminu do dokonania takiego rozliczenia). W stosunku do zaliczek zapłaconych, ale po terminie ich płatności, odsetki te powinny być naliczane do końca roku podatkowego. Natomiast po jego zakończeniu odsetki te powinny być naliczane od tej części nieuregulowanej w terminie zaliczki, która przekracza wysokość podatku należnego za dany rok.

Naliczanie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek stanowiło wielokrotnie kwestię problematyczną dla podatników. Zaliczki na podatek tracą swój byt prawny w chwili zakończenia roku podatkowego (powstanie zobowiązania do zapłaty podatku). Jeżeli z końcem roku podatkowego zobowiązanie do zapłaty zaliczki wygasa, to zaliczka przestaje być zaległością podatkową. Odsetki zaś naliczane są wyłącznie od zaległości podatkowej. Sąd słusznie zauważa, że przepisy przewidują, że po zakończeniu roku podatkowego odsetki powinny być naliczane wyłącznie od tej części nieuregulowanej zaliczki, która przekracza wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy.

Ubytek ma charakter normatywny, odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego i oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu. Etapem tym jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Jednak opodatkowaniu akcyzą podlegają tylko te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W czerwcu 2009 r. podatnik wystąpił o interpretację dotyczącą akcyzy. Wyjaśnił, że zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Wyroby te nabywa z zapłaconą akcyzą. Z uwagi na właściwości fizykochemiczne produktów, którymi handluje, jak również z uwagi na błędy urządzeń pomiarowych, w firmie występują ubytki naturalne paliwa. W tym kontekście podatnik zapytał m.in., czy w jego firmie mogą powstawać ubytki naturalne i w jaki sposób powinna być prowadzona dokumentacja ubytków?

Zdaniem przedsiębiorcy ubytki naturalne są nieodłącznym następstwem handlu produktami naftowymi i nie podlegają akcyzie. Ponadto można je ewidencjonować przez comiesięczną inwentaryzację.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. W jego ocenie wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą nie podlegają uregulowaniom dotyczącym ubytków. Ubytki w rozumieniu ustawy powstawać mogą bowiem tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ta nie ma zastosowania. Kwestia ubytków może być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych. W interpretacji wyjaśniono, że gdy obrót dotyczy wyrobów bezwarunkowo dopuszczonych do konsumpcji, straty tych towarów nie są opodatkowane. Jeżeli zaś prawo wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla zastosowania określonej stawki akcyzy, warunki te muszą zostać spełnione. Niedobory paliwa w tej ostatniej sytuacji podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki.

Ponadto skoro w przypadku podatnika nie znajduje zastosowania instytucja ubytków, to nie musi on występować do naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie ich norm ani prowadzić ich dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, do którego wnioskodawca zaskarżył interpretację, częściowo przyznał mu rację. Sąd zauważył, że zgodnie z ustawą ubytkami są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W ocenie sądu z takiej definicji płyną dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze pojęcie ubytek ma charakter normatywny, odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego. Oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu. Ponadto etapem tym jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Również to pojęcie ma charakter normatywny i jest określone w art. 40 - 46 cytowanej ustawy. Wyroby akcyzowe będące przedmiotem pytania interpretacyjnego nie znajdują się w tej procedurze, lecz na zupełnie innym etapie obrotu, już po zapłaceniu akcyzy. A przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych.

Zdaniem sądu nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu podlegają wszelkie ubytki w wyrobach akcyzowych. W uzasadnieniu przyjęto, że opodatkowaniu akcyzą podlegają tylko te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego ubytki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, nie podlegają opodatkowaniu. Co prawda w ocenie WSA organ udzielił trafnej odpowiedzi, że ubytki nie mogą powstać w firmie skarżącego. Organ nie wykluczył też możliwości faktycznego zaistnienia strat w olejach napędowych i opałowych, lecz jedynie możliwość przypisania im charakteru ubytków w rozumieniu art. 2 punkt 20 ustawy. Organ nie miał natomiast racji, odpowiadając na pytanie dotyczące opodatkowania ubytków.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.005.jpg@RY2@

Monika Utrata, doradca podatkowy w Kancelarii Radców Prawnych i Adwokatów Nowakowski i Wspólnicy

Sąd słusznie wskazał, że pojęcie ubytku ma obecnie charakter normatywny, uregulowany w art. 2 pkt 20 litera a) ustawy, a zatem odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego, i oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu, jakim jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast pojęcie ubytków naturalnych, o którego powstanie pytał podatnik, nie ma charakteru normatywnego. Ponadto sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych, co nie oznacza opodatkowania wszelkich ubytków w wyrobach akcyzowych, a jedynie tych powstałych podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując, w firmie podatnika powstają co prawda straty w olejach napędowych i opałowych, jednak nie są to ubytki w rozumieniu ustawy. Stąd opodatkowaniu będzie podlegać sama sprzedaż oleju, a nie powstanie w nich ubytków. Faktyczne straty nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie są ubytkami. Pytania podatnika o ustalenie przez naczelnika urzędu celnego norm ubytków sąd uznał za bezzasadne, z uwagi na to, iż nie mamy do czynienia z ubytkami w rozumieniu ustawy.

Straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być, co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy bowiem niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie stratą uznaną za koszt uzyskania przychodów. Podatnik musi więc najpierw wykazać, że poniósł wydatek, a ponadto że koszt ten był celowy i racjonalny oraz że poniósł stratę w tych środkach.

Organy podatkowe zakwestionowały spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W ocenie organów podatkowych spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. niedobory w środkach obrotowych (stwierdzone protokołami kradzieży). Zdaniem podatniczki obowiązujące w 2000 roku przepisy nie nakładały na podatnika obowiązku posiadania dokumentacji dotyczącej okoliczności powstania strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami. Jednak w ocenie organów protokoły inwentaryzacyjne kradzieży nie stanowiły wystarczającego udokumentowania strat w środkach obrotowych. Brak protokołów policji nie pozwalał traktować stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów w środkach obrotowych jako strat powstałych w wyniku kradzieży. Nie miały znaczenia to, że podatniczka stosowała różne zabezpieczenia przeciwko kradzieżom, a także niewielka, w stosunku do osiągniętego obrotu, skala tego zjawiska.

Spółka zaskarżyła niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Jej zdaniem z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 565 z późn. zm.) nie wynika obowiązek szczególnego dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki jest częściowo zasadna. Sąd zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określała znaczenia pojęcia straty. W jego ocenie pojęcie straty w środkach obrotowych użyte w ustawie podatkowej rozumieć należy w znaczeniu zbliżonym do definicji zawartej w przepisach o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku).

Dlatego zdaniem WSA nie można uznać za stratę niedoboru, którego przyczyną byłoby celowe działanie podatnika lub osób przez niego umocowanych polegające na innym rozdysponowaniu towarów. Ustawodawca nie dopuścił możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.

Jednak sąd zgodził się, że przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych, np. od posiadania przez podatników szczególnych dowodów w postaci protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy, jak przewidywała to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych we wcześniejszym stanie prawnym. Zastosowanie będą mieć wnioski płynące z ogólnej definicji kosztów.

Jak podkreślił sąd, co do zasady straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy bowiem niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie z góry stratą uznaną za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem sądu nie ma podstaw prawnych do kwestionowania samego sposobu dokumentowania okoliczności powstania niedoboru przyjętego przez spółkę i uzależniania uznania strat za koszty uzyskania przychodów od szczególnej niewynikającej z ustawy formy dokumentów.

Pominięcie z powodów formalnych, bez żadnej analizy, wykazanych przez podatnika strat z tytułu kradzieży i przyjęcie fikcji, iż skarżąca nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych szkód spowodowanych kradzieżami, przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w przypadku prowadzenia sprzedaży w obiektach wielkopowierzchniowych, przy bezpośrednim dostępie klientów do towarów, występowanie drobnych kradzieży jest dość częstym zjawiskiem. Spółka przedstawiła dokumenty, z których wynikają informacje o licznych przypadkach usiłowań kradzieży udaremnionych przez ochronę. Zdaniem WSA biorąc pod uwagę dane o środkach podjętych w celu zabezpieczenia mienia, nie można postawić skarżącej zarzutu, że powstałe straty są przez nią zawinione czy spowodowane niedbalstwem. Choć nie oznacza to jednak, by do kosztów uzyskania przychodów automatycznie podlegały zaliczeniu wszelkie niedobory wykazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.006.jpg@RY2@

Maciej Kurek, radca prawny w Kancelarii Radców Prawnych Kurek, Kościółek, Wójcik

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że co do zasady straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie stratą a priori uznaną za koszt uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podatnik winien wykazać, że poniósł wydatki na nabycie środków ujawnionych w protokole, a wydatki te były celowe i racjonalne z punktu widzenia związku przyczynowo-skutkowego. Niemniej w przedmiotowej sprawie sąd uznał, iż straty wynikłe ze stwierdzonej kradzieży wystarczy udokumentować odpowiednimi protokołami sporządzonymi przez podatnika.

Problem dokumentowania niedoborów w dalszym ciągu budzi kontrowersje i jest przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Bezsprzeczne jest, iż aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności wymagane jest sporządzenie odpowiedniej dokumentacji wyjaśniającej przyczynę ich powstania. Takim dokumentem z pewnością jest protokół przygotowany przez podatnika. Zwykły protokół może się jednak okazać niewystarczający w przypadku stwierdzenia kradzieży. W takim wypadku zdecydowanie zalecane jest sporządzenie protokołu policyjnego, który stanowił będzie wystarczającą podstawę do zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodów i uchroni podatników przez negatywnymi konsekwencjami w razie kontroli podatkowej.

Wydatki poniesione na zakup granulatu srebra, jako wydatek związany z przychodem ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, częściowo przetworzonego na koniec roku (z którego nie wykonano jeszcze wyrobów jubilerskich), powinien być rozliczony poprzez zastosowanie różnic remanentowych.

We wrześniu 2008 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie sposobu opodatkowania tzw. produkcji w toku. Podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rozlicza się podatkiem liniowym. Wnioskodawca podkreślił, że na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego pozostaje rozpoczęta, ale niezakończona produkcja w toku (np. przetopiony granulat srebra itp.). Jej wartość do 31 grudnia 2007 r. była wyceniana szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów. Zdaniem podatnika przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym 2008 nie będzie on zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że na podatniku spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury opisanego we wniosku półwyrobu. Zdaniem organu przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym a wyrobem gotowym, przeznaczonym do dalszej obróbki, a tym samym stanowi półwyrób (półfabrykat).

Podatnik zaskarżył interpretację do sądu.

Pierwszym wyrokiem sąd administracyjny uwzględnił jego skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organ wydający interpretację dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych. Stwierdził bowiem, że przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym a wyrobem gotowym przeznaczonym dla dalszej obróbki (półfabrykat). Takie działanie stanowi przekroczenie uprawnień organu interpretacyjnego. Wydając nową decyzję, organ podatkowy nie zmienił jednak swojego zdania na temat obowiązków podatnika. W jego ocenie, choć obowiązek ujęcia elementów produkcji w toku nie ma umocowania ustawowego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów (np. granulatu srebra) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich.

Podatnik znów zaskarżył interpretację organów podatkowych do sądu administracyjnego. Tym razem jednak WSA w Białymstoku uznał stanowisko fiskusa za słuszne i oddalił skargę przedsiębiorcy.

Sąd potwierdził stanowisko, że podatnik ma obowiązek ujęcia w spisie z natury wartość rozpoczętej, ale niezakończonej produkcji w toku rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych czy kosztów pracowniczych. Granulat srebra jest materiałem (surowcem) podstawowym, wykorzystywanym do wytworzenia wyrobów jubilerskich, które na dzień sporządzenia spisu z natury nie zostały ostatecznie wykonane.

Dlatego zdaniem WSA wydatki na zakup granulatu srebra, jako wydatek związany z przychodem ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, częściowo przetworzonego na koniec roku (z którego nie wykonano jeszcze wyrobów jubilerskich), powinien być rozliczony poprzez zastosowanie różnic remanentowych.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, sąd potwierdził, że ujęcie w księdze przychodów i rozchodów produkcji w toku stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, gdyż wykracza poza elementy ustawowe. Jednak koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o PIT jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzania pozaustawowego elementu podlegającego spisowi.

@RY1@i02/2010/231/i02.2010.231.086.0007.007.jpg@RY2@

Filip Smakowski, radca prawny w Kancelarii Stolarek & Grabalski

Wyrok wydany przez WSA w Białymstoku należy ocenić jako prawidłowy. Faktycznie Minister finansów, wydając rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przekroczył delegację ustawową nakładając obowiązek objęcia spisem z natury produkcji w toku, która nie jest tożsama z półwyrobami. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia NSA o sygn. II FSK 376/07. Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że produkcja w toku obejmuje swoim zakresem nie tylko wartość materiałów (podstawowych, pomocniczych, półfabrykatów) bezpośrednio zużytych do produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług czy też kosztów pracowniczych. Oznacza to, iż podatnik powinien objąć spisem z natury towary zużyte bezpośrednio do produkcji niezakończonej, albowiem należy je zakwalifikować jako koszt materiałów, wyrobów gotowych czy półwyrobów, a nie wyłącznie jako produkcję w toku. Stosownie do postanowień rozporządzenia MF przy działalności usługowej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztu wytworzenia, z tym, że nie może być ona niższa od kosztów materiałów bezpośrednich. W praktyce zatem wartość usług obcych oraz kosztów pracowniczych składających się na produkcję w toku może być zaliczona w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia tych wydatków, ale już wydatki poniesione na przetworzenie materiału czy też zakup surowców czy innych materiałów potrzebnych do wykonania wyrobów gotowych powinny być rozliczone poprzez zastosowanie różnic remanentowych.