Przedsiębiorcy wciąż mają problemy z ustaleniem tego, co powinni uwzględnić w ramach ulgi

@RY1@i02/2017/039/i02.2017.039.18300050c.801.jpg@RY2@

Jakub Makarewicz doradca podatkowy w Grant Thornton, zespół doradztwa dla branży Nowe Technologie, Media i Telekomunikacja

Od 2017 r. została rozszerzona ulga na badania i rozwój. Które firmy w praktyce mogą odliczyć wydatki na ten cel?

Zasadniczo wszystkie, które są podatnikami podatków dochodowych (tj. rozliczający się według skali podatkowej albo liniowo podatnicy PIT oraz podatnicy CIT), których działalność gospodarcza jest nastawiona na innowacyjność, a podejmowane przez nich działania mieszczą się w definicji prac badawczo-rozwojowych wskazanych w ustawach podatkowych. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest uzależnione od branży, w której działa podatnik.

Możliwość skorzystania z ulgi dotyczy także wspólników spółek osobowych, których przychody i koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. W takim przypadku podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka jako podmiot transparentny podatkowo, lecz jej wspólnicy.

Z ulgi nie mogą jednak skorzystać podmioty, które w danym roku podatkowym prowadziły działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jest to kluczowa z przeszkód uniemożliwiających odliczenie. Prowadzenie działalności w SSE wyłącza więc możliwość skorzystania z ulgi B+R, ale jedynie w danym roku.

Jakie wydatki można odliczyć?

Przepisy zawierają katalog tzw. kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu. Przy rozliczeniu ulgi za 2016 r. obejmuje on:

- koszty pracownicze (wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz składki w części finansowanej przez pracodawcę);

- koszty surowców i materiałów;

- wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych;

- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (zakupione od podmiotu niepowiązanego);

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Od 1 stycznia 2017 r. katalog ten został jeszcze rozszerzony o koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Możliwość odliczenia tych wydatków będzie dotyczyć jednak wyłącznie mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia nie przysługuje w stosunku do wydatków, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W praktyce oznacza to, że część wydatków przedsiębiorstwa sfinansowana np. z grantu lub dotacji będzie wyłączona z kosztów kwalifikowanych. Co ważne, część pokryta ze środków własnych będzie już podlegać odliczeniu. Zasadność takiego podejścia i dzielenia wydatków potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-104/16-2/MR).

Co istotne, w toku prac nad zmianą przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej w Sejmie jesienią 2016 r. potwierdzono, że ulga nie stanowi pomocy publicznej i z treści nowelizacji usunięto zapisy w tym zakresie. W konsekwencji np. uzyskanie dotacji nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi.

Właściwie co to są badania i rozwój, na które można odliczyć ulgę?

Pojęcia te zostały zdefiniowane w przepisach i oznaczają badania naukowe oraz prace rozwojowe. Definicje te są zbieżne z tymi, które stosuje się np. na potrzeby pozyskiwania funduszy unijnych. Uzyskanie dotacji na prace badawczo-rozwojowe stanowi istotną wskazówkę, że podatnikowi przysługuje także prawo do skorzystania z ulgi B+R.

W ramach badań naukowych wyróżnia się badania podstawowe (prace badawcze, eksperymentalne, teoretyczne, które nie są nastawione bezpośrednio na zastosowanie komercyjne, gdyż nie dają się natychmiast przełożyć na praktyczne zastosowania), badania stosowane (nastawione przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, np. badania właściwości materiałów) oraz badania przemysłowe (m.in. budowanie prototypów do oceny przydatności technologii, budowę linii pilotażowych).

Prace rozwojowe to z kolei tworzenie i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń. Mogą to być np. prace nad innowacyjnym oprogramowaniem czy opracowaniem odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku.

W kontekście tych ostatnich trzeba zwrócić uwagę, że prace nad sezonowymi zmianami obejmujące np. design produktów, niemające charakteru zmian technologicznych, nie stanowią prac rozwojowych. Jednocześnie przepisy nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi od wyniku prowadzonych badań ani prac. Istotna jest celowość ponoszonych wydatków, a nie ich efekt np. w postaci wdrożenia wypracowanego rozwiązania lub jego opatentowania.

Analiza w powyższym zakresie powinna być punktem wyjścia przy weryfikacji możliwości skorzystania z ulgi przez podatnika. W tym kontekście warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i uzyskanie stosownego potwierdzenia z izby skarbowej, tak aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kwestionowania przyjętego podejścia np. za kilka lat, gdy zmieni się linia orzecznicza.

Czy to oznacza, przykładowo, że jeżeli spółka robi modernizację i wymienia sprzęt komputerowy, to może odliczyć takie wydatki w ramach ulgi?

Nie może. Nowy sprzęt komputerowy nie uprawnia do ulgi, chyba że jest wykorzystywany do prowadzenia działalności badawczej albo rozwojowej. Wtedy będzie kosztem kwalifikowanym poprzez odpisy amortyzacyjne, a więc ulga ta będzie rozłożona w czasie.

W przypadku nabycia surowców i materiałów na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej prawo do odliczenia jest niewątpliwe. Przy zakupie sprzętu powstaje problem, gdyż kosztami kwalifikowanymi są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. I to tylko wtedy, gdy służą do prowadzenia działalności badawczej albo rozwojowej. W przypadku gdy zakupiony sprzęt nie spełnia tej definicji, poniesiony wydatek nie może stanowić kosztu kwalifikowanego.

Problem ten pojawia się również m.in. w przypadku sprzętu laboratoryjnego, którego wartość w wielu przypadkach również nie przekracza 3500 zł. Zaliczenie wydatków na takie zakupy do kosztów kwalifikowanych możliwe byłoby pod warunkiem ich kwalifikacji jako wydatków na zakup materiałów, a takie podejście budzi wątpliwości.

Z praktycznego punktu widzenia chyba najważniejsze są wydatki na wynagrodzenia oraz składki pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym nie ma znaczenia, czy jest to jeden pracownik, czy jest ich 10, czy też cały sztab osób.

Mówiliśmy już o katalogu kosztów kwalifikowanych, które można odliczyć. Czy mimo to są takie koszty, co do których są wątpliwości?

Tak. Wątpliwości wynikają przede wszystkim z konstrukcji przepisów. Dodatkowo są źródłem rozbieżności w interpretacjach izb skarbowych, które zdążyły się już pojawić, mimo że przepisy funkcjonują dopiero rok.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że we wszystkich przypadkach musi to być nabycie od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 204). Konstrukcja przepisu regulującego tę kwestię może jednak sugerować, że to wyłącznie wyniki badań naukowych muszą zostać nabyte od jednostki naukowej, a usługi doradcze, opinie czy ekspertyzy mogą zostać zakupione od dowolnego podmiotu.

Drugą kategorią, co do której trzeba podejść ostrożnie, są koszty pracownicze. Jeszcze 12 lipca 2016 r. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną (nr IBPB-1-2/4510-633/16/KP) korzystną dla podatnika. Potwierdził w niej możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całości wydatków pracowniczych dotyczących pracownika zatrudnionego na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w tym także przypadających na czas urlopu, choroby, konferencji, delegacji oraz okresu, kiedy faktycznie nie wykonuje on czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych z uwagi na ich nieregularność. Obecna linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje jednak na konieczność ewidencjonowania czasu pracy i zaliczania kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w proporcji do czasu faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe. Być może jest to postulat słuszny, jednak kształt przepisów nie wskazuje na taką konieczność, a przywołana wyżej interpretacja z 12 lipca 2016 r. wprowadza niepewność co do stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Bezpiecznym rozwiązaniem jest więc prowadzenie ewidencji czasu pracy umożliwiającej wykazanie, ile czasu poświęcił pracownik na zadania realizowane w zakresie umożliwiającym skorzystanie z ulgi.

PRZYKŁAD

Różnice

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca status małego przedsiębiorcy ponosi wydatki na prace rozwojowe związane z opracowywaniem innowacyjnych suplementów diety. W związku z tą działalnością, w trakcie roku podatkowego zbieżnego z rokiem kalendarzowym 2016, spółka poniosła następujące wydatki stanowiące dla niej koszty uzyskania przychodów:

- 200 tys. zł - koszty pracownicze, czyli wynagrodzenia i składki finansowane przez pracodawcę dotyczące pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, którzy 80 proc. swojego czasu pracy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe,

- 45 tys. zł netto - zakupy surowców,

- 8 tys. zł netto - szkolenia pracowników,

- 50 tys. zł netto - nabycie wyników badań naukowych od jednostki naukowej,

- 12 tys. zł netto - koszt nabycia analizy rynku zbytu poniesiony na rzecz firmy doradczej,

- 1,5 tys. zł netto - nabycie dostępu do bazy danych.

Biorąc pod uwagę status spółki jako małego przedsiębiorcy, w deklaracji podatkowej składanej po zakończeniu roku przysługuje jej dodatkowe odliczenie w wysokości 30 proc. kosztów pracowniczych oraz 20 proc. pozostałych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane.

W tym celu z kwoty 200 tys. zł należy wyodrębnić 80 proc., tj. 160 tys. zł. Następnie tę kwotę przemnożyć przez 30 proc., w wyniku czego otrzymamy kwotę kosztów pracowniczych do odliczenia w wysokości 48 tys. zł.

Z pozostałych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane spółka odliczy dodatkowo 20 proc., czyli:

- 9 tys. zł od zakupu surowców (20 proc. z 45 tys.),

- 10 tys. zł od nabycia wyników badań naukowych (20 proc. z 50 tys. zł).

W katalogu kosztów kwalifikowanych nie zmieszczą się natomiast wydatki na szkolenie pracowników, koszty nabycia analizy od firmy doradczej ani koszty nabycia dostępu do bazy danych.

Łączna kwota dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania wykazana w deklaracji składanej na 31 marca 2017 r. wyniesie więc 67 tys., co pozwoli zmniejszyć kwotę podatku do zapłaty o 12 730 zł.

W przypadku poniesienia analogicznych wydatków w 2017 r., spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50 proc. kwot, tj. 80 tys. zł kosztów pracowniczych, 22,5 tys. zł od zakupu surowców oraz 25 tys. zł od nabycia wyników badań naukowych. Łączna kwota odliczenia wyniosłaby aż 127,5 zł, co przełożyłoby się na zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty o 24 225 zł. ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/039/i02.2017.039.18300050c.802(c).jpg@RY2@

Przykład kalkulacji ulgi B+R

Od nowego roku nowo powstałe przedsiębiorstwa (start-upy), które nie wykazują dochodów albo mają je zbyt małe do pełnego wykorzystania ulgi, będą mogły wykazać w zeznaniu podatkowym nieodliczoną kwotę i otrzymać zwrot gotówkowy...

Należy pamiętać, że możliwość wykazania kwoty do zwrotu występuje tylko w trakcie pierwszych dwóch lat istnienia przedsiębiorstwa, przy czym zwrot za drugi rok przysługuje tylko podmiotom, które mają status mikroprzedsiębiorstw, małych lub średnich przedsiębiorstw. Przepisy zawierają jednocześnie katalog wyłączeń w tym zakresie, które sprawiają, że z możliwości uzyskania zwrotu nie mogą skorzystać np. podatnicy powstali w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału.

Kwota wykazana do zwrotu będzie traktowana na równi z nadpłatą podatku. Przepisy nie wskazują celu, na jaki mają zostać przeznaczone te pieniądze. W tym przypadku to do podatnika będzie należała decyzja, czy środki te chce zainwestować w prowadzoną działalność, czy też zrobić z nich inny użytek i np. wystąpić z wnioskiem o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy jednocześnie pamiętać, że wykazanie kwoty do zwrotu, niezależnie od sposobu jej zagospodarowania, pociąga za sobą pewne zobowiązanie po stronie przedsiębiorstwa dotyczące dalszego prowadzenia działalności. Jeżeli bowiem przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, za który podatnik złożył zeznanie, w którym wykazał kwotę do zwrotu, zostanie on postawiony w stan upadłości lub likwidacji, wówczas po jego stronie wystąpi obowiązek zwrotu wykazanej kwoty. W tym kontekście wykazanie kwoty do zwrotu powinno być dobrze przemyślane i poprzedzone analizą perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa i jego utrzymania się na rynku. ⒸⓅ

Rozmawiała Agnieszka Pokojska