Jak prawidłowo opodatkować dywidendę rzeczową

1 Dywidenda to nietypowy, ale przydatny sposób wypłaty zysku osiąganego w spółce. Niestety, bywa przyczyną sporów między podatnikami a organami skarbowymi. Czym właściwie jest dywidenda rzeczowa?

Przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), odnosząc się do kwestii dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe, nie regulują wprost możliwości jej wypłaty w formie niepieniężnej. Jednak takie rozwiązanie funkcjonuje w praktyce obrotu gospodarczego. Osiągnięcie tego celu możliwe jest na dwa sposoby.

Po pierwsze, w wyniku podjęcia uchwały wskazującej, że jako dywidenda przeniesiona zostanie na wspólnika własność określonej rzeczy lub prawa. Przeważa przy tym pogląd, że taka możliwość musi być przewidziana w statucie (umowie) spółki lub muszą na nią wyrazić zgodę wszyscy akcjonariusze (udziałowcy).

Po drugie, spółka podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, a następnie na podstawie art. 453 kodeksu cywilnego, w celu zwolnienia się ze zobowiązania do wypłaty dywidendy, spółka (jako dłużnik) spełnia inne świadczenie, tj. wydaje swojemu akcjonariuszowi (udziałowcowi) składnik swojego majątku.

2 Jakie skutki w podatkach dochodowych rodzi wypłata dywidendy w formie niepieniężnej?

Otrzymanie przez wspólnika dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu. Natomiast po stronie spółki dokonującej takiej wypłaty nie powstają skutki podatkowe w podatkach dochodowych.

Pogląd głoszony przez ministra finansów, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje po stronie spółki wypłacającej powstaniem przychodu, wydaje się nieuzasadniony z kilku powodów. Po pierwsze, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie wymienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Po drugie, oceniając to zdarzenie prawne z ekonomicznego punktu widzenia, na skutek wypłaty dywidendy - niezależnie od tego, czy następuje ona w formie pieniężnej, czy rzeczowej - majątek spółki ulega uszczupleniu. Trudno więc dopatrzyć się przychodu, który miałby podlegać opodatkowaniu. Po trzecie, nie można zgodzić się na zróżnicowanie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w zależności od tego, czy przybierze ona formę pieniężną, czy rzeczową.

Oczywiście odmienne skutki wystąpiłyby w sytuacji, gdy dochodziłoby do wzajemnego potrącenia wierzytelności, tj. wierzytelności wspólnika o wypłatę dywidendy pieniężnej z wierzytelnością, np. o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przez spółkę danego składnika majątku wspólnikowi.

3 Czy zatem decydując się na wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej, należy się liczyć z możliwością sporu z organami podatkowymi?

Niestety tak. Organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje po stronie spółki wypłacającej powstanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Argumentują, że korzyścią, którą osiąga spółka wypłacająca, jest zwolnienie z zobowiązania do wypłaty dywidendy, i że dochodzi do zwolnienia z długu. Na szczęście dla podatników, sądy są w tej kwestii równie konsekwentne jak organy skarbowe i kwestionują takie podejście. Warto przywołać choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1260/11), w którym sąd wskazał, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej obowiązek podatkowy powstaje jedynie po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki. Sąd argumentował, że zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można przyjąć, że oba podmioty - zarówno wyzbywający się prawa, jak i podmiot nabywający to prawo - uzyskiwały jednocześnie przychód.

4 Czy dywidenda rzeczowa jest opodatkowana VAT?

Przede wszystkim przepisy ustawy o VAT dają dłużnikowi szansę na zapłatę zaległego wynagrodzenia. Jeżeli jednak nie zostanie ono zapłacone, wdrożona przez podatnika procedura korekty należnego VAT ma określone skutki dla VAT naliczonego po stronie dłużnika. Musi on więc mieć świadomość, że podatnik zamierza skorygować VAT należny na otrzymanej przez niego fakturze, a w konsekwencji będzie musiał dokonać analogicznej korekty VAT naliczonego. Ustawodawca przywiązuje dużą wagę do spełnienia przesłanki informowania. Jednoznacznie wskazuje, że jednym z warunków dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Ponadto podatnik ma obowiązek zawiadomić dłużnika o przeprowadzeniu korekty w terminie 7 dni od jej dokonania. Kopia zawiadomienia jest przesyłana również do urzędu skarbowego podatnika.

Zupełnie odmienny charakter ma natomiast relacja korporacyjna wspólnika i spółki. W tym przypadku określone uprawnienia i obowiązki wynikają już z samego faktu bycia wspólnikiem. Na tej płaszczyźnie spółka w relacji ze wspólnikiem nie działa w celu osiągnięcia zysku, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wypełnia nałożony na nią uchwałą zgromadzenia wspólników obowiązek.

Co więcej, uchwała zgromadzenia wspólników jako nadrzędnego organu stanowiącego w spółce nakłada na spółkę obowiązek wypłaty dywidendy. Spółka w takim przypadku (działając przez swój zarząd) nie może odmówić wypłaty dywidendy. W konsekwencji zatem spółka w relacjach korporacyjnych ze swoim wspólnikiem nie działa jako podatnik VAT, co skutkuje tym, że czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej nie może zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Podobne tezy wynikają również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. z orzeczenia z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik). Trybunał wskazał w nim, że dywidenda stanowiąca pożytek z udziału w spółce wynika z prawa własności udziału, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT.

Poza tym zróżnicowanie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i w formie niepieniężnej prowadziłoby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej wspólników otrzymujących dywidendę.

Należy jednak mieć na względzie, że przychylenie się do tezy o braku opodatkowania VAT dywidendy rzeczowej może skutkować koniecznością dokonania korekty VAT po stronie wypłacającego i brakiem prawa do odliczenia po stronie wspólnika w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy.

5 Czy są jeszcze jakieś argumenty przemawiające za brakiem opodatkowania VAT?

Poszukując argumentów przemawiających za brakiem opodatkowania VAT dywidendy rzeczowej, nie można pominąć wyroku NSA z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11), w którym sąd odnosił się do bardzo podobnej kwestii, a więc opodatkowania VAT wynagrodzenia rzeczowego przekazywanego w zamian za umorzenie udziałów. W sprawie tej sąd podzielił stanowisko podatnika i uznał, że spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za umorzone udziały nie działa jako podatnik VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE, sąd uznał, że z samego faktu posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie można wywodzić wniosku, że każda czynność dokonana przez spółkę jest czynnością opodatkowaną.

6 A jak do kwestii opodatkowania VAT odnoszą się w praktyce organy podatkowe i sądy?

Również w przypadku VAT organy skarbowe traktują wypłatę dywidendy rzeczowej jako czynność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem organów podatkowych taka wypłata stanowi nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług. Dlatego zdaniem organów podatkowych sposób opodatkowania tym podatkiem będzie uzależniony od tego, co jest przedmiotem dywidendy (czy wystąpi opodatkowanie stawką podstawową, czy też zastosowanie znajdzie zwolnienie z tego podatku).

Niestety, w odniesieniu do VAT nie można mówić o ukształtowanej i konsekwentnej linii orzecznictwa. Sądy nie są już tak jednomyślne w ocenie tej kwestii. I tak dla przykładu z jednej strony mamy wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3068/10), w którym skład orzekający wskazał, że czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem (tak jak sprzedaż lub zbycie w inny sposób). Raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Sąd wskazał, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia usług z tego powodu, że aby w ogóle można było mówić o tym, że dana usługa świadczona jest nieodpłatnie, to co do zasady musi ona być w innych okolicznościach świadczona odpłatnie. A tak przecież w odniesieniu do dywidendy nie jest.

Z drugiej strony mamy wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 23/12), w którym sąd uznał, że czynność wypłaty dywidendy w postaci rzeczy i praw nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług.

@RY1@i02/2012/160/i02.2012.160.071000600.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Gniewomir Parzyjagła, radca prawny, ekspert podatkowy w KPMG

Rozmawiała Magdalena Majkowska

Podstawa prawna

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).