Rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych 1

wPodstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 proc., a w okresie przejściowym o jeden procent więcej, tj. 23 proc. Ustawodawca podatkowy wprowadził wyjątki od zasady stosowania stawki podstawowej, obniżając dla niektórych towarów i usług stawkę do 8, 5, a nawet 0 proc. Przepisy normujące stosowanie stawek obniżonych zawarte są w ustawie o VAT, przy czym prawodawca upoważnił ministra finansów, by ten w przepisach wykonawczych i z poszanowaniem prawa unijnego wskazał inne przypadki stosowania stawki obniżonej, doprecyzowując przy tym zasady ich stosowania.

Minister finansów skorzystał z takiego umocowania, wydając komentowane rozporządzenie.

Rozdział 1

Przepisy ogólne

wParagraf 1 rozporządzenia definiuje zakres przedmiotowy rozporządzenia, wskazując, że zawiera ono specyfikację towarów i usług, dla których właściwa jest stawka obniżona w wysokości, odpowiednio, 8, 5 lub 0 proc.

wW tym paragrafie minister finansów postanowił doprecyzować, że na potrzeby stosowania przepisów tego aktu prawnego podmiotami są osoby prawne, fizyczne a także jednostki niemające osobowości prawnej. Podkreślić trzeba, że prawodawca nie definiuje w szczególny sposób pojęcia "podatnik".

Rozdział 2

Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki

wParagraf 3 wymienia świadczenia, dla których stawka podstawowa została obniżona do 8 proc. W regulacjach takich zawarte jest odesłanie do załącznika składającego się z trzech części: towarów, których dostawa dokonywana jest w kraju bądź opodatkowanych w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), towarów importowanych oraz usług. Zaznaczyć trzeba, że dwie pierwsze części odnoszą się do tych samych towarów, tyle że opodatkowanych w ramach różnych czynności opodatkowanych, stąd różnią się one oznaczeniami statystycznymi: w pierwszym przypadku prawodawca zastosował klasyfikację PKWiU, w drugim nomenklatury scalonej (CN).

wZe względu na powołanie takich oznaczeń zgodnie z zasadą zapisaną w ustawie o VAT [ramka 1] podatnicy chcący zastosować stawkę obniżoną muszą wpierw dokonać klasyfikacji towarów zgodnie z odpowiednią klasyfikacją statystyczną.

Klasyfikacja statystyczna

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

wTrzecia część załącznika, do którego odsyła komentowany paragraf rozporządzenia, wymienia usługi, których realizacja również uprawnia do zastosowania stawki obniżonej. Zaznaczyć trzeba, że wobec niemal wszystkich wymienionych świadczeń stawka obniżona ma zastosowanie jedynie z uwarunkowań przedmiotowych. To oznacza, że zasadniczo bez znaczenia dla wysokości stawki jest to, kto daną usługę wykonuje, czy wchodzą one w podstawowy zakres jego działalności itp.

wW jednym tylko przypadku - usługi wymienionej w poz. 13, tj. badania zwierząt rzeźnych i mięsa - minister posłużył się kryterium podmiotowym. Otóż tylko w tej pozycji prawodawca zastrzegł, że chodzi o usługi wykonywane przez konkretny podmiot: lekarza weterynarii. Zatem w przypadku takiej usługi jej faktyczne czy tylko formalne wykonanie przez inny podmiot niż lekarz weterynarii nie daje prawa do zastosowania stawki obniżonej. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Refakturowanie

Spółka nabyła od kontrahenta zwierzęta rzeźne. W związku z pewnymi okolicznościami, na których powstanie miał wpływ dostawca, zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego badania dostarczonych zwierząt przez lekarza weterynarii. Zgodnie z ustaleniami stron koszt usług świadczonych przez weterynarza był refakturowany na dostawcę zwierząt. Mimo że usługi były opodatkowane stawką VAT 8 proc., dokonując ich refakturowania, spółka musiała zastosować stawkę podstawową.

wInaczej jest w przypadku pozostałych świadczeń wymienionych w części trzeciej załącznika.

wWykonywanie takich, również w warunkach refakturowania, pozwala na zastosowanie stawki VAT 8 proc. [Przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Usługa cateringowa

Spółka zorganizowała spotkanie dla pracowników spółek z grupy. Zgodnie z ustaleniami spółka refakturowała następnie część kosztów poniesionych w związku z takim spotkaniem. Pośród refakturowanych znalazła się usługa, jaką spółka kupiła w związku z organizacją poczęstunku w przerwie spotkania - usługa cateringowa. Refakturując taką usługę cateringową na poszczególne spółki z grupy, których pracownicy uczestniczyli w spotkaniu, spółka zastosowała stawkę VAT osiem procent.

W przypadku usług związanych w wyżywieniem minister dokonał zastrzeżenia, że stawka obniżona nie może mieć zastosowania w zakresie sprzedaży wskazanych w tej pozycji załącznika napojów oraz innych towarów w stanie nieprzetworzonym, których dostawa byłaby objęta stawką obniżoną. Trzeba przyznać, że zastosowana konstrukcja może być nieco myląca, gdyż sugeruje, że poz. 7 załącznika do komentowanego rozporządzenia może dotyczyć dostawy towarów, za wyjątkiem tych, które zostały wyłączone ze stawki obniżonej. Jest to wniosek nieuprawniony, gdyż wyraźnie chodzi o świadczenie usług, a w ramach takich podatnik powinien zastosować stawkę podstawową do tej części podstawy opodatkowania usługi, która kalkulowana jest wartością towarów nieobjętych stawką obniżoną. Na podstawie takiej regulacji stawka 8 proc. nie może mieć zastosowania do czynności, które, chociaż związane z wyżywieniem, w istocie nie zawierają się w kategorii świadczenia usług, lecz są dostawą towarów. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Gotowe posiłki

Spółka zamówiła obiad dla pracowników uczestniczących w szkoleniu wewnętrznym. Świadczeniodawca dostarczył gotowe posiłki,pozostawiając je w recepcji firmy. Do posiłków była dołączona faktura za "usługi gastronomiczne". Nabywca zwrócił się do dostawcy z żądaniem korekty, gdyż faktura zawierała nieprawidłowe świadczenie. Świadczący wykonał bowiem inną czynność opodatkowaną niż usługa gastronomiczna. Świadczeniodawca dokonał dostawy towarów będących gotowymi posiłkami.

wZ innej strony, jeżeli chodzi o usługi, stawka obniżona ma zastosowanie nie tyko do gastronomicznych, ale do wszystkich związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. Jest to szczególnie istotne wobec ustawowego zakazu odliczania VAT od usług gastronomicznych (wyłącznie gastronomicznych, a nie związanych z wyżywieniem). [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Osiem procent

Spółka zamówiła obiad dla pracowników uczestniczących w szkoleniu wewnętrznym. Świadczeniodawca dostarczył gotowe posiłki. Następnie odgrzał je w podgrzewaczach i dbał, by przez cały czas zachowały należytą temperaturę. Po zakończonym posiłku świadczeniodawca zebrał naczynia, by je umyć, uporządkował salę, która została mu udostępniona przez zamawiającego na potrzeby realizacji świadczenia. Świadczeniodawca wystawił fakturę dokumentującą wykonaną usługę, prawidłowo określając ją jako usługę cateringową, i zastosował stawkę VAT 8 proc.

wWymieniając w części trzeciej załącznika do rozporządzenia usługi, do których ma zastosowanie stawka obniżona VAT (8 proc.), minister finansów, oprócz dwóch ostatnich pozycji (usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii oraz usługi przewozu bagażu w przypadku łącznego świadczenia z przewozem pasażerów, opodatkowanych stawką 8 proc.), posłużył się symbolami statystycznymi PKWiU. To oznacza, że ustalając właściwość stawki, należy dokonać weryfikacji usługi w kontekście takiej klasyfikacji.

wPoprzez przepisy komentowanego par. 3 rozporządzenia minister finansów obniża do 8 proc. stawkę VAT dla robót konserwacyjnych dotyczących lokali mieszkalnych. Zaznaczyć trzeba, że prawodawca wychodzi tutaj poza zakres przedmiotowy znany z zawartych w ustawie podatkowej obniżeń stawki dla świadczeń związanych z obiektów zaliczanych do budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. [ramka 2]

Budownictwo

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Przy czym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw.;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

wDla robót konserwacyjnych stawka obniżona jest właściwa w każdym przypadku, w którym usługi takie dotyczą obiektów mieszkaniowych, bez względu na ich status formalny według ustawy o VAT. [przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Konserwacja

Podatnik wykonuje usługi konserwacji w apartamentowcu, w którym większość lokali ma powierzchnię przekraczającą 150 mkw. Ze względu na ograniczenia w przepisach dotyczących stawki VAT dla robót budowlanych dotyczących tak dużych lokali mieszkalnych podatnik miał wątpliwość, czy może stosować stawkę 8 proc. W związku z tym zwrócił się ze stosownym pytaniem do doradcy podatkowego. Od niego się dowiedział, że jeżeli chodzi o roboty konserwacyjne, stawka obniżona ma zastosowanie do całej usługi nawet wtedy, gdy lokale nie zawierają się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

wZastrzec należy, że minister finansów doprecyzował, iż robotami konserwacyjnymi są te, które służą utrzymaniu sprawności technicznej elementów budynku lub jego części niebędące remontem, a w przypadku których wartość netto zużywanych do ich wykonania towarów nie przekracza połowy ceny netto samej usługi.

wW komentowanym paragrafie minister zawarł obniżenie stawki VAT dla wszystkich rodzajów czynności opodatkowanych, przedmiotem których są, wymienione w nim, towary przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, a których nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Warunkiem zastosowania obniżenia jest złożenie przez nabywcę/importera stosownego oświadczenia, w którym zidentyfikuje swój status (zgodnie z powyższym).

wW omawianym przepisie minister uzupełnia obniżenie stawki VAT dla produktów leczniczych zawarte w ustawie podatkowej, wskazując, że stawka taka ma zastosowanie również do wszystkich czynności opodatkowanych VAT, których przedmiotem są leki (produkty lecznicze) dopuszczone do obrotu bez pozwolenia, sprowadzane z zagranicy, których zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta (pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu) oraz produktów leczniczych warunkowo dopuszczonych do obrotu mimo wygaśnięcia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu.

Rozdział 3

Towary, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 5%

wKomentowany par. 4 zawiera obniżenie stawki VAT do 5 proc. dla wszystkich czynności opodatkowanych, których przedmiotem są produkty spożywcze w nim wymienione.

wRegulacja stanowi uzupełnienie do katalogu towarów spożywczych objętych stawką obniżoną na podstawie przepisów ustawy o VAT.

wW przepisie prawodawca posłużył się symbolami statystycznymi PKWiU i CN (dla importu towarów), co oznacza, że ustalając właściwość stawki, należy dokonać weryfikacji towaru w kontekście takich klasyfikacji.

Rozdział 4

Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki

wPoprzez przepisy tego paragrafu minister finansów obniżył do 0 proc. stawkę VAT dla usług, które finansowane są środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stawka taka ma zastosowanie również w przypadku opodatkowania importu takich usług.

wWarunkiem zastosowania stawki obniżonej jest zawiązanie umowy o świadczenie takich usług w formie pisemnej oraz jej zarejestrowanie w Ministerstwie Spraw Zagranicznych.

wPodkreślić trzeba, że taka stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do tej części ceny usługi, która jest finansowana środkami bezzwrotnej usługi, a faktura zawiera wyraźny podział ceny na część przypadającą na takie finansowanie i pozostałą.

wKomentowany przepis precyzuje, kiedy środki mogą być uznane za pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

wRegulacja taka materializuje generalną zasadę niefinansowania środkami pomocowymi podatków państwowych.

wObniżenie stawki nie ma zastosowania do usług finansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

● § 6. [Usługi transportu objęte stawką obniżoną do wysokości 0%]

wW par. 6 minister finansów wprowadził obniżenie stawki VAT do 0 proc. dla usług transportowych (również wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów), które będąc wykonywanymi i opodatkowanymi w Polsce, stanowią element usługi transportu międzynarodowego.

wPonadto zerowa stawka jest właściwa dla usług transportu towarów wykonywanych dla podatnika, które to świadczenie realizowane jest w całości poza Polską z miejscem rozpoczęcia lub zakończenia poza terytorium Unii.

wOprócz tego do zera obniżona została stawka VAT dla usług transportu bagażu podróżnych oraz świadczeń wykonywanych dla nich w środkach transportu i polskich portach morskich, jeżeli transport samych osób jest opodatkowany zerowym VAT. Na podstawie komentowanego paragrafu stawkę zero stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

wPar. 7 stanowi swego rodzaju uzupełnienie dla regulacji ustawowych odnoszących się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Są one bezpośrednio powiązane funkcjonalnie z dostawą wewnątrzunijną, a dokładniej uzupełniają lukę, jaka powstaje, gdy zagraniczny (unijny) kontrahent krajowego dostawcy postanawia na nabytych w celu wywiezienia z Polski towarach wykonać jeszcze przed ich transportem usługi. Jest to swego rodzaju odroczone WDT.

wOtóż, dostawa dokonywana w takich warunkach może być objęta zerowym VAT, pod warunkiem jednak, że podatnik dokonujący dostawy towarów:

w składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

w przekaże nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

w wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

w otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

w ma dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

wWobec powyższych warunków odniesienie obniżenia zawartego w tym paragrafie do WDT jest jak najbardziej uzasadnione i uprawnione. Z praktyki wiem, że niekiedy podatnicy zapominają o możliwościach, jakie stwarza komentowana regulacja.

wW par. 8 rozporządzenia minister finansów wprowadził obniżenie o stricte podmiotowym charakterze. Na jego podstawie stawka VAT 0 proc. ma zastosowanie zarówno przy dostawie towarów, jak i świadczeniu usług dla konkretnych podmiotów wymienionych w regulacjach par. 8 - pod warunkiem jednak, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 oraz Dz.Urz. UE z 2012 r. L 290, s. 1), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 mają siedzibę lub przedstawicielstwo;

2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1.

wZe względu na to, że w obecnym stanie prawnym składy celne stanowią część terytorium podatkowego Unii Europejskiej, dla uniknięcia konieczności zapłaty VAT od towarów, które w nich się znajdują lub są objęte procedurą składu celnego, prawodawca wprowadza dla dostaw towarów w nich się znajdujących, a wprowadzonych do nich z innych państw UE, oraz do towarów objętych procedura składu celnego stawkę VAT 0 proc.

Rozdział 5

Przepisy przejściowe i końcowe

wPrzepisy rozporządzenia obowiązują od 1 stycznia 2014 roku.

Załącznik do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2013 r. (poz. 1719)

LISTA TOWARÓW I USŁUG, DLA KTÓRYCH OBNIŻA SIĘ STAWKĘ PODATKU DO WYSOKOŚCI 8%

Poz.	Nazwa towaru/usługi
1	2
I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia
1.	Trzmiele (PKWiU ex 01.49.19.0)
2.	Entomofagi - wyłącznie stawonogi i nicienie (PKWiU ex 01.49.19.0)
3.	Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)
II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju
4.	Trzmiele (CN ex 0106 49 00)
5.	Entomofagi - wyłącznie stawonogi i nicienie (CN ex 0106 49 00 i CN ex 0106 90 00)
6.	Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (CN ex 5601 21, CN ex 5601 22 i CN ex 5601 29 00)
III. Usługi
7.	Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:
	1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
	2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
	3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
	4) napojów bezalkoholowych gazowanych,
	5) wód mineralnych,
	6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy
8.	Usługi w zakresie naprawy obuwia i wyrobów skórzanych (PKWiU 95.23.10.0)
9.	Usługi naprawy i przeróbki odzieży oraz artykułów tekstylnych użytku domowego (PKWiU 95.29.11.0)
10.	Usługi naprawy rowerów (PKWiU 95.29.12.0)
11.	Usługi fryzjerskie damskie (PKWiU 96.02.11.0)
12.	Usługi fryzjerskie męskie (PKWiU 96.02.12.0)
13.	Usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii
14.	Odpłatność za przewóz podręcznego bagażu, realizowany łącznie z przewozem pasażera przy świadczeniu usług, o których mowa w poz. 154, 155 i 157 załącznika nr 3 do ustawy - wyłącznie w zakresie usług transportowych opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy

Przypisy

1) Minister finansów kieruje działem administracji rządowej finanse publiczne na podstawie par. 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania ministra finansów (Dz.U. nr 248, poz. 1481).

2) Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 i 362), które w zakresie dotyczącym towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych traci moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia na podstawie art. 13 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35, 1027 i 1608).