Podatek będzie od uciekających z Polski i tych, którzy już się przenieśli

Jakby tego było mało, nowe przepisy dotyczące exit taxu są po prostu niedopracowane. Co więcej – o czym dziś także piszemy – mogą być niezgodne z unijną dyrektywą ATAD. Podatek od niezrealizowanych zysków uiszczać bowiem mają także osoby fizyczne, chociaż dyrektywa co do zasady dotyczy osób prawnych. I choć unijne przepisy nie zakazują takiego rozszerzenia exit taxu, to zdaniem ekspertów można mieć wątpliwości, czy nowy podatek w polskiej odsłonie nie narusza swobody przepływu osób w ramach UE. ©℗

Marcin Mroziuk

Exit tax to mało, MF weźmie się też za fundacje

Założenie fundacji rodzinnej za granicą lub wyprowadzenie majątku do trustu nie pozwoli uniknąć zapowiadanego przez resort exit taxu, który zgodnie z projektem dużej nowelizacji PIT, CIT oraz ordynacji podatkowej od stycznia 2019 r. obejmie zarówno osoby prawne, jak i fizyczne

A jak już informowaliśmy w sierpniu, polscy przedsiębiorcy zakładają obecnie zagraniczne fundacje prywatne lub trusty, żeby przenieść własność firmy za granicę. I bynajmniej nie tylko ze względu na to, aby zapewnić trwanie firmy po przejęciu jej przez spadkobierców. Otóż liczyli, że w ten sposób unikną zapowiadanego przez MF exit taxu (podatek od niezrealizowanych zysków). Jednak z przedstawionego 24 sierpnia projektu nowelizacji wynika, że z ich planów nic nie wyjdzie. – Jeśli zmiany wejdą w życie w zaproponowanym kształcie, to w praktyce sparaliżują wykorzystywanie zagranicznych fundacji rodzinnych – stwierdza Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy w Sołtysiński, Kawecki & Szlęzak.

A wszystko dlatego, że zagraniczna fundacja i trust od 1 stycznia 2019 r. będą traktowane jako zagraniczne spółki kontrolowane (CFC – ang. Controlled Foreign Companies). Przy czym, jak zwraca uwagę Łukasz Bączyk, starszy menedżer i doradca podatkowy w Crido, niekorzystne zmiany dotyczące tego typu podmiotów dla wielu podatników mogą okazać się równie istotne jak sam exit tax. Mogą bowiem prowadzić do podwójnego, a nawet (razem z exit taxem) potrójnego opodatkowania.

– Zakres proponowanych regulacji jest niezwykle szeroki – potwierdza Piotr Augustyniak, partner w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy. Jego zdaniem propozycje MF są zbyt daleko idące, przede wszystkim z uwagi na rozciągnięcie exit taxu również na osoby fizyczne. – Polska nie jest jeszcze krajem zamożnym i zmiana miejsca zamieszkania przez osoby fizyczne w znakomitej większości przypadków ma związek z planami życiowymi, a nie emigracją podatkową. Dodatkowo jestem przekonany, że jeśli przepisy wejdą w życie w niezmienionym kształcie, to należy je uznać za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej – mówi Augustyniak.

Szeroka definicja spółki zagranicznej

Fundacja, trust lub inny podmiot lub stosunek prawny o charakterze powierniczym będą uznawane za zagraniczne spółki kontrolowane. To duża zmiana dla tych, którzy chcą zarządzić swoim majątkiem prywatnym i przekazać go np. dzieciom.

Za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów o CFC (zawartych w ustawach o podatkach dochodowych) będą również uznawane grupy kapitałowe lub spółki z grupy oraz wydzielone organizacyjnie lub prawnie części zagranicznych spółek lub innych podmiotów. Ale podatników szczególnie zainteresuje zmiana dotycząca fundacji, trustów lub innych podmiotów albo stosunków prawnych o charakterze powierniczym. – Ma to istotne znaczenie dla tych wszystkich polskich podatników, którzy są lub będą beneficjentami takich zagranicznych podmiotów – mówi Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak.

Od 1 stycznia 2019 r. polski podatnik będzie bowiem wówczas zasadniczo zobowiązany do zapłaty 19 proc. podatku od dochodu zagranicznej fundacji (trustu), jeżeli zagraniczna fundacja jest zwolniona z podatku lub korzystniej opodatkowana, niż byłaby w Polsce. – Taki podatek trzeba będzie zapłacić nawet wtedy, gdy nie otrzyma się żadnej wypłaty z fundacji – mówi mec. Gordziałkowski.

Aby zakwalifikować dany podmiot jako objęty CFC, wystarczy posiadanie ekspektatywy (nie jest to prawo, lecz roszczenie – red.) udziału w kapitale, zysku lub prawa głosu, jeżeli podatnik będzie uprawniony do nabycia takiego prawa, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji/trustu.

Uczestnictwem w zysku będzie:

• prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją,
• prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji lub trustu albo innego podmiotu lub stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• ekspektatywa uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

– Odnoszę wrażenie, że przyjęto szeroką definicję, ale wiele będzie zależało od tego, jak dana fundacja funkcjonuje i jakie prawa i obowiązki mają osoby z nią związane. Bez wątpienia osoby mające relacje z fundacjami rodzinnymi powinny dokonać ich przeglądu pod kątem nowej regulacji dotyczącej CFC – ocenia Piotr Augustyniak.

Obecnie zagraniczna fundacja (np. rodzinna) czy trust co do zasady nie powinny być uznane za spółkę w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC). Choć, jak wskazuje nasz rozmówca, zdarzają się niekorzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale zasadniczo sądy prezentują pozytywne stanowisko, wskazując, że o zagranicznej spółce kontrolowanej może być mowa tylko wtedy, gdy beneficjent posiada: udział w kapitale, prawo głosu w organach lub prawo do uczestnictwa w zysku. – Ponieważ w przypadku zagranicznych fundacji (trustów) najczęściej co najmniej pierwszy warunek (udział w kapitale) nie jest spełniony, to sądy wyłączają z zakresu CFC takie podmioty (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2884/16) – wyjaśnia Stanisław Gordziałkowski.

Zapobiegliwi też zapłacą

– Problem będą też mieli beneficjenci już istniejących fundacji, gdyż nowe przepisy CFC zasadniczo będą ich obowiązywać (mimo że stali się beneficjentem fundacji przed wejściem w życie tych przepisów) – przekonuje Stanisław Gordziałkowski.

Łukasz Bączyk zgadza się, że nawet osoby, które „uprzedziły” fiskusa i wcześniej – w tym roku lub latach poprzednich – przeniosły swoje aktywa do takich podmiotów, po wejściu w życie nowych przepisów nie mogą spać spokojnie. Od 2019 r. polskim regulacjom CFC mogą podlegać nawet ci podatnicy, którzy swoje aktywa przenieśli do trustów lub fundacji przed wejściem w życie nowych przepisów. – Wynika to z tego, że począwszy do 2019 r., takie podmioty co do zasady będą traktowane jako spółki zagraniczne dla celów CFC. To oznacza, że jeżeli w danym roku w przypadku tych jednostek warunki opodatkowania CFC zostaną spełnione, polski podatek od dochodów CFC wystąpi.

Skutek może być odwrotny do zamierzonego

Jak mówi Łukasz Bączyk, mając na uwadze częstotliwość zmian w regulacjach CFC (praktycznie każdego roku, począwszy od ich wdrożenia w roku 2015 r.), polskim podatnikom działającym również poza granicami naszego kraju naprawdę trudno będzie planować rozwój swojego biznesu oraz podejmowanie decyzji inwestycyjnych w tym zakresie. – Ciężko nie zauważyć, że ustawodawca w takim podejściu do sprawy ma swój cel – zniechęcenie polskich podatników do jakichkolwiek zagranicznych jednostek – komentuje Łukasz Bączyk.

Zdaniem Stanisława Gordziałkowskiego, jeśli planowane zmiany wejdą w niezmienionej wersji, to w praktyce sparaliżują wykorzystywanie zagranicznych fundacji rodzinnych. Mało tego, od 2019 r. pojawi się dodatkowy problem, gdyż przekazanie majątku do takiej fundacji z Polski może podlegać opodatkowaniu tzw. exit tax, co tym bardziej zniechęci do ich zakładania.

– W konsekwencji planowane regulacje mogą wręcz zachęcić takie osoby do zmiany rezydencji podatkowej na zagraniczną w celu uniknięcia niekorzystnych zmian w polskich przepisach o CFC. Wówczas takie osoby nie zapłacą w Polsce nawet podatku od wypłat z zagranicznych fundacji, co będzie miało odwrotny skutek niż ten zamierzony przez ustawodawcę – wskazuje adwokat z kancelarii SKS.

Można założyć za granicą, ale nie w kraju

Obecnie firmy i ich właściciele, którzy chcą przekazać cały lub część biznesu dzieciom lub następcom, są zdani na założenie fundacji rodzinnej lub trustu za granicą. W polskich przepisach nie ma bowiem regulacji umożliwiających powołanie do życia takich podmiotów. Ustawa z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1491) pozwala na tworzenie ich tylko w celach społecznych lub publicznych, np. takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Nie można natomiast tworzyć fundacji prywatnych, do których można by wnieść przedsiębiorstwo, nieruchomości, udziały i akcje. Jak informowaliśmy już w DGP, wiele kancelarii prawnych oraz organizacje przedsiębiorców (np. Business Centre Club) domagają się takich regulacji w Polsce. BCC w stanowisku z 26 czerwca br. argumentowało, że „wprowadzenie regulacji umożliwiającej funkcjonowanie fundacji prywatnych na gruncie polskiego systemu prawnego stanowić będzie rozwiązanie umożliwiające wdrożenie procesów planowania rodzinnego i sukcesyjnego dla biznesu prowadzonego, zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek handlowych”.

Dziś firmy i właściciele są skazani na rozwiązania funkcjonujące np. w Austrii, Lichtensteinie, Holandii, USA czy Wielkiej Brytanii. Celem nie jest jednak ominięcie czy unikanie opodatkowania. Wypłata pieniędzy przez fundację może i tak oznaczać konieczność zapłaty podatku. Fundacje są zakładane raczej po to, aby w sposób kontrolowany przekazać swój majątek następcom. Jak wyjaśnia Piotr Augustyniak, celem jest ochrona majątku. Przykładowo, fundacja może zabezpieczyć sprzedaż nieruchomości za życia i po śmierci przedsiębiorcy. Zdarza się, że podatnicy chcą, aby takie aktywo pozostało w rodzinie.

– Fundacje rodzinne lub trusty pozwalają więc ułożyć mechanizmy związane z dziedziczeniem według woli spadkodawcy, a nie według polskiego prawa. Innymi słowy, fundacja rodzinna ma swój zarząd, działający zgodnie z wolą fundatora zarówno za jego życia, jak i po śmierci – wskazuje Piotr Augustyniak. Przykładowo, dzieci przedsiębiorcy mogą otrzymywać wypłaty z fundacji, ale np. pod warunkiem że skończą studia na konkretnym uniwersytecie, będą chciały kontynuować działalność gospodarczą itd. – Przepisy o fundacjach dają więc dużą elastyczność – stwierdza ekspert. Ponadto wniesienie majątku do fundacji rodzinnej ma również tę zaletę, że nie może on być np. przedmiotem zajęcia egzekucyjnego.

– W zamian za wniesiony majątek nie dostajemy jednak żadnego ekwiwalentu, co oznacza, że biznesmen wnosi majątek do fundacji i w zamian nic nie dostaje. Jako fundator ma jednak prawo tak ułożyć relacje w samej fundacji, jak chce – tłumaczy Augustyniak. Innymi słowy, fundacja lub trust pozwalają zachować wpływ na to, w jaki sposób z majątku będą korzystać jego beneficjenci. Jak mówił nam Tomasz Krzywański, adwokat z GWW, fundacja przy okazji przekazania kontroli nad biznesem dzieciom pozwala zaplanować kompleksowo i długofalowo proces sukcesji. – Dzięki fundacji można oddzielić własności i zarządzanie aktywami od udziału w zyskach. Fundacja umożliwia skumulowanie majątku przedsiębiorcy w jednym miejscu, z którego to majątku będą mogły korzystać kolejne pokolenia – tłumaczy Tomasz Krzywański.

Ramka 1. O jakie przypadki chodzi ©℗

przykład 1

Trust zarejestrowany na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych

W związku z tym, że Brytyjskie Wyspy Dziewicze widnieją na obowiązującej czarnej liście MF (rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; Dz.U. poz. 998), ewentualne dochody takiego trustu/fundacji będą co do zasady podlegać opodatkowaniu CFC, niezależnie od takich warunków jak: stopień uczestnictwa w jednostce, struktura przychodów (nieważne czy co najmniej 33 proc. przychodów będzie przychodami pasywnymi) oraz tego, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek za granicą.

Łukasz Bączyk, starszy menedżer w Crido

przykład 2

Fundacja położona na terytorium Luksemburga

W związku z tym, że Luksemburg nie jest traktowany jako raj podatkowy w kontekście obowiązującej czarnej listy MF, o ewentualnym opodatkowaniu fundacji będą decydować poniższe trzy dodatkowe warunki:

• stopień uczestnictwa w jednostce (ponad 50 proc. udziałów w kapitale, uczestnictwa w zyskach praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających bądź sprawowanie kontroli faktycznej);

• struktura przychodów (co najmniej 33 proc. przychodów to przychody pasywne);

• faktycznie zapłaconego podatku za granicą.

Zakładając, że są one spełnione (co będzie regułą w przypadku tego typu struktur właścicielskich), w Polsce może wystąpić 19-proc. opodatkowanie CFC.

Łukasz Bączyk, starszy menedżer w Crido

przykład 3

Ryzyko podwójnego opodatkowania beneficjentów

Pan Kowalski posiada udziały w spółkach, wierzytelności, nieruchomości oraz środki pieniężne wypracowane w toku działalności gospodarczej. Podatnik planuje powoli wycofać się z biznesu, ale chce zabezpieczyć swoją rodzinę. W konsekwencji, wnosi jako darowiznę powyższy majątek do fundacji rodzinnej z siedzibą np. w Liechtensteinie i ustanawia siebie oraz najbliższych beneficjentami fundacji. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jedynie zarządza otrzymanym majątkiem i dokonuje periodycznych wypłat do beneficjentów zgodnie ze statutem nadanym przez pana Kowalskiego. Ponieważ fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem jest zwolniona z podatku dochodowego w Liechtensteinie.

Na gruncie obecnych regulacji, ponieważ fundacja nie jest spółką w rozumieniu CFC, zatem ani pan Kowalski, ani inni beneficjenci nie płacą podatku od dochodów fundacji. Nie znaczy to jednak, że unikają opodatkowania. Podatek jest płacony od faktycznej wypłaty z fundacji, która najczęściej jest klasyfikowana jako darowizna opodatkowana 20 proc. podatkiem od spadków i darowizn w dacie otrzymania.

Od 1 stycznia 2019 r. sprawa będzie już bardziej skomplikowana. Jak Kowalski jako fundator (założyciel) fundacji w Lichtensteinie będzie musiał płacić 19 proc. podatek od dochodów fundacji (w części odpowiadającej jego „udziałowi w zysku” jako beneficjenta fundacji). Analogiczny podatek będą płacić inni polscy beneficjenci. Zapłata podatku będzie niezależna od otrzymania wypłaty z fundacji.

Przepisy pozwalają jednak pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę otrzymanych przez podatnika (Jana Kowalskiego) dywidend. Tym niemniej darowizny wypłacane przez fundację nie stanowią dywidendy, a zatem wątpliwe jest, aby mogły pomniejszać podstawę opodatkowania. Powyższe może zatem prowadzić do podwójnego opodatkowania beneficjentów fundacji (jako podatników CFC od dochodów fundacji i następnie jako jej beneficjentów od wypłat z fundacji), chyba że kwestia ta zostanie doprecyzowana w finalnej wersji nowelizacji.

Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak

Danina nawet od wyprowadzki

Spółki i osoby fizyczne zapłacą podatek od niezrealizowanych w Polsce, czyli hipotetycznych zysków ze sprzedaży składników majątku. Tyle że osób fizycznych będzie to dotyczyć jedynie w przypadku, gdy majątek przekroczy 2 mln zł

Exit tax zostanie wprowadzony zarówno w CIT, jak i w PIT. W obu ustawach pojawi się nowy rozdział, dotyczący podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (rozdział 6a w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT, oraz rozdział 5a w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Stawka w CIT wyniesie 19 proc. W PIT będą obowiązywać dwie stawki:

• 3 proc. – dla korzystających z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz osób rozliczających się w formie karty podatkowej oraz
• 19 proc. – dla pozostałych, opodatkowanych na zasadach ogólnych lub liniowym PIT.

Podatnicy będą mogli jednak rozłożyć zobowiązanie podatkowe związane z exit tax na raty nawet na pięć lat.

Teresa Czerwińska, minister finansów, w wywiadzie dla DGP (nr 166/2018 r. z 28 sierpnia br.), przyznała, że stawki w Polsce będą niższe niż w innych krajach (w Hiszpanii – 23 proc., a w Szwajcarii 35 proc.), dlatego w jej ocenie trudno mówić, że zaproponowane rozwiązanie będzie restrykcyjne. Co do zasady exit tax ma być barierą do wyprowadzania zysków za granicę. Innymi słowy, zysk, który powstał na terenie Polski, ma zostać opodatkowany w kraju.

od czego cit

Jeśli chodzi o szczegóły proponowanych rozwiązań w CIT, to daninę od niezrealizowanych zysków trzeba będzie zasadniczo zapłacić w dwóch przypadkach, tj. od:

• przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski (chodzi jednak tylko o takie przeniesienie, w wyniku którego Polska traci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu);
• zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w tym przypadku również chodzi jedynie o sytuację, gdy w wyniku przeniesienia siedziby lub zarządu do innego państwa Polska w całości lub części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika).

Składnikiem majątku będą również przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Projekt precyzuje, że przeniesienie składnika majątku poza Polskę ma objąć głównie sytuacje, w których podatnik przenosi:

• do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Polski;
• do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Polski przez zagraniczny zakład;
• do innego państwa całość lub część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Projekt precyzuje też dodatkowo, że podatek od wyjścia może pojawić się również w przypadku:

• nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonemu na terytorium Polski składnika majątku,
• wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

W obu przypadkach podatek pojawi się pod warunkiem, że w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Dochodem z niezrealizowanych zysków będzie nadwyżka wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku, w tym wynikającego ze zmiany rezydencji podatkowej, ustalanej na dzień jego przeniesienia, ponad jego wartość podatkową. Co ciekawe, w niektórych przypadkach wartość rynkową będzie można oszacować. Wartością podatkową będzie wartość składnika majątku niezaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt podatkowy, gdyby go sprzedał. Wartości podatkowej nie będziemy jednak ustalać, gdy zgodnie z przepisami przy sprzedaży nie byłoby kosztu podatkowego.

Co do zasady podstawą opodatkowania będzie suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków będzie dotyczył całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnicy będą też musieli składać do urzędu skarbowego deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu z niezrealizowanych zysków w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków. W tym samym terminie trzeba będzie wpłacić podatek należny.

Będzie można wnioskować o raty

Podatnik będzie mógł jednak wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie exit taxu na raty na maksimum pięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty. Przepisy przewidują jednak dwa warunki, które trzeba będzie spełnić łącznie. O raty będzie można wystąpić, gdy podatnik:

• przeniesie majątek albo rezydencję podatkową na terytorium innego państwa UE lub EOG, które jest stroną umowy z Polską lub UE w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych lub równoważnej wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie Rady 2010/24/UE z 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.Urz. UE z 2010 r. L 84, s. 1) oraz
• wykaże, że nie istnieje realne ryzyko unikania zapłacenia podatku, albo przedłoży zabezpieczenie wraz z opłatą prolongacyjną.

Organ podatkowy w decyzji będzie rozstrzygał o rozłożeniu podatku na raty.

Wyłączenia i zwolnienia

Projektowane przepisy (art. 24g ustawy o CIT) przewidują też wyłączenie z exit taxu w przypadku tymczasowego przeniesienia składników majątkowych. Nie trzeba będzie uiszczać tej daniny do składnika majątku przeniesionego poza terytorium Polski na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, gdy:

• przeniesienie tego składnika majątku związane będzie bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Polski i terytorium innego państwa;
• przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku nastąpi na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności;
• przeniesienie nastąpi w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych, określonych prawem Unii Europejskiej dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych.

W takich przypadkach podatnik też będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe. Trzeba będzie w nim zadeklarować wartość rynkową składników majątku tymczasowo przeniesionych w roku podatkowym oraz wskazać przewidywany termin powrotu ich na terytorium Polski, jeżeli do dnia złożenia zeznania składniki te pozostają poza terytorium Polski. Jeśli firma tymczasowo przeniesie składnik majątku i skorzysta z wyłączenia, a przed upływem 12 miesięcy np. zostanie rozwiązana lub przejęta, to będzie musiała zapłacić exit tax od tych składników. W takim przypadkach również trzeba będzie złożyć deklarację do urzędu skarbowego i uiścić daninę.

Projekt przewiduje też, że zwolnione z podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków będą:

• składniki majątku przekazane za granicę na cele pożytku publicznego organizacjom podobnym do polskich organizacji pożytku publicznego w krajach Unii Europejskiej lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i pod warunkiem że podatnik nie posiada praw do udziału w zysku lub majątku takiej organizacji;
• składniki przeznaczone na służbowy użytek pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, które jednocześnie nie stanowią aktywów trwałych lub obrotowych.

jak będzie w pit

Projektowane regulacje w PIT będą niemal analogiczne jak te w CIT. Podatek trzeba będzie płacić co do zasady od niezrealizowanych zysków ze sprzedaży składników majątku w sytuacji, gdy Polska nie zdoła opodatkować dochodu ze zbycia oraz w przypadku zmiany miejsca rezydencji podatkowej.

Jak tłumaczy Marek Gadacz, zgodnie z projektem konieczność zapłaty exit taxu może powstać, jeżeli:

• podatnik-rezydent przeniesie składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą do swojego zakładu prowadzonego za granicą;
• podatnik-nierezydent przeniesie składnik majątku związany z zakładem prowadzonym w Polsce do państwa swojej rezydencji;
• podatnik-nierezydent przeniesie działalność z Polski za granicę;
• podatnik-rezydent, który zamieszkiwał w Polsce 5 lat, wyprowadzi się za granicę i posiada majątek osobisty w postaci udziałów w spółkach, akcji czy innych papierów wartościowych, instrumentów pochodnych lub funduszy kapitałowych.

Kluczową różnicą między podatkami dochodowymi będzie limit 2 mln zł w PIT. Zgodnie z projektem exit taxu w PIT nie będzie bowiem w przypadkach gdy:

• wartość rynkowa składnika majątku będącego środkiem trwałym nie przekracza 2 mln zł,
• suma wartości rynkowych składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, która jest przenoszona w okresie 1 roku, licząc od przeniesienia pierwszego tego rodzaju składnika majątku, nie przekracza 2 mln zł,
• suma wartości rynkowych składników majątku nie przekracza 2 mln zł oraz majątku osobistego.

Jeśli składniki majątku nie będą związane z działalnością gospodarczą podatnika, to opodatkowany będzie wyłącznie majątek osobisty o wartości przekraczającej 2 mln zł. Co więcej, w przypadku majątku osobistego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) exit taxem będą objęte tylko:

– ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

– udziały w spółce,

– akcje i inne papiery wartościowe,

– pochodne instrumenty finansowe oraz

– tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych

pod warunkiem, że podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce co najmniej pięć lat przed zmianą rezydencji.

W jakich przykładowo przypadkach trzeba będzie zapłacić podatek od wyjścia, wskazują eksperci (patrz ramka 2).

powody wprowadzenia

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że do wprowadzenia exit taxu zobowiązuje Polskę dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE. z 2016 r. L 193, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa: ATAD). Ma ona przeciwdziałać erozji tzw. baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar UE. Pozwala więc wprowadzić regulacje przeciwdziałające optymalizacjom podatkowym, w tym exit tax, czyli opodatkowywać niezrealizowane zyski kapitałowe w przypadku przeniesienia składników majątku, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu.

Co do zasady dyrektywa dotyczy osób prawnych. Jak wskazuje resort, nie zakazuje ona jednak państwom rozszerzyć exit tax również na osoby fizyczne, z czego Polska chce skorzystać. MF zwraca uwagę, że podatek od wyjścia w odniesieniu do osób fizycznych jest stosowany – w różnym zakresie i pod różnymi warunkami – m.in. we Francji, Danii, Portugalii, Hiszpanii, Belgii, Holandii. Resort chce wprowadzić nowe regulacje od 1 stycznia 2019 r., mimo że dyrektywa przewiduje obowiązek implementacji do końca 2019 r. MF nie uzasadnia jednak, skąd to przyspieszenie.

Resort wskazuje, że stosowane są dwie formy opodatkowania podatkiem od wyjścia:

• opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych z ewentualnym rozłożeniem płatności na raty,
• opodatkowanie zrealizowanych zysków byłego rezydenta, czyli ma miejsce odroczenie podatku do czasu realizacji zysku.

Ministerstwo Finansów przyznaje też, że stosowanie podatku od wyjścia wiąże się także z ryzykiem wystąpienia podwójnego opodatkowania. Aby do niego nie dochodziło, niektóre państwa uregulowały to w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepisy dotyczące exit taxu muszą również spełniać wymogi wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Tymczasem zdaniem Piotra Augustyniaka jeśli przepisy wejdą w życie w niezmienionym kształcie, to będą sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Ekspert wyjaśnia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE podatek wyjścia nakładany na osoby fizyczne jest uznawany za zgodny z przepisami UE tylko w sytuacji, gdy polega na automatycznym naliczeniu na moment przeniesienia aktywów lub zmiany rezydencji i jednoczesnym bezwarunkowym odroczeniu jego płatności do momentu zrealizowania zysku ze sprzedaży akcji lub udziałów w spółkach. Nie można również obciążać podatnika obowiązkiem zabezpieczenia przyszłego zobowiązania, a ewentualne późniejsze zmniejszenie wartości aktywów przy sprzedaży musi być wzięte pod uwagę przy wymiarze podatku.

Zdaniem ekspertów projektowane przepisy dotyczące exit taxu są po prostu niedopracowane. Marek Gadacz, partner w Crido, zauważa zaś, że projektowane przepisy nie odnoszą się np. do sytuacji powrotu podatnika do kraju. – Chodzi o przypadki, gdy osoba wyjedzie na dwa lata z Polski, zapłaci exit tax, a następnie powróci do kraju. W ciągu tych dwóch lat nie sprzedała majątku, który był objęty exit tax, a następnie sprzedaje ten majątek w Polsce. Czy to oznacza, że dochód ma być opodatkowany dwa razy? – zastanawia się ekspert. Podaje też inny przykład. – Do Polski przyjeżdża cudzoziemiec, który posiada różne aktywa w swoim rodzinnym kraju. Mieszka u nas przez pięć lat, po czym opuszcza Polskę. Dlaczego musi płacić exit tax od całości teoretycznego dochodu na majątku, który nabył przed przyjazdem i nie wiadomo, czy i kiedy go sprzeda? To kolejne pytanie bez odpowiedzi w projekcie – wskazuje Gadacz.

Z kolei Piotr Augustyniak zwraca uwagę, że są kraje, które nie zwalniają dochodów kapitałowych z opodatkowania. – Jeśli zatem podatnik zmieni kraj swojej rezydencji, to bardzo ciekawe będzie, jak będzie musiał postąpić w swoim nowym kraju i od jakiej wartości zapłacić tam podatek przy sprzedaży udziałów i po zapłaceniu już exit taxu w Polsce. Inna interesująca sytuacja to utrata wartości udziałów po zmianie rezydencji. Mamy wiele niewiadomych w tych regulacjach – stwierdza Augustyniak.

©℗

opinie ekspertów

Budżet nie będzie miał istotnych korzyści z exit taxu

Dr Janusz Fiszer radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii GESSEL i docent UW

Jest niezaprzeczalnym faktem, że w okresie ostatnich 2–3 lat zjawisko zmiany rezydencji przez zamożnych obywateli polskich znacznie się nasiliło, a szczególnie silnym bodźcem do takiej zmiany były bardzo korzystne ustawodawstwa niektórych innych państw UE, w tym Portugalii, Cypru, Malty i – paradoksalnie – Wielkiej Brytanii (status tzw. non-domiciled resident). Wprowadzenie podatku od wyjścia (exit tax) nie powinno więc zaskakiwać. Co więcej, obowiązuje on już w wielu państwach Unii Europejskiej. Ciekawe, że exit tax nie był elementem działań w ramach tzw. BEPS (chodzi o prace OECD nad zagadnieniem przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, ang. Base Erosion and Profit Shifting – red.), lecz pojawił się dopiero w dyrektywie ATAD II z maja 2017 r. Wszystkie państwa UE mają wprowadzić exit tax do końca 2019 r. i stosować od 1 stycznia 2020 r. Widać, że polskie władze chcą być na czele zmian podatkowych, czego przykładem poza obecnym projektem wprowadzenia exit taxu była superszybka ratyfikacja konwencji MLI, gdy Polska została jednym z pierwszych pięciu państw, które tego dokonały.

Generalną ideą exit taxu jest przyjęcie pewnej fikcji prawnej, że zmiana rezydencji podatkowej jest równoznaczna pod względem podatkowym ze zbyciem majątku. Gdy początkowo pojawiła się koncepcja exit taxu, miała ona mieć zastosowanie do sytuacji, gdy rezydencję zmienia właściciel większych pakietów akcji/udziałów. Niektóre państwa ograniczają exit tax tylko do osób prawnych, inne tylko do osób fizycznych, a jeszcze inne – jak widać, w tym gronie jest i Polska – chcą stosować exit tax do obu kategorii podmiotów.

Trudno obecnie ocenić skutki nowej regulacji, nie sądzę jednak, że budżet odniesie jakiekolwiek istotne korzyści z tego tytułu – nowe przepisy będą raczej miały skutek „prewencyjny”, podobnie jak i znikome skutki miało wprowadzenie tzw. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. ©℗

Opodatkowanie majątku prywatnego budzi wątpliwości

Joanna Wierzejska partner w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka

Polski ustawodawca, wykorzystując koncepcję exit taxu, idzie na całego – zmiana rezydencji podatkowej osób fizycznych też co do zasady będzie stanowiła zdarzenie podatkowe. W tym zakresie poza potencjalnymi zastrzeżeniami co do zgodności ze swobodą przepływu osób w ramach UE trudno zaakceptować opodatkowanie aktywów (z pewnymi wyłączeniami) tylko dlatego, że zmieniana jest rezydencja. W przeciwieństwie do przedsiębiorców (zarówno spółek, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) posiadanie aktywów przez osoby prywatne może mieć charakter stały i nie musi mieć (bardzo często nie ma) na celu zbycia, nie jest wykorzystywane do uzyskiwania dochodów. Przykładem mogą być udziały w spółce, które nie są przeznaczone do zbycia, ale utrzymywane przez właściciela (np. twórcę podmiotu) do czasu przekazania ich następnemu pokoleniu. Opodatkowanie wirtualnego dochodu może wprost powodować podwójne opodatkowanie, jeśliby obdarowany w przyszłości miał dokonać zbycia otrzymanych udziałów – tu brak jest odpowiednich regulacji eliminujących takie podwójne opodatkowanie. Wątpliwe jest również zastosowanie odliczenia podatku od niezrealizowanych zysków na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, chyba że w kraju nowej rezydencji będą wprowadzone odpowiednie przepisy zwiększające koszty o dochód opodatkowany w Polsce.

Opodatkowana miałaby być również darowizna składników majątku po stronie darczyńcy.

Dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które nie planują zbycia składników majątku, wprowadzenie exit tax stanowi nieuzasadnione obciążenie, wykraczające poza regulacje dyrektywy, ograniczające zmianę miejsca zamieszkania i de facto nigdzie nierekomendowane przez Unię Europejską myto za zmianę rezydencji.

©℗

Ramka 2. W jakich sytuacjach zapłacimy podatek od wyjścia ©℗

przykład 4

Wyprowadzka na Cypr

Osoba fizyczna decyduje się wyprowadzić z Polski np. na Cypr. W takiej sytuacji musi sprawdzić, czy wartość bieżąca posiadanego majątku osobistego w postaci np. akcji czy innych inwestycji przekracza 2 mln zł. Jeśli wyprowadza się z małżonkiem i ma wspólność majątkową, to limit należy liczyć łącznie dla obu osób. W przypadku pozytywnej odpowiedzi podatnik będzie zobowiązany do zapłaty exit taxu.

Marek Gadacz, partner w Crido

przykład 5

Wyjazd za granicę wspólnika

Osoba fizyczna jest wspólnikiem rodzinnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i decyduje się na wyjazd za granicę – na przykład w celu podjęcia dodatkowych studiów czy założenia rodziny. Będzie ona musiała od hipotetycznego dochodu stanowiącego różnicę między ceną nabycia a wartością rynkową udziałów zapłacić podatek w wysokości 19 proc. Nie ma przy tym znaczenia, że do transakcji może nigdy nie dojść, bo ta osoba nie będzie chciała pozbywać się swoich udziałów w spółce.

Piotr Augustyniak, partner w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy

przykład 6

Zmiana siedziby spółki

Spółka zmieni swoje miejsce zarządu/siedzibę z Polski na inny kraj. Wówczas od wzrostu wartości swoich aktywów będzie zobowiązana zapłacić podatek w Polsce.

Piotr Augustyniak, partner w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy

przykład 7

Darowizna udziałów

Ojciec, polski rezydent, przekazuje w formie darowizny swojemu synowi, będącemu rezydentem Wielkiej Brytanii, udziały w swojej spółce. Transakcja będzie opodatkowana w Polsce 19 proc., może być dodatkowo opodatkowana podatkiem od darowizn w Wielkiej Brytanii. Opodatkowaniu mogą też podlegać składniki majątku. Gotówka nie będzie opodatkowana, ale już środki pieniężne zainwestowane na rachunku inwestycyjnym w instrumenty finansowe będą.

Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka

przykład 8

Zagraniczny rachunek inwestycyjny

Osoba fizyczna lub prawna otwiera rachunek inwestycyjny za granicą. Przeniesienie środków pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu, ale obligacji, akcji, instrumentów pochodnych – już tak.

Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka