Nowa spółka rozliczy dochód wspólnika uzyskany z zysku

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis wprowadzający opodatkowanie takiego dochodu obowiązuje od początku 2009 roku i został wprowadzony ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Sądy administracyjne orzekające w sprawach, których stan faktyczny dotyczy okresu przed 2009 rokiem, prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika spółki osobowej z tytułu zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej ani zysku wypracowanego w roku bieżącym, w którym następuje przekształcenie. Środki te nie zostają bowiem postawione do dyspozycji podatnika, lecz stają się w całości majątkiem spółki osobowej. Niepodzielone zyski spółki akcyjnej mogłyby podlegać opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza dopiero w momencie ich wypłaty, czyli pozostawienia do dyspozycji podatnika lub w momencie nieprzystąpienia podatnika jako wspólnika do spółki osobowej (np. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1496/08).

NSA potwierdził również, że do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. nie stosuje się przepisów ustaw o podatkach dochodowych obowiązujących po tej dacie. Zatem zgodnie z linią orzeczniczą dopiero z chwilą wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej (tj. z dniem 1 stycznia 2009 r.) możliwe stało się opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę na stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 45/10) uznał, że opodatkowaniu podlegać mogą również zyski powstałe przed 1 stycznia 2009 r. Zdaniem sądu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Z uwagi na brak szczególnych przepisów w ustawie nowelizującej w części dotyczącej niepodzielonych zysków dochodem, którego dotyczą dodane przez ustawę zmieniającą powyższe przepisy, jest dochód powstały wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił, w jakim momencie dochód ten powstaje, przez zamieszczenie w tych przepisach stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". W ocenie sądu takie sformułowanie przepisu skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z tego względu w ocenie sądu decydująca jest wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dlatego też bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

Przepisy określają jednocześnie, że to spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem podatku od dochodu jako niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 93a par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, będzie ona zobowiązana jako płatnik do poboru tego podatku.

Ustawa o CIT określa, że spółka osobowa, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, powinna wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby jej wspólników.

Natomiast ustawa o PIT stanowi, że płatnicy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Ale to podatnicy (wspólnicy) przed tym terminem przekazują płatnikowi kwotę podatku. W obu przypadkach stawka podatku wynosi 19 proc.

W przypadku spółek kapitałowych, które są udziałowcami przekształcanej spółki kapitałowej, zastosowanie może znaleźć zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, pod warunkiem posiadania przez dwa lata udziałów w spółce przekształcanej w wysokości co najmniej 10 proc.

Dla ustalenia, kiedy powstaje rzeczywiście przychód z tytułu niepodzielonych zysków, odwołać się trzeba do ogólnych przepisów kodeksu spółek handlowych.

Według przepisów kodeksu spółek handlowych procedura przekształcenia spółki kapitałowej jest trybem odrębnym od jej likwidacji i zmierza nie do upłynnienia majątku spółki i przekazania go jej wspólnikom, ale do kontynuacji jej działalności w zmienionej formie prawnej (bez uszczuplenia jej majątku). Przekształcenie nie następuje przez rozwiązanie dotychczasowej spółki i zawiązanie nowej. Zgodnie z art. 551 kodeksu spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Problemem przy ustalaniu powstania niepodzielonego zysku jest jego właściwa interpretacja dla celów podatkowych. Ustawy podatkowe nie definiują tego pojęcia, w szczególności, czy zysk z lat ubiegłych zapisany na kapitale zapasowym jest niepodzielonym zyskiem.

Na podstawie przepisów kodeksu spółek rozróżnić można podział zysku między wspólników oraz podział zysku w inny sposób. Zgodnie z art. 191 kodeksu generalnie wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Ale jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. A zatem powstaje pytanie, czy przeznaczenie zysku nie pomiędzy wspólników, lecz na utworzenie funduszu rezerwowego lub zapasowego, jest równoznaczne z podziałem tego zysku. Czy takie przeznaczenie zysku oznacza, że nie można o takim zysku nadal twierdzić, że jest on niepodzielony? Zaznaczyć również trzeba, że niepodzielonego zysku nie definiuje ustawa o rachunkowości.

W ocenie organów podatkowych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki kapitałowej - stanowić będzie u wspólników dochód. W ocenie fiskusa, skoro ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej stanowi przychód, to także wartość zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto przepisy kodeksu spółek handlowych czy ustawy o rachunkowości w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2009 r., nr IBPBII/2/415-734/09/AK czy interpretacja dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2010 r., nr IPPB2/415-161/10-2/MK1).

Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników lub umowy spółki następuje:

● wypłata dywidendy,

● wykup udziałów (akcji) w celu ich umorzenia,

● podwyższenie kapitału zakładowego,

● utworzenie innych kapitałów, np. rezerwowych.

Wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych.

● Przychód określa się na dzień przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

● Spółka przejmująca, jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłaca podatek (19 proc. dochodu) na rachunek urzędu skarbowego.

● Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 191, art. 552 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).