Nowy bicz polskiego fiskusa na międzynarodowe struktury podatkowe

Jakie nowe instrumenty proponuje resort finansów dla ograniczenia planowania podatkowego?

W 2014 roku do polskiego systemu prawa podatkowego mają zostać wprowadzone dwie nowe instytucje, które mogą znacznie ograniczyć stosowanie międzynarodowych struktur podatkowych, czyli coraz bardziej ostatnio popularnych instrumentów planowania podatkowego w postaci zagranicznych spółek kapitałowych i niekiedy osobowych. Instytucjami tymi są przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC) oraz tzw. klauzula obejścia prawa.

Jakie kroki podjął już resort w odniesieniu do CFC?

Ministerstwo Finansów planuje wprowadzenie - już od 1 stycznia 2014 r. - do polskiego systemu prawa podatkowego tzw. regulacji typu CFC (ang. Controlled Foreign Corporation), czyli przepisów dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych przez krajowych podatników. 30 kwietnia br. został opublikowany projekt zmian - w formie projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Projekt ten jest obecnie przedmiotem uzgodnień międzyresortowych.

Jakie podmioty i kiedy mają im podlegać?

Nowym regulacjom poddane zostaną dwie grupy podmiotów - łącznie określonych jako zagraniczne spółki kontrolowane, czyli spółki mające siedzibę lub zarząd w państwie, które znalazło się w wykazie państw i terytoriów stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową, ogłoszonym przez ministra finansów, w czyli w rajach podatkowych - oraz spółki spełniające łącznie trzy szczególne warunki. Po pierwsze, występuję co najmniej 25-proc. udział krajowego podatnika w kapitale lub prawach głosu w organach spółki, po drugie, spółka taka uzyskuje co najmniej 50 proc. przychodów z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych lub zysków kapitałowych, względnie z instrumentów finansowych, oraz po trzecie, omawiana spółka otrzymuje co najmniej jeden rodzaj przychodów, który jest opodatkowany w obcym państwie według stawki podatkowej niższej o co najmniej 25 proc. od stawki polskiego CIT, czyli de facto niższej aniżeli 14,25 proc. Ten ostatni warunek nie obejmuje dochodów z tytułu dywidend, zwolnionych od opodatkowania na podstawie unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, czyli tzw. Parent-Subsidiary Directive, a więc przepisów pozwalających na bezpodatkowy przepływ dywidend między spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę w różnych państwach Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jakie konkretne nowe obciążenia podatkowe mogą wynikać z przepisów CFC?

Projektowane przez resort finansów przepisy CFC przewidują opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane w wysokości 19 proc., z odliczeniem podatku już zapłaconego w obcym państwie. Podstawą naliczenia tego 19-proc. podatku będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, pomniejszony o kwoty otrzymanych od niej dywidend oraz kwot otrzymanych z tytułu zbycia udziałów w takiej spółce. Przepisów CFC nie będzie stosować się do tych zagranicznych spółek kontrolowanych, których przychód w roku podatkowym nie przekroczy 250 tys. euro, względnie takich, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą poza UE lub EOG, o ile istnieje podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych od państwa, w którym taka spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów - czyli stosowne przepisy o wymianie informacji podatkowych zawarte w typowych dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie w specjalnych umowach o wymianie informacji podatkowych - coraz częściej zawieranych z rajami podatkowymi.

Co jest ich istotą?

Istotą nowych regulacji, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., jest opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych nawet w sytuacji, gdy uzyskiwany przez nie dochód nie jest jeszcze w żadnej formie dystrybuowany na rzecz polskiego akcjonariusza lub wspólnika. Tym samym opodatkowaniu w Polsce będą podlegały dochody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane przez taką spółkę np. z tytułu otrzymanych odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli są one opodatkowane w państwie siedziby tej spółki podatkiem niższym niż 14,25 proc. Może to np. mieć zastosowanie do dochodów spółek cypryjskich, opodatkowanych obecnie w wysokości 10 proc., a wkrótce 12,5 proc. W takiej sytuacji w Polsce, różnica między kwotą podatku obliczonego według stawki 19 proc. a kwotą podatku cypryjskiego będzie efektywnie obciążać dochód otrzymany przez spółkę cypryjską, nawet jeżeli nie zostanie on jeszcze w żadnej postaci wypłacony polskiemu wspólnikowi takiej spółki cypryjskiej.

A jakie przepisy projektuje resort w odniesieniu do osławionej kwestii przeciwdziałania obejściu prawa, czyli ogólnej klauzuli antyabuzywnej?

Drugim planowanym przez resort instrumentem pozwalającym na zakwestionowanie charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, a tym samym na podważenie skutków podatkowych takiej czynności - jest tzw. klauzula obejścia prawa. MF planuje wprowadzenie takiej klauzuli do Ordynacji podatkowej od 1 lipca 2014 r. W odróżnieniu od wspomnianych powyżej przepisów CFC, w przypadku klauzuli obejścia prawa dotychczas zostały jedynie opracowane założenia do projektu ustawy - opublikowano je na oficjalnej stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji - również z datą 30 kwietnia br.

Co zatem na tym etapie prac można o niej powiedzieć?

Sam projekt planowanej nowelizacji nie został jeszcze udostępniony, lecz generalnie, istotą takiej klauzuli ma być uprawnienie organów podatkowych do ustalenia treści powstałego zobowiązania podatkowego na podstawie faktycznych wyników gospodarczo-ekonomicznych powstałych zdarzeń, a nie zaś jedynie na podstawie samej treści dokumentacji dotyczącej tych zdarzeń. W szczególności gdy zastosowano konstrukcję prawną nieadekwatną dla danego zdarzenia gospodarczego, a istnieje alternatywna konstrukcja prawna, którą racjonalnie można byłoby zastosować dla osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego, zastosowana przez podatnika konstrukcja prawna nakierowana jest wyłącznie albo w zasadniczej części na osiągnięcie korzyści podatkowej, podatnik nie wykazał innych niż podatkowe, istotnych finansowo lub ekonomicznie przyczyn uzasadniających wybór kwestionowanej konstrukcji prawnej. W takim przypadku organ podatkowy mógłby określić zobowiązanie podatkowe, bazując na zdarzeniu gospodarczym i adekwatnych do jego osiągnięcia konstrukcjach prawnych - pomijając jednocześnie te konstrukcje prawne, które są nieadekwatne lub zbędne dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego. Innymi słowy, organ podatkowy, nie kwestionując cywilnoprawnej istoty danej konstrukcji prawnej, mógłby ją pominąć dla celów podatkowych i ocenić dane zdarzenie gospodarcze, opierając się na jego istocie, a więc zrealizować znaną wielu systemom prawnym zasadą prymatu treści nad formą, czyli ang. substance over form.

Jakie skutki miałoby pominięcie przez organy konstrukcji prawnej użytej przez podatnika?

W takiej sytuacji organ podatkowy mógłby - poza określeniem właściwego w jego ocenie zobowiązania podatkowego i obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę - nałożyć na podatnika dodatkową sankcję karną w wysokości 30 proc. uszczupleń zobowiązań podatkowych wynikłych wskutek unikania opodatkowania. Należy dodać, że obecnie w polskich przepisach podatkowych nie ma ogólnej klauzuli obejścia prawa. Klauzula taka była uprzednio w treści ustawy - Ordynacja podatkowa, lecz w 2004 roku została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny jako zbyt ogólna, dająca zbyt wiele uprawnień ocennych organom podatkowym i rodząca u podatników duży stopień niepewności. Niezależnie od ostatecznego kształtu przyjętych w tym zakresie konkretnych przepisów można spodziewać się głębokich kontrowersji co do tego typu regulacji prawnych i najprawdopodobniej ponownego zaskarżenia tych przepisów do TK.

Jak ocenia pan skutki ewentualnego wejścia w życie omawianych nowych regulacji?

Wprowadzenie w życie omawianych przepisów typu CFC oraz ogólnej klauzuli obejścia prawa stanowić będzie bardzo radykalne zaostrzenie dotychczasowej polityki podatkowej realizowanej przez MF, nakierowane na aktywne przeciwdziałanie wykorzystywaniu planowania podatkowego - szczególnie zaś międzynarodowego planowania podatkowego - dla redukcji lub uniknięcia opodatkowania pewnych rodzajów dochodu uzyskiwanych zarówno w kraju, jak i za granicą. Wejście w życie tych przepisów - w połączeniu z projektowanym objęciem spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych CIT - w istotny sposób utrudni zarówno międzynarodowe, jak i krajowe planowanie podatkowe dla polskich rezydentów podatkowych i w związku z tym będzie wymagało od doradców podatkowych zajmujących się tymi kwestiami zastosowania jeszcze bardziej wyrafinowanych i skomplikowanych struktur, tak krajowych, jak i - w szczególności - międzynarodowych.

@RY1@i02/2013/115/i02.2013.115.07100020a.802.jpg@RY2@

materiały prasowe

dr Janusz Fiszer radca prawny i doradca podatkowy - partner w PwC i docent Uniwersytetu Warszawskiego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska