Trudno zdefiniować niepodzielony zysk dla regulacji prawnopodatkowych

Przepisy podatkowe nie definiują jednak, czym są owe niepodzielone zyski - stąd kwestia ta jest szeroko analizowana w orzecznictwie i interpretacjach wydawanych z upoważnienia ministra finansów. Niestety, w praktyce ani sądy administracyjne, ani Ministerstwo Finansów nie wypracowały spójnego stanowiska w kwestii interpretacji pojęcia niepodzielonych zysków. Podatnik nie ma zatem pewności, czy w konkretnej sytuacji ujawniły się takie niepodzielone zyski i czy w konsekwencji należy je opodatkować.

W obu ustawach

Pojęcie niepodzielonych zysków pojawia się zarówno w przepisach regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT), jak i w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). W obu ustawach niepodzielony zysk traktowany jest jako dochód/przychód w zyskach osób prawnych, który występuje w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe i określany jest na dzień przekształcenia. Zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i fizycznych, zysk taki opodatkowany jest stawką 19-proc. (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowany jako zysk z kapitałów pieniężnych, gdzie zastosowanie znajduje 19 proc. podatek zryczałtowany). Wydaje się zatem, że nie ma zasadniczych podstaw, aby różnicować rozumienie terminu niepodzielonych zysków w zależności od tego, w której z ustaw podatkowych ono występuje. Stąd też poniższe rozważania, prezentujące stanowiska sądów administracyjnych dotyczące pojęcia niepodzielonych zysków będą co do zasady aktualne zarówno dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i od osób fizycznych.

Sądy rozstrzygają korzystnie...

Korzystne stanowisko dla podatników zakłada, że za niepodzielony zysk uznać należy tylko taki zysk, w stosunku do którego walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały o podziale. Takie stanowisko wyraził chociażby NSA w wyrokach z 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10 i II FSK 931/10). Sąd stwierdził, że każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza jego zaliczenie do niepodzielonego zysku. W obu orzeczeniach NSA uznał, że znaczenie pojęcia niepodzielonego zysku należy ustalić w oparciu o przepisy prawa handlowego. Analizując zatem treść tychże przepisów, wskazano, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Podział zysku może także wiązać się z jego wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego etc. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że o ile prawo handlowe nie zawiera definicji niepodzielonego zysku, możliwe jest wskazanie, kiedy zysk będzie podzielony, tj. rozdysponowany zgodnie z umową spółki.

Korzystny pogląd oraz konieczność uwzględnienia analizy przepisów prawa handlowego w przypadku definiowania niepodzielnego zysku zaprezentował również NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10). Powołując się na treść przepisów prawa handlowego, podkreślono, że wprawdzie wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, to jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Ponadto każda uchwała podjęta przez zwyczajne zgromadzenie wspólników dotyczące powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników, jest uchwałą o podziale zysku. Tak więc niepodzielony zysk wystąpi tylko wtedy, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu jego przeznaczenia za określony rok obrotowy.

Argumentację zawartą w wyżej opisanych orzeczeniach poparł również NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10). Sąd rozważał w nim również kwestie dotyczące pojęcia niepodzielonego zysku przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed momentem uregulowania w przepisach, że niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu. Zdaniem NSA do końca 2008 roku brak było podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dopiero bowiem przy wprowadzeniu przedmiotowej nowelizacji jednoznacznie wskazano, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Powyższe stanowisko respektują również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo w nieprawomocnym wyroku z 1 lutego 2012 r. WSA w Poznaniu wskazał, że zysk prawidłowo rozdysponowany nie jest niepodzielonym zyskiem. Dotyczy to również zysku przeznaczonego na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo NSA, wskazał, że ustawodawca w powyższym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Skoro zatem na gruncie k.s.h. dopuszczono podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym.

Dodatkowo sąd zauważył, że odmienna argumentacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu, a ponadto zawężenie zakresu stosowania normy prawnej z niego wynikającej tylko do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

...jak i niekorzystnie dla podatnika

Niektóre z sądów administracyjnych, definiując pojęcie niepodzielonych zysków po 1 stycznia 2009 r., dokonały jednak bardzo restrykcyjnej wykładni tego pojęcia. Uznały mianowicie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową zysk podzielony to wyłącznie zysk rozdysponowany pomiędzy wspólników.

W nieprawomocnym wyroku z 2 czerwca 2011 r. WSA w Szczecinie (I SA/Sz 351/11) stwierdził, że niepodzielonym zyskiem będą zarówno zysk za rok, w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto uchwały o ich podziale. Ponadto za niepodzielony należy uznać zysk przekazany na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe), które do dnia przekształcenia nie zostały ostatecznie podzielone (wypłacone) na cele wynikające z ustaw lub na cele, dla których takie fundusze zostały utworzone.

Z kolei w prawomocnym wyroku z 10 marca 2011 r. (I SA/Sz 992/10) WSA w Szczecinie wskazał, że gdyby zysk niepodzielony rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego celu regulacji. Sąd wskazał również, że inne rozumienie zysku niepodzielonego prowadziłoby do nierównego traktowania wspólników poszczególnych spółek. Sytuacja wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, byłaby inna od sytuacji wspólników spółek, w których podziału zysku w ogóle nie dokonano. W pierwszej sytuacji kwota funduszu zapasowego utworzonego z zysku nie podlegałaby opodatkowaniu u wspólników, a w drugiej taki obowiązek podatkowy by powstał.

Sądy zwracają uwagę, że w samym kodeksie spółek handlowych próba zdefiniowania podziału zysku i w konsekwencji zysku niepodzielonego napotyka trudności. Z jednej strony oznacza on wypłatę zysku jako jego podział pomiędzy wspólników - tak jest w przypadku wspólnika spółki z o.o. i jego prawa do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 par.1 k.s.h.). Z drugiej natomiast podział zysku oznacza ogólne jego rozdysponowanie, czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne. Tak jest w przypadku np. kapitałów zapasowych i rezerwowych (art. 192 k.s.h.). Tym samym, w opinii sądu, niejednolite rozumienie pojęcia podziału zysku na gruncie kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość jednoznacznego zdefiniowania na tym tle pojęcia niepodzielonego zysku i zastosowania go do regulacji prawnopodatkowych.

@RY1@i02/2012/111/i02.2012.111.07100070a.802.jpg@RY2@

Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy w zespole podatków bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Dominika Dragan-Berestecka

doradca podatkowy w zespole podatków bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy