Poprawna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być korzystna dla przedsiębiorców

Ministerstwo Finansów chce ponownie wprowadzić do Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podobna już kiedyś obowiązywała, ale była niezgodna z konstytucją i wyrokiem z 11 maja 2011 r. Trybunał Konstytucyjny ją uchylił (sygn. akt K 4/03). Na co urzędnicy powinni zwrócić uwagę przy konstruowaniu nowych przepisów, aby historia się nie powtórzyła?

Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zdystansował się od oceny konstytucyjności samej koncepcji "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego" i ograniczył się do badania zgodności z konstytucją wyłącznie normy wynikającej z ówczesnego art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówił, że "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku".

Wprawdzie minister finansów broniący tego przepisu w postępowaniu przed trybunałem wskazywał, że przepis powinien być interpretowany w powiązaniu z par. 2, który mówił, że "jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych", ale trybunał uznał, że wspomniany par. 1 może być źródłem odrębnej normy. Bez konieczności sięgania do par. 2, który jest jedynie kwalifikowanym typem unikania opodatkowania.

Takie podejście TK,mające niewątpliwie uzasadnienie w brzmieniu obydwu przepisów, przesądziło o zarzutach wobec art. 24b par. 1. Trybunał stwierdził przede wszystkim, że art. 2 konstytucji nie zezwala na wprowadzanie norm przewidujących negatywne konsekwencje zachowań zgodnych z prawem. Brak jest natomiast normy, która za niezgodne z prawem uznawałaby dążenie podatników do obniżenia zobowiązania podatkowego, co w świetle art. 24b par. 1 Ordynacji miało być jedynym materialnym kryterium przesądzającym o możliwości pominięcia przez organy podatkowe skutków czynności prawnych.

Poważnym błędem ustawodawcy było także - zdaniem trybunału - sformułowanie przepisu w taki sposób, że nie było możliwe jasne określenie, jaka będzie treść rozstrzygnięcia wydanego na jego podstawie. Nie wiadomo bowiem, czym - w sferze podatków - miałoby skutkować pominięcie zakwestionowanej czynności prawnej.

Kolejny zarzut TK dotyczył użycia zwrotów niedookreślonych, takich jak "nie można było oczekiwać", "inne istotne korzyści" czy "korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania". Zdaniem trybunału rozumienie tych sformułowań jest nadmiernie zsubiektywizowane, co nie gwarantuje ich ścisłej i jednolitej interpretacji w orzecznictwie.

Autorzy założeń do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej z 18 stycznia 2013 r. mają świadomość wymogów postawionych przez trybunał.

Na ile precyzyjna powinna to być definicja?

Problem polega na tym, że precyzyjne określenie przez ustawodawcę, co rozumie przez obejście podatku, niweczyłoby sens ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Gdyby dało się precyzyjnie określić zakres opodatkowania w ten sposób, że rozumienie przepisów w powszechnym odbiorze podatników i organów podatkowych byłoby takie samo i w dodatku w pełni odpowiadało celom ustawodawcy (również niebudzącym wątpliwości), unikanie opodatkowania byłoby niemożliwe, a klauzula przeciwko unikaniu - zbędna.

Hipoteza normy, o której rozmawiamy, czyli definicja unikania opodatkowania, musi składać się ze zwrotów niedookreślonych, czego zresztą trybunał nie negował. Chodzi jednak o takie ich użycie, aby każdy działający w dobrej wierze interpretator na podstawie swojej wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania miał szansę zrozumieć przepis mniej więcej w taki sam sposób, jak zrozumieli to inni interpretatorzy działający w takich samych warunkach.

Jak to osiągnąć?

Większą precyzję normy można osiągnąć nie tylko przez precyzowanie języka przepisu, co - jak wskazałem - ma swoje ograniczenia ze względu na sam cel normy, lecz także przez eliminowanie z hipotezy normy sytuacji, do których na pewno nie powinna mieć zastosowania. Osobiście nie wyobrażam sobie np. formułowania zarzutu unikania opodatkowania w stosunku do czynności wpływających na prawa stanu: małżeństwa, rozwodu, przysposobienia.

Norma musi też wskazywać, jakimi kryteriami organ podatkowy będzie się kierował przy określaniu skutków podatkowych czynności uznanej za unikanie opodatkowania.

Z orzeczenia trybunału płynie też ważna wskazówka legislacyjna: nie wystarczy zawrzeć przepisów w jednym artykule (ówczesny art. 24b par. 1 i 2), aby uznać, że składają się one na jedną normę. Muszą być one tak legislacyjnie powiązane, aby nie było co do tego wątpliwości.

MF podaje przykłady klauzul w innych krajach. Czy jest taki ich model, na którym możemy się wzorować?

Cenne jest to, że projektodawcy zgromadzili wiedzę o regulacjach funkcjonujących w różnych systemach prawnych. Z projektu założeń nie wynika, aby mieli oni zamiar stosować kalkę z któregokolwiek systemu. I bardzo dobrze. Doświadczenie innych krajów jest przydatne bardziej w zakresie ducha normy i tego, jakie praktyczne skutki ma jej funkcjonowanie, niż jej litery. Przepisy w ogóle, a zwłaszcza przepisy zawierające klauzule generalne, muszą uwzględniać tradycję języka prawnego, którym posługuje się dany system. Klauzule zaczerpnięte z innych krajów mogłyby być po prostu sztuczne, niezrozumiałe i przez to narażone na podobne zarzuty trybunału jak art. 24b par. 1.

Elementem systemu ma być Rada ds. Unikania Opodatkowania, która będzie oceniać konkretne transakcje pod kątem unikania podatku. Jej decyzje nie będą jednak wiążące dla organów podatkowych. Czy słusznie?

Zakładam, że rada będzie stanowiła gremium rekrutujące się spośród interpretatorów w dobrej wierze. Jeśli tak, to uważam pomysł za trafiony. Nie byłoby to zresztą pionierskie rozwiązanie. Projektodawcy również w tym zakresie posiłkują się doświadczeniami innych systemów.

Funkcja rady nie ograniczałaby się zresztą do interpretacji klauzuli, lecz obejmowałaby ocenę zasadności jej zastosowania w indywidualnej sprawie wymiarowej. Z mojej praktyki pełnomocnika w sprawach podatkowych wynika, że organy podatkowe zbyt małą wagę przywiązują obecnie do eksperckich opinii formułowanych w indywidualnych sprawach, choćby ich autorami były osoby o niekwestionowanym dorobku w dziedzinie prawa podatkowego. Opinie takie powinny pełnić w orzecznictwie organów podatkowych funkcje podobne jak orzeczenia sądów administracyjnych czy publikacje uznanych autorów: powinny być pomocą i inspiracją we właściwym stosowaniu prawa, tyle że skrojoną na miarę danej indywidualnej sprawy. Opinia wydawana przez radę powinna pełnić taką samą funkcję i ma szansę rzeczywiście ją pełnić jako akt oficjalny, wydany w trybie przewidzianym przepisami.

To, że opinia nie będzie wiążąca dla organu II instancji, jest dla mnie oczywiste. Gdyby miało być inaczej, należałoby dokonać zmiany ustrojowej: w sprawach mających za przedmiot unikanie opodatkowania zmienić właściwość instancyjną organów podatkowych - z dyrektora izby skarbowej (celnej) na Radę ds. Unikania Opodatkowania. Nie wydaje się to celowe.

Czy w kontekście planowanych zmian podatnicy mają się czego obawiać?

Wręcz przeciwnie. Sytuacja zrobi się czystsza w stosunku do obecnej. Teraz klauzula unikania opodatkowania de facto już działa - jako dorobek prawny TSUE - w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT. Również art. 199a - mimo że formalnie nie statuuje klauzuli unikania opodatkowania (nie opiera się na przesłankach typowych dla takich klauzul) - w praktyce bywa wykorzystywany do pomijania skutków czynności prawnych. Nie wiemy jeszcze, jak będzie brzmiała klauzula, ale - o ile spełni kryteria stawiane przez trybunał (w przeciwnym razie znów nie przejdzie "testu konstytucyjności") - uważam, że może się przyczynić do zwiększenia bezpieczeństwa prawnego podatników. Pamiętajmy o planowanych gwarancjach procesowych związanych z zastosowaniem projektowanej normy prawnej: wstrzymanie wykonaniu decyzji aż do uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego dotyczącego tej decyzji oraz braku możliwości nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to zamknięcie organom podatkowym drogi do szybkiej egzekucji wymierzonych zaległości, dlatego nie sądzę, aby klauzula unikania opodatkowania w takich warunkach była nadużywana.

Projektodawcy zgromadzili wiedzę o regulacjach z różnych systemów prawnych

@RY1@i02/2013/084/i02.2013.084.18300030c.803.jpg@RY2@

Fot. tomasz adamowicz

Dr Piotr Karwat, radca prawny w kancelarii Chadbourne & Parke, wykładowca na Uniwersytecie Warszawskim

Rozmawiała Grażyna J. Leśniak