Koniec roku w interpretacjach organów podatkowych

Dziś omawiamy najczęściej pojawiające się kłopoty podatników, prezentując interpretacje podatkowe. Stanowiska fiskusa skomentowali specjalnie dla nas eksperci podatkowi

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wspólnie z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zajmuje się m.in. wytwarzaniem oraz obrotem hurtowym produktami leczniczymi. Planuje też utworzenie przez wybrane podmioty z grupy kapitałowej, w tym spółkę, podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK spółka może posiadać straty podatkowe z lat ubiegłych, wobec których nie upłynął pięcioletni okres do ich rozliczenia. Ponadto spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez nią statusu podatnika CIT spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat?

Po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat.

O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

W przypadku poniesienia straty przez którąkolwiek ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w okresie przed zawiązaniem tej grupy strata ta nie podlega pokryciu z dochodu osiągniętego przez podatkową grupę kapitałową.

Osiągniętym w roku podatkowym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej). Przy ustalaniu dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej nie ma zastosowania zasada o możliwości kompensowania strat podatnika z dochodem uzyskanym w kolejnych latach podatkowych po roku poniesienia straty. W konsekwencji dochód spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może być pomniejszony w okresie funkcjonowania tej grupy o stratę poniesioną w latach ubiegłych, zarówno w przypadku gdy strata ta powstała w okresie przed, jak i w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W sytuacji spółki oznacza to, że jej nierozliczone straty przypadające na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (tj. nierozliczone straty z lat ubiegłych oraz z roku podatkowego poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK):

- nie będą mogły być pokryte z dochodu osiągniętego przez PGK w okresie funkcjonowania PGK, oraz

- nie będą mogły pomniejszać ewentualnego dochodu spółki w okresie funkcjonowania PGK.

Nierozliczone straty poniesione przez spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem spółki, osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 października 2011 r. (nr IPTPB3/423-144/11-3/KJ).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.810.jpg@RY2@

Jarosław Ziółkowski, starszy konsultant podatkowy w Independent Tax Advisers Doradztwo Podatkowe

Winterpretacji potwierdzono prawo podatnika do rozliczenia straty podatkowej po zakończeniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej (współtworzonej przez podatnika), gdy podatnik poniósł stratę przed powstaniem grupy kapitałowej. Strata ta nie może zostać pokryta z dochodu podatkowej grupy kapitałowej, jak również nie może pomniejszać dochodu spółki w okresie, w którym wnioskodawca tworzy podatkową grupę kapitałową. Ograniczenia te nie dotyczą jednak rozliczenia podatnika po ustaniu działalności podatkowej grupy kapitałowej.

Okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej stanowi swoiste zawieszenie terminu na rozliczenie straty podatkowej przez spółkę, która współtworzy grupę. Oznacza to, że nawet jeśli czas trwania grupy przekroczy 5 lat, to spółka współtworząca grupę będzie mogła rozliczyć swoją stratę (wykazaną przed powstaniem grupy) na zasadach ogólnych, po zakończeniu działalności grupy.

Spółka ujmie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wniesione składniki majątkowe będące częścią aportowanego przedsiębiorstwa, a następnie będzie prowadziła ich amortyzację zgodnie z odpowiednimi przepisami. Dla potrzeb amortyzacji zobowiązana jest ustalić wartość początkową tych składników. U podatnika okres rozliczeniowy trwa od 1 grudnia danego roku do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy rok obrachunkowy kończy się 30 listopada 2011 r. Czy podatnik ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązany będzie stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2010 r., czy też przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) znowelizowane zostały od 1 stycznia 2011 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 25 listopada 2010 r. podatnicy CIT, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

U podatnika okres rozliczeniowy trwa od 1 grudnia danego roku do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy rok podatkowy kończy się 30 listopada 2011 r.

W związku z tym, że rok podatkowy podatnika jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., to, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z 25 listopada 2010 r., podatnik musi stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego ten wkład należy ustalić ich wartość początkową. Zasady te określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które należy rozpatrywać łącznie z art. 16h tej ustawy.

dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-157/11-2/PM).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.811.jpg@RY2@

Marcin Sobieszek, doradca podatkowy w Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

W przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, której rok podatkowy rozpoczął się w 2010 r., a kończy się w 2011 r., wartość początkową składników majątkowych wchodzących w jej skład ustala się na podstawie korzystnych przepisów obowiązujących do końca 2010 r.

Korzyści podatkowe w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym polegają na wniesieniu wytworzonych we własnym zakresie przez inwestorów wartości niematerialnych i prawnych, które nie były ujęte dotychczas w ewidencji przez inwestora. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w stanie prawnym do końca 2010 roku wartość początkową będącą podstawą amortyzacji takich wartości określa się na poziomie rynkowym. Podatnicy ustalający dochód zgodnie ze znowelizowanymi od 2011 roku przepisami nie mają już takiej możliwości.

Podatnik do grudnia 2009 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, którą zgodnie ze złożonym oświadczeniem poddawał opodatkowaniu podatkiem liniowym (PIT-36L). W grudniu 2009 r. złożył naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o zawieszeniu tej działalności, a po wezwaniu organu w 2009 r. zaktualizował zgłoszenie NIP-3 w związku z tym zawieszeniem. Od czasu zgłoszenia zawieszenia działalności podatnik faktycznie tej działalności nie prowadził oraz nie uzyskiwał w związku z nią żadnych przychodów, jak również nie ponosił jej kosztów. W składanych za lata wcześniejsze, tj. do 2007 r., deklaracjach podatnik nie wykazywał strat, które podlegałyby rozliczeniu w latach kolejnych. Czy w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej podatnik musi składać deklaracje roczne PIT-36L?

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Również w tym terminie podatnicy muszą składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (19-proc. podatek liniowy).

W przypadku kiedy podatnik nie powiadomił organu podatkowego o likwidacji działalności gospodarczej, obowiązek w zakresie składania zeznań podatkowych nie ustaje. Z obowiązku tego nie zwalnia fakt, że w ramach tego źródła przychodu nie są uzyskiwane żadne przychody, ani też nie są ponoszone żadne koszty, jak również, że działalność gospodarcza została zawieszona.

Wobec tego podatnik w okresie zawieszenia działalności gospodarczej jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu przeznaczonym dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (na gruncie omawianej sprawy na formularzu PIT-36L), bez względu na fakt, że nie osiąga żadnych przychodów i nie ponosi kosztów.

dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPB4/415-534/11-4/JK2).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.812.jpg@RY2@

Anna Misiak, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

W okresie zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca nie jest zwolniony ze wszystkich obowiązków nakazanych przepisami prawami. Do takich obowiązków należy konieczność złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, co potwierdza stanowisko ministra finansów w przedstawianej interpretacji. O ile przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że podatnik, który zawiesił działalność, jest zwolniony z obowiązku opłacania zaliczek na podatek, i to niezależnie od wyboru formy opodatkowania, o tyle podobnego zwolnienia nie przewidziano przy składaniu zeznań podatkowych. Dla wielu podatników, którzy zawiesili działalność i nie osiągnęli żadnych przychodów, ani nie ponosili w danym roku podatkowym żadnych kosztów związanych z działalnością, konieczność złożenia zeznania rocznego może być dyskusyjna.

Podatnik zawiesił działalność opodatkowaną na zasadach liniowego PIT. Pozostaje z żoną w ustroju wspólności majątkowej przez cały okres małżeństwa. Oboje są podatnikami o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Czy podatnicy mogą złożyć wspólne zeznanie podatkowe?

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o PIT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednak art. 6 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków.

Powołany przepis stanowi, że małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot przysługujących ulg i odliczeń. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

To preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy m.in. o liniowym PIT.

Prawa do łącznego opodatkowania dochodów pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o PIT (19-proc. podatek liniowy). W konsekwencji już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej liniowym podatkiem dochodowym (nawet bez faktycznego ich uzyskania) stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza).

Fakt nieuzyskiwania przez podatnika żadnych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19-proc. podatkiem liniowym, jak również nieponoszenia jej kosztów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków.

Sam wybór opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej według liniowej 19-proc. stawki podatku dochodowego oraz niezłożenie innych oświadczeń, tj. dotyczących likwidacji działalności gospodarczej lub zmiany formy opodatkowania, wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób preferencyjny.

dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPB4/415-534/11-5/JK2).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.813.jpg@RY2@

Joanna Patyk, doradca podatkowy, właścicielka Kancelarii Podatkowej Tax & Business

Zarówno opodatkowanie wspólne małżonków, jak i opodatkowanie w formie liniowej stanowią pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnych zasad podatkowych. Przedmiotowe przepisy mają na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych w stosunku do podstawowych zasad podatkowych.

Organy podatkowe mają rację twierdząc, że dopóki istnieje zarejestrowana działalność gospodarcza podatnika i podatnik nie zrezygnuje z opodatkowania tej działalności w formie liniowej, nie ma możliwości wspólnego rozliczania się małżonków. Fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie ma tu znaczenia.

Ponadto literalne brzmienie art. 6 ust. 8 ustawy o PIT wskazuje wprost na możliwość zastosowania przepisu o opodatkowaniu w sposób liniowy, co w omawianym stanie faktycznym jak najbardziej miałoby miejsce w przypadku odwieszenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu za jej pomocą.

Podatnik z matką prowadzi spółkę cywilną w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. W spółce tej podatnik posiada 98 proc. udziałów, a matka 2 proc. Ostatnio prowadzeniem działalności podatnik zajmuje się sam. Spółka rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Cała sprzedaż ewidencjonowana jest za pomocą kasy fiskalnej.

Podatnik chciałby przejąć w całości spółkę ze wszystkimi zobowiązaniami i należnościami do działalności gospodarczej prowadzonej na własne imię i nazwisko. Przejmie też w całości towar handlowy na łączną kwotę ok. 60 tys. zł. Czy wspólnicy spółki cywilnej będą musieli zapłacić podatek dochodowy od przekazanego towaru (remanent likwidacyjny)?

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej, bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

Od 1 stycznia 2011 r., w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną poprzez wystąpienie jednego ze wspólników tej spółki niebędącej osobą prawną, na wspólniku kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej w indywidualnej formie nie ciąży obowiązek ustalania i uiszczania zobowiązania podatkowego od dochodu z remanentu.

Podatnik zobowiązany jest sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji spółki.

Zatem zarówno w sytuacji, kiedy podatnik będzie dalej prowadził działalność gospodarczą, czy też nie, obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu nie wystąpi, albowiem aktualne brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego obowiązku nie przewiduje.

dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2011 r. (nr IPTPB1/415-31/11-2/MD).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.814.jpg@RY2@

Tomasz Piekielnik, doradca podatkowy, partner w spółce doradztwa podatkowego Piekielnik i Partnerzy

O d 2011 roku nie ciąży na wspólniku kontynuującym działalność obowiązek ustalania i uiszczania zobowiązania podatkowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT, wspólnik ten jest w takiej sytuacji zobowiązany do sporządzenia na dzień likwidacji spółki cywilnej wykazu składników majątku tej spółki zawierającego dane wskazane w ustawie, tj. m.in. nazwę składnika majątku, datę jego nabycia, koszt nabycia (w tym kwotę zaliczoną do kosztów podatkowych), wartość początkową, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce na dzień jej likwidacji.

Podatnik prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług medycznych (PKD 86.21.Z). Podatnik ma podpisaną umowę na świadczenie usług z NFZ. Do świadczenia tych usług wykorzystuje leki, bandaże, strzykawki i innego rodzaju środki medyczne. Nie stanowią one w procesie wykonywania usługi głównej substancji, bo istotą usługi jest wiedza medyczna. Zatem wykonywane usługi wchodzą w skład usług niematerialnych. Do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności (lekarz rodzinny) wykorzystuje leki, bandaże, strzykawki, igły, szczepionki dla dzieci objęte obowiązkowym szczepieniem, płyny do fluoryzacji, watę, gazę, kompresy, wenflony, szpatułki laryngologiczne, leki narkotyczne. Jak środki medyczne wykorzystywane podczas świadczenia usług medycznych ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Wydatki muszą też być należycie udokumentowane.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Zgodnie z par. 3 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,

- materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,

- wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Usługi świadczone przez podatnika należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Usługą wykonaną przez podatnika jest w istocie leczenie ludzi, przy użyciu materiałów pomocniczych. Zatem jest to usługa niematerialna. Niemniej jednak wskazane materiały nie mogą wchodzić w skład usługi świadczonej przez podatnika z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług, przedmioty te nie mogą być zatem uznane za główny czynnik tej usługi. Wskazane środki medyczne i leki nie stanowią też towaru handlowego, jako wykorzystywane w trakcie świadczenia usług medycznych, nie podlegają bowiem dalszej sprzedaży w stanie nieprzerobionym, co warunkuje uznanie wyrobu za towar handlowy.

Warunkiem uznania materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków: materiał nie stanowi materiału podstawowego oraz materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością, a także musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

W naszej sprawie środki jednorazowego użytku i lekarstwa, z uwagi na charakter świadczonych przez podatnika usług, nie stanowią też materiałów podstawowych. Wymienione przedmioty spełniają bowiem dwa pierwsze warunki niezbędne do uznania danego materiału za pomocniczy.

Wobec tego skoro zużywane podczas wykonywania usług medycznych środki medyczne nie stanowią materiałów podstawowych, pomocniczych czy też towarów handlowych, to nie mogą zostać ujęte w sporządzanym spisie z natury.

Jednocześnie zakup wymienionych artykułów medycznych powinien być ewidencjonowany w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), przeznaczonej do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kol. 10 - 12), z wyjątkiem wydatków, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki poniesione na zakup szczepionek dla dzieci objętych obowiązkowym szczepieniem oraz płynów do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną, stanowiące:

- z uwagi na ich zbycie w stanie nieprzerobionym towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

- materiały podstawowe w przypadku świadczonej usługi medycznej w postaci obowiązkowego szczepienia oraz fluoryzacji winny być ewidencjonowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" oraz powinny one zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.

dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 października 2011 r. (nr IPTPB1/415-96/11-4/KSU).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.815.jpg@RY2@

Ewelina Lelito, ekspert w BDO

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że środki jednorazowego użytku i lekarstwa zużywane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, z uwagi na charakter świadczonych przez niego usług, nie stanowią towarów.

Stanowisko organu podatkowego jest również prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego uzasadnienia, że wydatki poniesione na zakup szczepionek dla dzieci objętych obowiązkowym szczepieniem oraz płynów do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną stanowią: z uwagi na ich zbycie w stanie nieprzerobionym towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej; materiały podstawowe w przypadku świadczonej usługi medycznej w postaci obowiązkowego szczepienia oraz fluoryzacji powinny być ewidencjonowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" oraz powinny zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku spisie z natury. Przede wszystkim stają się główną substancją gotowego wyrobu przy świadczeniu tego rodzaju usług.

Podatnik wykonuje na podstawie umowy o pracę - prócz innych czynności - działania twórcze zwieńczone powstaniem dzieł w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę został uwzględniony zapis informujący o nabyciu przez spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem czynności twórczych. Podstawę podziału wynagrodzenia za dany rok kalendarzowy na dwie części: wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych pozbawionych twórczego charakteru oraz wynagrodzenia za prace twórcze i nabycie przez spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi wydruk zestawienia rocznego z rejestrów informatycznych, w ramach którego prowadzona jest przez spółkę ewidencja czasu pracy oraz efektów prac twórczych, która umożliwia dokładne wyodrębnienie wykonanych przez podatnika - twórcę utworów (prac).

Podatnik otrzymuje od spółki roczną informację PIT-11, w której wykazywane jest wynagrodzenie w łącznej kwocie oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej tylko dla dochodów z pracy. Czy podatnik może w rocznym PIT uwzględnić 50-proc. koszty?

Podwyższone 50-proc. koszty uzyskania przychodu będzie można odnieść do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast pozostałe elementy kształtujące wynagrodzenie podatnika - a pozbawione przymiotów utworu - objęte będą zryczałtowanymi kosztami wynikającymi.

Odnosząc się natomiast do możliwości dokonania przez podatnika podziału w zeznaniu rocznym wynagrodzenia na dwie części, tj. wynagrodzenia za zwykłe obowiązki pracownicze i wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych, i zastosowania odpowiednio kosztów uzyskania przychodów według norm zawartych w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy pracodawca w rocznej informacji PIT-11 wykazuje wynagrodzenie w łącznej kwocie i koszty uzyskania przychodów obliczone dla dochodów z pracy, podkreślić należy, że to podatnik ponosi odpowiedzialność (w tym karną skarbową) za prawidłowość danych umieszczonych w zeznaniu, to znaczy za podanie prawidłowego stanu faktycznego. Jeśli zatem podatnik otrzymuje od płatnika informację, co do której posiada wiedzę, że jest niezgodna z rzeczywistością, to powinien pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej w zeznaniu podać dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Rozliczenia podatku dokonuje bowiem podatnik w składanym przez siebie rocznym zeznaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy nie ma przeszkód, aby podatnik uwzględnił w zeznaniu rocznym przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50-proc. kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2011 r. (nr IPTPB2/415-255/11-2/KR).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.816.jpg@RY2@

Katarzyna Sala, prawnik w Auxilium

Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do określonej części przychodów osiągniętych przez pracownika w danym roku podatkowym zależy od tego, czy wykonywane przez niego czynności - obok tych ściśle związanych z obowiązkami pracowniczymi - mają charakter twórczy, tj. indywidualny, niepowtarzalny i skutkują powstaniem utworu, oraz czy osiągnięty przez pracownika w tym zakresie przychód jest rezultatem rozporządzenia przysługującymi mu autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych przez niego utworów. Pracownik powinien mieć odpowiednie dokumenty określające, jaka część należnego mu wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie, a jaka wyłącznie wynagrodzenie pracownicze. Informację taką powinna zawierać przede wszystkim umowa o pracę oraz ewentualnie inne dokumenty (w omawianym stanie faktycznym są to zestawienie roczne dokumentujące czas pracy i efekty prac twórczych pracownika oraz informacja o kwocie przychodów uzyskanych przez niego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę). Pracownik będzie mógł wtedy zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli pracodawca nie wykaże ich w informacji podatkowej PIT-11. Pracownik jako podatnik ma bowiem obowiązek podać w zeznaniu rocznym dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

Podatnik jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (stację demontażu pojazdów). Pojazdy przeznaczone do demontażu nabywane są w dwojaki sposób: dokonywany jest zakup pojazdów wycofanych z ruchu - są to pojazdy niekompletne, niezdatne do ruchu, niespełniające wymogów technicznych dla pojazdów dopuszczonych do poruszania się po drogach publicznych; właściciele pojazdów przekazują pojazdy nieodpłatnie na rzecz spółki w celu uzyskania stosownych zaświadczeń o demontażu pojazdów w celu ich wyrejestrowania.

W obu przypadkach pojazdy są rozbierane na części. Poszczególne elementy pojazdów, zdatne do użycia, jako części zamienne używane, przeznaczone są do dalszej sprzedaży, natomiast części i elementy niezdatne do dalszego użytku są przeznaczone do utylizacji lub recyklingu. W tym konkretnym przypadku pojazdy są traktowane jako odpady w rozumieniu przepisów ustawy o odpadach. Czy nabywanie nieodpłatne pojazdów skutkuje obowiązkiem rozliczania się remanentowego (z części składowych pojazdów) na koniec roku podatkowego, mimo braku zakupu podstawowego?

Zgodnie z rozporządzeniem dotyczącym prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest zobowiązany m.in. wycenić towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przy czym przez cenę zakupu należy rozumieć cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Natomiast ceną nabycia jest cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Niezależnie od sposobu nabycia pojazdów przeznaczonych do demontażu, wymontowane z nich elementy przeznaczone do sprzedaży stanowią towary handlowe, podlegające ujęciu w spisie z natury. Towary te powinny zatem zostać ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, jak również zostać wycenione według cen zakupu lub nabycia (cena zakupu powiększona o koszty uboczne) albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Należy jednak zauważyć, że pojazdy, które nabywa podatnik, są pojazdami wycofanymi z eksploatacji. Zatem w sytuacji gdy taki pojazd nabywany jest nieodpłatnie, nie posiada on więc wartości rynkowej, znajduje się bowiem poza obrotem, a wartość rynkową można jedynie określić w stosunku do składników uzyskanych z jego demontażu. Jednak uzyskanie tych składników (części oraz złomu i tworzywa sztucznego itp.) w wyniku demontażu powoduje, że nie występują koszty uzyskania przychodów z tytułu ich nabycia, w związku z brakiem poniesionego wydatku na ich zakup. Nie ma również podstaw, by zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej według wartości rynkowej, gdyż wartość taka będzie z reguły wyższa od "zerowej" ceny nabycia. Podatnik powinien jednak prowadzić ewidencję ilościową uzyskanych z demontażu wymontowanych części, złomu oraz tworzyw sztucznych itp. Ustalone na dzień sporządzenia remanentu wartości rynkowe tych elementów nie będą jednak przyjmowane do rozliczeń podatkowych.

Natomiast w sytuacji odpłatnego nabycia pojazdów przeznaczonych do demontażu (ponieważ zakupione samochody nie są sprzedawane w całości) wyceny poszczególnych części samochodowych oraz i innych elementów przeznaczonych do sprzedaży w remanencie sporządzanym na koniec roku podatkowego należy dokonać w taki sposób, aby ich wartość nie przekroczyła wartości zakupu (nabycia) wynikającej z dokumentacji zakupionych samochodów i zaksięgowanej po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przy czym wycenie podlegają wszystkie części i elementy samochodowe, również te, które zostaną przeznaczone do utylizacji lub recyklingu.

Należy przy tym stwierdzić, że wybór konkretnej metodologii wyceny elementów składowych spisu z natury (przy zastosowaniu ww. zasad) związany jest z rodzajem prowadzonej działalności i należy do podatnika. Podatnik może zatem samodzielnie dokonać wyboru, które części będą uwzględnione w spisie z natury według ich wagi, a które w ujęciu ilościowym.

W konsekwencji podatnik zobowiązany jest ująć w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury wymontowane części oraz złom i tworzywo sztuczne oraz inne elementy, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, które pozostały na stanie na dzień sporządzenia tego spisu według ilości lub wagi. Jednak przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PIT prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej powinna być brana pod uwagę jedynie wartość tych składników, które zostały nabyte odpłatnie.

dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2011 r. (nr IBPBI/1/415-584/11/BK).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.817.jpg@RY2@

Grzegorz Grochowina, ekspert podatkowy w KPMG

Omawiana interpretacja w znacznym stopniu rozwiązuje powstające od dłuższego czasu wątpliwości w zakresie rozliczeń remanentowych i ustalania ich wartości do celów podatkowych.

We wskazanej interpretacji dotyczącej podatnika prowadzącego stację demontażu pojazdów dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że w sytuacji gdy pojazdy, które nabywa podatnik, są pojazdami wycofanymi z eksploatacji (nabywanymi w celu ich demontażu) i traktowane są jako odpad w rozumieniu ustawy o odpadach, to de facto są one nabywane nieodpłatnie i w związku z tym nie powinny być uwzględniane w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.

Tym samym dyrektor izby jednoznacznie odniósł się do przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wyceny towarów objętych spisem z natury.

Podatniczka jako osoba bezrobotna 9 maja 2011 r. zawarła z powiatowym urzędem pracy umowę o przyznaniu jednorazowo środków pieniężnych w wysokości 15 tys. zł, na podjęcie działalności gospodarczej. Pomoc ta zrealizowana została w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytetu VI, Działania 6.1, Poddziałania 6.1.3, Poprawa zdolności do zatrudnienia oraz podnoszenie poziomu aktywności zawodowej osób bezrobotnych, projekt, "Więcej szans w powiecie (...)". Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z umową podatniczka była zobowiązana do rozpoczęcia działalności gospodarczej, którą w rzeczywistości rozpoczęła, zgodnie ze wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z 12 maja 2011 r. Działalność związana jest z usługami w zakresie projektowania mebli, aranżacji wnętrz oraz handlu materiałami i akcesoriami meblowymi. Podatniczka opodatkowana jest podatkiem liniowym, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przyznane środki finansowe na podjęcie działalności gospodarczej zgodnie z umową zostały przeznaczone na zakup: laptopa o wartości - 3,9 tys. zł. brutto, urządzenia wielofunkcyjnego (drukarka, skaner, ksero) o wartości - 515 zł brutto, telefaksu o wartości - 580 zł. brutto, programu komputerowego do projektowania o wartości - 3690 zł brutto, materiałów i towarów na wartość łącznie - 6024,43 zł brutto, reklamy - 332,62 zł brutto.

Wszystkie zakupy zostały zrealizowane po dniu rozpoczęcia działalności. Czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia, reklamę oraz zakup towarów i materiałów, mimo że zrefundowane środkami ze wsparcia finansowego, ale poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Wydatki na nabycie sprzętu i urządzeń (wyposażenia), których wartość początkowa nie przekracza 3,5 tys. zł, sfinansowane ze środków otrzymanych z urzędu pracy mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w miesiącu oddania ich do używania.

Wydatki na zakup urządzeń, które zostały wpisane do ewidencji wyposażenia, oraz pozostałe wydatki na zakup towarów i materiałów oraz reklamę mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów, gdyż w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu, że wydatki pokryte środkami z otrzymanego wsparcia finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wszystkie składniki majątku zostały przyjęte do użytkowania w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności gospodarczej i zaliczone zostały w tym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu zakupu zostały zaliczone w koszty również wydatki poniesione na zakup towarów i materiałów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2004 r. nr 99, poz. 1001 z późn. zm.). Otrzymane środki nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie należy ich ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Natomiast w przypadku zakupionego z dofinansowania środka trwałego, zarówno wydatki na jego nabycie, jak i odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo to, zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i środki trwałe zakupione z otrzymanej dotacji należy ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mimo że odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2011 r. (nr IBPBI/1/415-706/11/AB).

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100070b.818.jpg@RY2@

Paweł Małecki, doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama

Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest zgodna z całą linią interpretacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dotacją otrzymaną z urzędu pracy na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Opinia ta jest korzystna dla podatnika i należy się z nią zgodzić. Dotyczy ona jednego z niewielu przypadków w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym podatnik otrzymuje dotację zwolnioną z podatku dochodowego, a jednocześnie wydatki finansowane tą dotacją stanowią koszt podatkowy. W celu maksymalnego skorzystania z tego korzystnego rozwiązania bezrobotny powinien zadbać o to, by sfinansować dotacją inne wydatki niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości jednostkowej powyżej 3,5 tys. zł. Sytuację tę kreuje błąd ustawodawcy, który w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT informuje, że wydatki sfinansowane wyliczonymi w tym przepisie przychodami zwolnionymi z podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Brak wśród "wyliczanki" przychodów zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 121 cytowanej ustawy (dotacje dla bezrobotnego z urzędu pracy) powoduje, że wydatkowanie tych środków aktywuje przychody podatkowe.

Oprac. Ewa Matyszewska