Powód wypłaty kary umownej decyduje o jej rozliczeniu

1. Wynagrodzenie za ustanie kontraktu z VAT

Konieczność doliczenia VAT do wynagrodzenia wypłacanego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu wynika z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taki pogląd NSA wyraził ostatnio w wyroku z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 981/13), a wcześniej w orzeczeniu z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1664/12). To przełomowe orzeczenia. Dotychczas uznawało się zwykle, że odszkodowanie, w tym kara umowna, nie podlega VAT.

Wynagrodzenie czy odszkodowanie

W umowach najmu czy dzierżawy, oprócz typowych postanowień, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), strony zwykle zawierają również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem obowiązywania. Nierzadko wiąże się to z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty. Sporne jest to, czy ma ona charakter wyłącznie odszkodowawczy i jako taka nie podlega opodatkowaniu, czy też jest to zapłata za usługę, do której należy doliczyć VAT.

Zwolennicy pierwszego podejścia argumentują, że wypłacona przez najemcę kwota jest sankcją za niewywiązanie się z zapisów umownych co do terminu obowiązywania umowy. Ma ona charakter odszkodowawczy, rekompensując wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu, jaki byłby należny w normalnym okresie obowiązywania umowy najmu, oraz konieczność poszukiwania nowego najemcy. Takie odszkodowanie nie powinno więc podlegać VAT.

Ostatnio NSA opowiada się jednak za drugim stanowiskiem, przyznając tym samym rację fiskusowi. Twierdzi, że wypłacana kwota jest wynagrodzeniem za usługę wynajmującego. Polega ona na znoszeniu (tolerowaniu) przez niego, że kontrahent korzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może ono polegać zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu (nieczynieniu bądź tolerowaniu, znoszeniu określonych stanów rzeczy). Fakt rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. NSA odwołuje się przy tym do uchwały Sądu Najwyższego z 18 lipca 2012 r. (sygn. akt III CZP 39/12).

Zgoda wynajmującego

W sporach przed sądami podatnicy zwykle twierdzą, że oświadczenie o rozwiązaniu umowy jest aktem jednostronnym, niewymagającym akceptacji drugiej strony, więc nie może tu być mowy o wynagrodzeniu za świadczenie usługi. NSA się z tym nie zgadza i wyjaśnia, że wynagrodzenie jest wypłacane w zamian za zgodę wynajmującego na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Dochodzi więc do świadczenia usługi, której beneficjentem jest najemca.

Zdaniem NSA zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy wyrażana jest już na etapie jej zawierania - w momencie uzgodnienia opcji pozwalającej na wcześniejsze zakończenie stosunku obligacyjnego za wynagrodzeniem (przez złożenie oświadczenia o skorzystaniu z prawa do rozwiązania umowy). To na etapie zawierania umowy kontrahenci zgadzają się bowiem, że w przyszłości będą tolerować sytuację, w której druga strona zakończy umowę we wcześniejszym terminie, za zapłatą odpowiedniej kwoty. Należność ta nie musi być jednak ściśle określona już w umowie najmu. Strony często zawierają porozumienie rozwiązujące umowę, w którym dopiero ustalają wysokość należności, jaka zostanie wypłacona.

Opłatę związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy NSA traktuje jako element wynagrodzenia wynikającego z umowy i nie zmienia tego okoliczność, że roszczenie o to wynagrodzenie materializuje się dopiero wtedy, gdy strona umowy skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania najmu. Także nazwanie takiej należności odszkodowaniem czy karą umowną nie przesądza, że tak będzie traktowana na gruncie przepisów o VAT.

Wnioski z orzeczeń

Opodatkowanie VAT spornego wynagrodzenia NSA nakazał też w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 285/13). Tym razem sprawa dotyczyła odszkodowania wypłacanego za brak przyrzeczonej w umowie, gwarantowanej liczby zleceń na usługi doradcze. Sąd uznał, że bezpośrednią korzyścią, jaką uzyskuje wypłacający wynagrodzenie, jest możliwość niepodejmowania działań w celu pozyskania klientów dla kontrahenta. W rzeczywistości więc wypłacana kwota jest wynagrodzeniem za usługę w postaci znoszenia sytuacji niedostarczenia kontrahentowi zleceniobiorców na jego usługi.

Jak widać, spory dotyczą nie tylko najmu, a wnioski płynące z ostatnich orzeczeń mogą rozciągać się na inne przypadki wypłat umownych świadczeń odszkodowawczych. W świetle ostatnich wyroków należy się zatem zastanowić, czy w danej sytuacji odszkodowanie nie jest w istocie dodatkowym wynagrodzeniem za usługę.

Odliczenie VAT

Najemcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez wynajmującego faktury dokumentującej opłatę wynikającą z zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu. Tak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 7 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-22/14-3/DG i IPPP2/443-22/14-4/DG).

Najemca prowadzący sieć kawiarni argumentował, że odstąpienie od niektórych umów najmu spowodowało możliwość przesunięcia środków wydawanych na utrzymanie nierentownych lokali na inne cele prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Organ zgodził się z podatnikiem, że nabył on usługę polegającą na wyrażeniu przez wynajmującego zgody na rozwiązanie umowy najmu. Ponieważ miało ono ekonomiczne uzasadnienie i związek z prowadzoną działalnością, to najemcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej taką opłatę.

Stanowisko TSUE

NSA, orzekając o opodatkowaniu VAT wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92. Wynika z niego, że należność wypłacana na podstawie porozumienia stron płynie z tego samego źródła, jakim jest łączący strony stosunek prawny, czyli umowa najmu. W sprawie rozpatrywanej przez TSUE to najemca otrzymał wynagrodzenie od wynajmującego za rozwiązanie umowy najmu, lecz zdaniem NSA wyrok ma zastosowanie również do odwrotnej sytuacji - gdy świadczenie pieniężne otrzymuje wynajmujący.

Co na to fiskus

wWypłacone świadczenie pieniężne jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Istnieje zatem związek między wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Mamy więc do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, według właściwej stawki dla tego typu usługi, które powinno być udokumentowane fakturą.

z 13 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-29/14-2/AW.

wOdszkodowanie zapłacone leasingodawcy przez korzystającego w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej bądź z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy z winy korzystającego nie podlega opodatkowaniu VAT

z 17 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-250/14-2/EK.

Podsumowanie

Z najnowszego orzecznictwa NSA wynika, że:

● nazwanie kwoty otrzymanej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy "odszkodowaniem" nie może przesądzać o jej charakterze,

● wynagrodzenie jest wypłacane w zamian za zgodę wynajmującego na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu,

● można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, którym jest najemca.

2. Moment ustalenia przychodu z kary umownej

Ustalenie przez strony umowy zakresu oraz sposobu naprawienia szkody w przypadkach niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania to popularna praktyka, szczególnie w obrocie gospodarczym. Chodzi tu o karę umowną, która zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej k.c.) może być zastrzeżona w umowie jedynie w odniesieniu do wykonania zobowiązania niepieniężnego (świadczenia usług, wydania rzeczy). Polega ona na obowiązku zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Zgodnie z art. 483 par. 1 k.c. karę umowną można zastrzec w dwóch sytuacjach, tj. na wypadek:

wniewykonania lub

wnienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (np. zwłoka w wykonaniu zlecenia, wydanie towarów wadliwych, o złej jakości).

Ustalona kara umowna należy się wierzycielowi bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania ponad wartość zastrzeżonej kary zasadniczo nie jest dopuszczalne, chyba że strony postanowiły inaczej.

W praktyce rolą kary umownej jest więc zastąpienie odszkodowania. Jej zastrzeżenie ma tę zaletę, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wierzyciel nie musi wykazywać rozmiaru szkody, a gdyby nawet okazała się ona niższa niż ustalona kara, to co do zasady nie wpływa to na możliwość dochodzenia przez wierzyciela jej zapłaty (dłużnik może jednak żądać zmniejszenia kary umownej w wypadkach wskazanych w art. 485 k.c., np. gdy zobowiązanie wykonał w znacznej części).

Przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z ustawą o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast z ustawy o PIT wynika, że przychodem są m.in. otrzymane kary umowne.

Moment powstania przychodu

W praktyce moment powstania przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej może budzić wątpliwości. Wynika to z różnorodności sposobów dochodzenia takich należności przez wierzycieli. W tym kontekście ciekawa jest sprawa spółki, która zastrzegła, że wypłacając kontrahentowi wynagrodzenie za wykonanie robót, zatrzyma na ustalony czas odpowiednią jego część na poczet ewentualnej kary umownej. W przypadku niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania złoży oświadczenie o potrąceniu kary umownej z zatrzymanej, niewypłaconej części wynagrodzenia. Spółka jednak nie wie, czy złoży to oświadczenie od razu w chwili, gdy wierzytelność z kary umownej stanie się wymagalna, tj. w momencie upływu terminu wykonania prac. Pojawiło się więc pytanie, czy przychód z otrzymania kary umownej należy rozpoznać w dniu złożenia oświadczenia woli o potrąceniu tej kary, czy też już w momencie, w którym złożenie takiego oświadczenia było możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu opowiedział się za tym drugim stanowiskiem (interpretacja z 21 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-565/13-2/KS).

Organ podatkowy powołał się na art. 499 k.c., zgodnie z którym oświadczenie o potrącaniu złożone drugiej stronie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Nawet jeśli strony - już po złożeniu oświadczenia o potrącaniu - porozumieją się co do nowego terminu wykonania zobowiązania, to nie będzie to miało wpływu na powstanie przychodu w CIT. Zdaniem dyrektora IS w Poznaniu do określenia momentu uzyskania przychodu w wyniku potrącenia kary umownej stosuje się art. 499 k.c. Przychód w CIT z tytułu otrzymania kary umownej należy więc rozpoznać już w chwili, gdy wierzytelność z kary umownej stała się wymagalna - czyli w momencie upływu terminu wykonania prac przez kontrahenta. Stanie się tak nawet wówczas, gdy spółka złoży oświadczenie woli o potrąceniu w terminie późniejszym.

Podsumowując - organ podatkowy zgodził się, że przychód powstanie w momencie potrącenia, które jest równoznaczne z zapłatą (spełnienia świadczenia). Nie może on być odroczony do dnia, kiedy złożone zostanie oświadczenie o potrąceniu.

Praktyczne spory

W praktyce nierzadko przedsiębiorcy spierają się o to, czy kara umowna została słusznie naliczona i potrącona. Organy podatkowe różnią się w ocenie tego, jaki to może mieć wpływ na powstanie przychodu. Pokazuje to przykład przedsiębiorcy, który zatrzymał część zaliczki pobranej od kontrahenta na poczet należnej mu - jego zdaniem - kary umownej. Kontrahent to działanie zakwestionował i nie wyraził zgody na zapłacenie naliczonej kary, twierdząc, że to nie z jego winy nie doszło do realizacji umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że w takiej sytuacji zatrzymana część zaliczki nie może być uznana za karę umowną, natomiast wystąpi tu przychód z nieodpłatnego świadczenia. Polega ono na możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia kosztów (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-63/14/PSZ).

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT otrzymanie przez podatnika zaliczki na poczet wykonania usługi nie spowodowało powstania przychodu w dniu jej otrzymania. Jednak w wyniku zatrzymania części zaliczki doszło do powstania przychodu nie z tytułu kary umownej, lecz otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Powstaje on w dacie otrzymania świadczenia, a więc w momencie dysponowania przedmiotem tego świadczenia.

Trzeba przyznać, że jest to pogląd dość kontrowersyjny. Można się spotkać z innym stanowiskiem, że fakt kwestionowania przez kontrahenta zasadności kary umownej pozostaje bez znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tego właśnie tytułu. Skoro podatnik zdecydował się na potrącenie spornej wierzytelności - czyli de facto uregulowanie tej należności - to ustawa wiąże z takim zdarzeniem obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2013 r., nr ILPB3/423-211/13-4/EK).

Co na to fiskus

wKara umowna stanowiła przychód. Datą jego powstania jest dzień otrzymania zapłaty. Natomiast samo wystawienie noty obciążeniowej, dotyczącej nałożonej kary umownej, nie powoduje powstania przychodu

z 17 października 2013 r., nr IBPBI/1/415-750/13/ŚS.

Podsumowanie

Otrzymana przez przedsiębiorcę kara umowna:

● stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

● podlega opodatkowaniu zgodnie ze stosowaną formą opodatkowania działalności.

3. zaliczenie do kosztów

Generalnie przedsiębiorcy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile służą osiągnięciu przychodu, zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła. Wydawałoby się, że te ostatnie cele spełniać może zapłata kary umownej w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego.

Wypłacenie kary umownej zabezpiecza źródło przychodu, ponieważ podmiot, który kar umownych nie płaci, naraża się na utratę zaufania i wiarygodności u kontrahentów, co może skutkować utratą źródła przychodu. Nietrudno sobie też wyobrazić sytuację, w której przedsiębiorcy bardziej opłaca się wypłacić kontrahentowi takie umowne odszkodowanie, niż pozostawać w stosunku prawnym, który przynosi mu straty.

Ważna przyczyna

Mimo że kara umowna może spełniać generalne przesłanki uznania jej za podatkowy koszt, to nie będzie nim zawsze. Została bowiem wymieniona na liście wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, którą zawiera art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Mowa tu jednak o konkretnych karach umownych (i odszkodowaniach), czyli wypłaconych z określonych tytułów, tj.:

wwad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

wzwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

wzwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Warto wyjaśnić, że zwłoka na gruncie kodeksu cywilnego jest czymś innym niż zwykłe opóźnienie w wykonaniu umowy. Jest to bowiem szczególny przypadek opóźnienia zawinionego, czyli z przyczyn leżących po stronie dłużnika.

Jeśli odczytywać powołane przepisy literalnie, to odszkodowania umowne wypłacone z innych przyczyn (np. zwykłego opóźnienia w realizacji zlecenia, a więc z przyczyn niezależnych od wykonawcy), mogą być zaliczane do kosztów (pod warunkiem że spełniają ogólne przesłanki, czyli zapłata zmierza do osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów). Potwierdza to także wiele pozytywnych dla podatników wyroków i interpretacji indywidualnych. Sprawa nie jest jednak do końca oczywista, gdyż orzecznictwo nie jest w tej sprawie jednolite.

Są kontrowersje

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są też poglądy, że kary umowne i odszkodowania (niewyłączone ustawowo z kosztów uzyskania przychodów), będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej, nie mogą być kosztem z uwagi na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł). Jedno z ostatnich takich niekorzystnych dla podatników orzeczeń zapadło pod koniec ubiegłego roku. NSA w wyroku z 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 105/12) uznał, że kar i odszkodowań - i to bez względu na źródło i przyczyny ich powstania - nie można uznać w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne, na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

W sprawie chodziło o kwoty wypłacone przez bank nabywcy wierzytelności w razie odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży. Bank argumentował m.in., że przepis o wyłączeniu kary umownej z kosztów nie może mieć do niego zastosowania, ponieważ wierzytelności nie są towarem. Jednak zdaniem NSA cel sprzedaży wierzytelności jest taki sam, jak przy sprzedaży towarów lub świadczeniu usług na rynku, a więc osiągnięcie przychodu.

Co istotne, sąd, kwestionując w opisywanym orzeczeniu możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, wyraził się jasno - wydatek noszący cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie jest nakładem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Podobne orzeczenia zapadły już w latach wcześniejszych, np. wyroki NSA: z 30 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1388/05), z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), z 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 840/10), z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1770/10).

Korzystne orzeczenia

Tego rygorystycznego stanowiska NSA nie podzielił już jednak w wyroku z 28 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1728/12). Tym razem sprawa dotyczyła kar umownych wypłacanych w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem okresu jej obowiązywania. NSA powołał się właśnie na to, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wśród wydatków niestanowiących kosztów podatkowych nie wymienia tych pozostających w związku z przedterminowym odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy za obopólnym porozumieniem.

Sąd podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie ma zatem zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. W opisywanej sprawie wynajem przestał być opłacalny. Natomiast związek zapłaty kary umownej może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innych wydatków związanych z funkcjonowaniem nierentownych obiektów.

Podobny i przeważający obecnie pogląd można znaleźć w orzeczeniach NSA: z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10), z 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2486/10), z 3 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 2597/11), z 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2192/11); z 11 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2298/11), z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 478/12).

Co na to fiskus

wKarę umowną zapłaconą za uchybienie terminowi realizacji umowy z przyczyn niezależnych od podatnika może on zaliczyć do kosztów.

z 17 lipca 2014 r., nr IBPBI/1/415-420/14/AB; z 26 czerwca 2014 r., nr ITPB1/415-368/14/MP; z 14 maja 2014 r., nr ILPB1/415-340/14-4/IM.

wWydatki na zapłatę kary umownej za niezrealizowanie wolumenu przeładunków mogą stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia.

z 21 maja 2014 r., nr ITPB3/423-136/14/AW.

wKara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

z 17 kwietnia 2014 r., nr IPTPB1/415-23/14-4/AP.

Podsumowanie

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą:

● zapłacona kara umowna może mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu,

● podlega wówczas zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

● wyjątkiem są kary umowne: z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

4. Kaucja gwarancyjna bez VAT

Jednym ze stosowanych w obrocie gospodarczym zabezpieczeń wykonania umowy jest kaucja gwarancyjna. Ustanawia się ją na wypadek, gdyby strona umowy (najczęściej umowy o roboty budowlane, choć nie tylko), która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas kontrahent może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Jest to więc - z jednej strony - gwarancja dotrzymania zobowiązania, z drugiej - kaucja odgrywa rolę odszkodowania w razie niedopełnienia zobowiązania. W praktyce wątpliwości budzi to, czy należy doliczyć do niej VAT. Z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe wynika, że nie.

Brak obowiązku podatkowego

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Zdaniem organów podatkowych nie jest więc zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego - o ile ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Bez korekty VAT naliczonego

Kaucja może mieć różną postać. Może to być wpłata określonej kwoty przez wykonawcę, ale najczęściej polega na zatrzymaniu przez zleceniodawcę części należnego wykonawcy wynagrodzenia (np. określony w umowie procent wartości z wystawionej faktury).

Zatrzymania kaucji nie można utożsamiać z sytuacją, w której wykonawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych. Zdaniem fiskusa kwotę kaucji stanowi należność, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności. Ma to istotne praktyczne znaczenie, gdyż potrącenie kaucji nie wiąże się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez wykonawcę usługi. Nie ma tu więc zastosowania art. 89b ustawy o VAT (por. np. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2014 r., nr IBPP2/443-357/14/WN, dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., nr ILPP2/443-314/14-2/Akr).

Co na to fiskus

wKaucja w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem świadczenia i nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Jednak w sytuacji gdy na mocy postanowień stron z otrzymanych kwot pokrywane są należności, to stają się one zapłatą za usługę. Zabezpieczenie zaliczone na poczet należności stanowi obrót.

z 17 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-729/13-4/ALN.

Podsumowanie

W przypadku zatrzymania części wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej:

● nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT,

● zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej jest zobowiązaniem odrębnym od kwoty zapłaty w związku z wykonaniem usług,

● uznaje się, że wynagrodzenie należne wykonawcy za usługę zostało zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały tymczasowo zatrzymane.

Łukasz Gorgol

dgp@infor.pl