Sprzedaż wierzytelności trzeba rozliczyć w CIT i VAT

Wierzytelność jest uprawnieniem przedsiębiorcy do żądania od kontrahenta, który stał się jego dłużnikiem, spełnienia określonego świadczenia. Może to być domaganie się zapłaty ceny za dostarczony towar bądź usługę. Jako prawo majątkowe wierzytelność może być przedmiotem obrotu na rynku.

W wyniku sprzedaży wierzytelność może być przeniesiona na inny podmiot. W efekcie przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy, w zamian za zapłatę określonej kwoty. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść roszczenie na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Tym samym wierzytelność może być sprzedana na rynku, np. firmie windykacyjnej. Firmy, które nie prowadzą wyspecjalizowanej działalności gospodarczej, a jedynie sprzedają własne wierzytelności, uzyskują z tego tytułu przychód.

Przychód

Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podlega dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Co do zasady dochodem osiągniętym w danym roku podatkowym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przychodami związanymi z działalnością gospodarczą osiągniętymi w roku podatkowym są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody podatkowe powstają nie tylko wtedy, gdy do firmy wpłyną pieniądze za dostarczony towar czy wykonaną usługę, ale także gdy powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, ale faktycznie firma ich nie otrzymała.

Przepisy ustawy o podatkach dochodowych określają, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odliczanie wydatków

Jeśli chodzi o rozliczenie kosztów podatkowych, to zasadą jest, że za koszty mogą być uznane te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie.

Firma może więc odliczyć praktycznie wszystkie wydatki, o ile udowodni, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W art. 16 ust.  1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT wskazane są jedynie te grupy wydatków, które kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) być nie mogą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten daje przedsiębiorcom uprawnienie do zaliczenia do kosztów strat powstałych z odpłatnego zbycia wierzytelności, pod warunkiem że sprzedawana wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Własne nie podlegają

Sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega VAT, ponieważ nie jest ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 marca 2011 r. (nr IPPP2/443-969/10-2/KG) potwierdził, że wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, do którego nie odnosi się treść art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). Przepis ten mówi, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż wierzytelności własnych nie jest również świadczeniem usług, ponieważ jest to czynność będącą wykonaniem prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Podobnie uznał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 marca 2012 r. (nr IPTPP2/443-806/11-5/KW), stwierdzając, że sprzedaż wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Opodatkowaniu temu będą podlegać co do zasady jednak czynności wykonywane przez nabywcę wierzytelności, czyli np. firmę finansową świadczącą profesjonalne usługi w tym zakresie.

Stratę można zaliczyć do kosztów podatkowych

Problem rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności rozstrzygnął w tym roku Naczelny Sąd Administracyjny. Uchwałą w składzie siedmiu sędziów z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11) sąd rozwiązał spór między przedsiębiorcami a organami podatkowymi. Dotyczył on sposobu obliczania wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uważali, że strata wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, czyli wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług, natomiast organy uważały, że w kwocie netto, a więc nieuwzględniającej VAT.

Wykładnia językowa

W sprawie kwestią sporną było rozumienie pojęcia wierzytelność oraz przychód należny. Wykładnia językowa pojęcia wierzytelność i przychód należny doprowadzała jednak do rozbieżnych interpretacji. W pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny VAT jako niestanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim - uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny VAT jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności.

Dlatego też NSA uznał za właściwe rozstrzygnięcie problemu, wykorzystując wykładnię celowościową, biorąc pod uwagę ustawy o podatkach dochodowych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności

W uchwale w składzie siedmiu sędziów wskazano, że zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie przy rozliczeniu przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

Co do zasady przedsiębiorca będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną VAT otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jedynie jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny VAT obciąża dostawcę. Musi go jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć. W efekcie przedsiębiorca ponosi stratę ekonomiczną. Obejmuje ona nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale również wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny VAT.

Jednak gdy przedsiębiorca sprzeda taką wierzytelność, to stratę wynikającą z tej czynności stanowić będzie różnica między nominalną wartością wierzytelności ustaloną w wartości brutto (zawierającą także należny VAT) a kwotą uzyskaną z jej zbycia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest tylko warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stratę tę należy obliczać jako różnicę między wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną.

Cena rynkowa

NSA, uzasadniając powyższą tezę, odwołał się także do zasad obrotu wierzytelnościami. Wskazał, że wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy mające wpływ na ustalenie ceny, a więc także należny podatek od towarów i usług. Sąd uznał, że nie można porównywać wartości ekonomicznej sprzedawanej wierzytelności z wartością przychodu należnego. Przychód należny jest tylko pomniejszoną o należny VAT częścią sprzedawanej wierzytelności.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby przyjąć, że strata ze sprzedanej wierzytelności nie obejmuje VAT, to naruszałoby to zasadę ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. [przykład]

PRZYKŁAD

Umowy faktoringu

Spółka prowadzi sprzedaż produktów, które podlegają opodatkowaniu VAT, i wystawia od tego faktury. Wartość sprzedaży netto rozpoznawana jest przez spółkę jako przychód należny i opodatkowana podatkiem dochodowym. Z uwagi na trudną sytuację na rynku i konieczność utrzymywania płynności finansowej spółka zawiera z firmami świadczącymi usługi finansowe umowy faktoringu. Na podstawie tych umów wierzytelności przysługujące spółce od podmiotów kupujących jej produkty (wynikające z faktur sprzedaży w kwocie brutto, czyli wraz z VAT) cedowane są na rzecz firmy faktoringowej. Jeśli spółka otrzyma od firmy faktoringowej kwotę niższą niż wartość nominalna (brutto) zbywanej wierzytelności, to poniesie stratę z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Może jednak rozpoznać tę stratę w wartości brutto (razem z VAT).

123 zł - wartość wierzytelności brutto wynikająca z faktury sprzedaży (100 zł - wartość netto, 23 zł - należny VAT)

123 zł - wartość cedowanej wierzytelności na firmę faktoringową

90 zł - kwota otrzymana przez sprzedawcę z tytułu sprzedaży wierzytelności firmie faktoringowej

33 zł - strata ze sprzedaży wierzytelności, która może być kosztem podatkowym

Usługi ściągania długów z podstawową stawką

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi finansowe. Jednak ze zwolnienia tego wyłączone są czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Tym samym jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest nabywanie (skupywanie) wierzytelności w celu windykacji, to jego czynności są usługami ściągania długów. Są one usługami finansowymi, ale są wyłączone ze zwolnienia. Podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1261/11, prawomocny).

Finansowanie

Sprawa, którą zajął się sąd, dotyczyła firmy, będącej czynnym podatnikiem VAT, która specjalizuje się w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach tej działalności spółka zawierała transakcje polegające na zapewnieniu finansowania wierzytelności z tytułu kontraktów zawartych ze szpitalami.

Spółka uważała, że czynność finansowania wierzytelności, za którą otrzymuje wynagrodzenie, jest odpłatną usługą dokonywaną na rzecz pierwotnego wierzyciela. Wierzyciel (firma medyczna), chcąc zachować dobre relacje biznesowe z dłużnikiem (szpital), nie podejmuje działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności, lecz korzysta ze świadczenia oferowanego przez spółkę, polegającego na finansowaniu danej wierzytelności. W ramach odrębnej umowy zawartej między spółką a dłużnikiem wierzytelność może podlegać: restrukturyzacji, zamianie na inne wierzytelności, zleceniu egzekucji sądowej lub pozasądowej zewnętrznej kancelarii albo sprzedaży. Tym samym spółka uważała, że taka czynność nie jest czynnością ściągania długów (w tym faktoringu), bowiem czynność ta, odmiennie niż świadczona przez spółkę, polega wyłącznie na świadczeniu usług windykacji wierzytelności na zlecenie. Jeśli więc spółka może daną wierzytelność np. odsprzedać bądź zrestrukturyzować, to dalsze losy tej wierzytelności są dla wierzyciela obojętne, podobnie jak to, czy wierzytelność zostanie ściągnięta. Dlatego też usługa taka świadczona przez spółkę za wynagrodzeniem zbliżona jest swym charakterem do udzielenia swoistego rodzaju pożyczki i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT może być zwolniona z opodatkowania VAT.

Sąd nie zgodził się z tym argumentem i uznał, że celem działania spółki jest ściągnięcie wierzytelności. Finansowanie wierzytelności, na które powołała się spółka, jest tylko fragmentem szerszej działalności polegającej na odkupywaniu wierzytelności i ich windykacji, względnie, w wyjątkowych sytuacjach, ich odsprzedaży na własny rachunek. Ponadto czynność prezentowana jako finansowanie wierzytelności ma przy tym charakter odpłatny niezależnie od tego, czy wynagrodzenie przybiera postać prowizji, czy dyskonta.

Po niskiej cenie

Przy nabywaniu wierzytelności przez firmy zajmujące się ich profesjonalnym obrotem może dochodzić do sytuacji, gdy sprzedaż wierzytelności następuje po cenie niższej niż ich wartość nominalna. Tak jest w przypadku trudności z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Wtedy różnica między nominalną wartością wierzytelności a ceną płaconą przez nabywcę (dyskonto) odzwierciedla ekonomiczną wartość nabywanej wierzytelności. W takiej sytuacji organy podatkowe uznawały, że w przypadku sprzedaży czy zakupu wierzytelności to nabywca (cesjonariusz) wierzytelności świadczy na rzecz ich zbywcy (cedenta) usługę polegającą na uwolnieniu go od ciężaru wierzytelności własnej. Cesjonariusz świadczy na rzecz cedenta usługę, z tytułu której ten odnosi wymierną korzyść.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie spółki niemieckiej, uznał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej. Tak jest, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży.

Tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy zostaje wykonana odpłatna usługa, konieczne jest ustalenie, czy - oprócz transakcji sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem, otrzymanym przez nabywcę. Dlatego też to, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, ma wpływ na uznanie, że występuje (albo nie występuje) opodatkowanie VAT wykonanej usługi.

Dlatego też żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli więc usługodawca nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, to nie dochodzi do świadczenia usługi opodatkowanej VAT.

Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne w kolejnych wyrokach, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 października 2012 r. (sygn. akt I Sa/Gd 743/12).

W przypadku jednak, gdy firma kupująca wierzytelności otrzyma od sprzedawcy prowizję (premię) za uwolnienie sprzedawcy od dochodzenia wierzytelności, to wtedy czynność nabycia wierzytelności mogłaby zostać uznana przez organy podatkowe za odpłatną czynność w zakresie ściągania długów opodatkowana podstawową stawką VAT.

Ważne

W przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, to czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi opodatkowanej VAT

Przy wyliczaniu PCC należy stosować wartość rynkową

Umowa sprzedaży wierzytelności jako praw majątkowych może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC).

Stawka

Zgodnie z ustawą z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umów sprzedaży praw majątkowych wynosi 1 proc. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Obowiązek zapłaty tego podatku spoczywa na kupującym wierzytelność. Podatek ten nie występuje, jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo jest zwolniona z tego podatku.

Wyłączenie

Zgodnie jednak z przywołanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, i wskazanymi orzeczeniami polskich sądów administracyjnych, jeśli nabywca wierzytelności (usługodawca) nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, to nie dochodzi do świadczenia usługi opodatkowanej VAT. Przy nabyciu wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna wierzytelności i przy braku premii czy prowizji dla nabywcy zapłaconej przez sprzedającego, zbycie wierzytelności jest poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym wyłączenie z opodatkowania PCC nie wystąpi. Taka czynności będzie podlegać opodatkowaniu PCC według podstawowej stawki, przyjętej dla opodatkowania umów sprzedaży wierzytelności.

Poza granicami Polski

Opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego według stawki 1 proc. nie wystąpi jednak, gdy umowa taka zostanie zawarta poza granicami Polski.

Zgodnie z ustawą o PCC temu podatkowi co do zasady podlegają rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie obciążeniu temu podlegają rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem stosując ten przepis odwrotnie, to podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie są objęte umowy zawarte poza Polską oraz gdy prawa majątkowe znajdują się również poza Polską.

Ważne

Nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne (w tym umowy sprzedaży) inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług

Ważne

Stratę należy obliczać jako różnicę między wartością wierzytelności z należnym VAT a ceną uzyskaną ze sprzedaży, a nie jako różnicę między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).