Spółki osobowe są transparentne podatkowo

Dochody spółki osobowej są przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku. Jak wskazuje Łukasz Kosonowski, doradca podatkowy w MDDP, posiadanie udziałów w zagranicznej spółce osobowej może prowadzić do powstania zakładu w państwie jej siedziby. Stanie się tak, o ile spółka osobowa - zgodnie z definicją zakładu zawartą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na konwencji modelowej OECD - będzie traktowana jako stała placówka, za pośrednictwem której prowadzona jest w całości lub w części działalność przedsiębiorstwa. Aby zatem spółka osobowa była uznana za zakład w rozumieniu umowy, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki: spółka osobowa powinna stanowić stałą placówkę, za pośrednictwem tej spółki powinna być w części lub w całości prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

- Przepisy umowy nie regulują wprost sytuacji podatkowej spółki osobowej. Jeśli jednak spełnione są przesłanki istnienia zakładu przewidziane w danej umowie, to nie ma wątpliwości, że taka spółka powinna może być traktowana właśnie jako zakład polskiego wspólnika - podsumowuje Monika Marta Dziedzic, partner w MDDP.

Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych warunków, to warto zauważyć, że jak wskazuje się na gruncie konwencji OECD, stałość placówki należy rozpatrywać zarówno w aspekcie geograficznym, jak i czasowym. Można zatem powiedzieć - jak wskazują eksperci MDDP - że w odniesieniu do spółki osobowej warunek ten będzie spełniony, gdy spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności, np. biuro.

Dokładniejszego wyjaśnienia wymaga natomiast druga z przesłanek pozwalających uznać spółkę osobową za zakład, tj. prowadzenie za jej pośrednictwem, w całości lub w części, działalności przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśnia Katarzyna Kozakowska, doradca podatkowy w MDDP, zgodnie z art. 3 umowy za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze.

- Zatem spółka osobowa jako podmiot transparentny podatkowo nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 umowy - podkreślają nasi rozmówcy.

Dodają oni, że przyjmuje się, iż prowadzą je wspólnicy spółki osobowej. Natomiast spółka osobowa będzie w takim przypadku stanowić zagraniczny zakład wspólnika (pod warunkiem że sam wspólnik jest rezydentem podatkowym).

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel w komentarzu do konwencji modelowej OECD (A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997) wskazuje, że jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 konwencji OECD.

- Taki pogląd jest również powszechnie akceptowany przez polskie organy podatkowe (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2010, nr ILPB1/415-518/10-5/AGr) - stwierdzają eksperci MDDP.

Uznanie, że spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład wspólnika, oznacza, że to państwu siedziby spółki osobowej będzie przysługiwać prawo opodatkowania dochodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi.

- W praktyce regulacja ta oznacza, że dochody wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (będącej zakładem wspólnika) nie będą podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika, lecz jedynie w państwie siedziby spółki - tłumaczy Katarzyna Kozakowska.

Wspólnikami spółek osobowych mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne. Dochody wspólników będących osobami fizycznymi są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, a wspólników będących osobami prawnymi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tych ustaw stosuje się jednak z uwzględnieniem przepisów zawartych przez Polskę umów podatkowych.

- Zgodnie z umowami, jeżeli dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony od opodatkowania w tym państwie, to państwo to przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód (ta metoda zapobiegania podwójnego opodatkowania zwana jest jako metodą wyłączenia z progresją) - cytuje Łukasz Kosonowski.

Dodaje, że polski ustawodawca wprowadził analogiczny przepis w ustawie o PIT, ale będzie on miał zastosowanie wyłącznie do dochodów wspólników, którzy są opodatkowani według skali (w praktyce do osób fizycznych, które nie wybrały opodatkowania liniowym 19-proc. podatkiem).

Jeżeli polski rezydent podatkowy oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w pkt 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Łukasz Kosonowski zauważa, że ta regulacja nie znajduje odzwierciedlenia w ustawie o CIT, ponieważ dochody osób prawnych nie są opodatkowane według skali. W związku z tym dochody z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej nie będą mieć wpływu na wysokość stawki podatkowej stosowanej do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

- Tak więc w przypadku polskich osób prawnych będących wspólnikami w spółce osobowej dochód z takiej spółki będzie opodatkowany w państwie jej siedziby i nie będzie miał żadnego wpływu na wysokość podatku należnego w Polsce - tłumaczy Łukasz Kosonowski.

Metoda wyłączenia jest tak długo korzystna, jak długo zakład przynosi zyski. W sytuacji, w której zagraniczny zakład generuje straty, stosowanie metody wyłączenia może okazać się niekorzystne dla polskich wspólników. Polskie przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości rozliczenia strat generowanych przez zagraniczne zakłady polskich podatników.

- Brak takich regulacji powoduje dyskryminację wspólników zagranicznych spółek osobowych ponoszących straty w stosunku do wspólników polskich spółek osobowych - zauważa Katarzyna Kozakowska.

W efekcie, np. likwidując zagraniczną spółkę osobową, która posiada nierozliczone straty podatkowe, polski wspólnik - na gruncie polskich przepisów podatkowych - nie będzie miał możliwości ich uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym. W takiej sytuacji - na podstawie prawa wspólnotowego - trzeba próbować walczyć o możliwość rozliczenia strat zagranicznego zakładu na drodze sądowej. Możliwość taką potwierdzają m.in. wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 133/10), jak również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE.

Opisane zasady opodatkowania będą miały zastosowanie, o ile dochód spółki osobowej będzie opodatkowany w państwie jej siedziby. Gdyby spółka osobowa nie spełniała warunków uznania jej za zakład, to dochód wspólnika będzie opodatkowany w państwie jego rezydencji. W szczególnych przypadkach, na mocy wewnętrznych przepisów poszczególnych państw, dochód spółek osobowych może natomiast w ogóle nie podlegać rzeczywistemu opodatkowaniu (np. w sytuacji gdy prawo wewnętrzne państwa siedziby spółki osobowej zwalnia dochód uzyskany przez spółkę osobową).

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl