Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

[*Tekst ujednolicony przez redakcję, stan prawny na 11 maja 2016 r.]

Uwaga

Komentarz zawiera ostatnie zmiany wprowadzone przez rozporządzenie ministra finansów z 31 marca 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 467). Zmiany weszły w życie 8 kwietnia 2016 r. Wyróżniliśmy je na niebieskim tle.

ROZDZIAŁ 1

Przepisy ogólne

wKomentowany paragraf określa zakres przedmiotowy komentowanego rozporządzenia. Do zakresu tego należy określenie:

- sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej PKPiR),

- szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych,

- szczegółowego zakresu obowiązków związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

wKomentowany paragraf z jednej strony określa zakres podmiotowy rozporządzenia w sprawie PKPiR, z drugiej zaś wskazuje, jakiego rodzaju podatkowe księgi przychodów i rozchodów powinny prowadzić zobowiązane do tego podmioty.

Z par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obciąża osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Są to:

- osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą,

- spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą,

- spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą,

- osoby fizyczne wykonujące działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia zawartych na podstawie odrębnych przepisów,

- osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,

- osoby duchowne, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

wNie wszystkie wymienione podmioty są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Artykuł 24a ust. 3 ustawy o PIT stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które:

1) opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych,

2) wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,

3) wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,

4) dokonują odpłatnego zbycia składników majątku:

a) po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie są również zobowiązane osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie:

1) których przychody za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość 1 200 000 euro (dla 2016 r. jest to 5 092 440 zł), a w konsekwencji są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych [zob. art. 24a ust. 4 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)], oraz

2) które zawiadomiły przed rozpoczęciem roku podatkowego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych (zob. art. 24a ust. 5 ustawy o PIT).

wZ par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że zasadą jest prowadzenie pełnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. księgi według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie PKPiR, w sposób określony w rozdziale 2 tego rozporządzenia.

W drodze wyjątku niektórzy rolnicy wykonujący działalność gospodarczą są zobowiązani do prowadzenia księgi uproszczonej według wzoru ustalonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie PKPiR w sposób określony w rozdziale 3 tego rozporządzenia. Są to rolnicy prowadzący gospodarstwo rolne bez zatrudnienia w nim pracowników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz pracowników rolnych, wykonujący działalność gospodarczą osobiście lub z udziałem członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, jeżeli łączny przychód z tej działalności gospodarczej nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym.

wWzory podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów (wraz z objaśnieniami) w obecnym brzmieniu obowiązują od 8 kwietnia 2016 r. Zmiana w porównaniu z poprzednimi wersjami tych wzorów polega na dodaniu nowej kolumny dotyczącej kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w dodanym z początkiem 2016 r. art. 26e ustawy o PIT. W przypadku podstawowego wzoru podatkowej księgi przychodów i rozchodów nowa kolumna ma numer 16, co spowodowało, że poprzednio obowiązująca kolumna o tym numerze (zawierająca uwagi) ma obecnie numer 17.

wW par. 3 komentowanego rozporządzenia zawarty jest słowniczek zwrotów używanych w dalszych przepisach rozporządzenia w sprawie PKPiR. Definicje określone tymi przepisami mają charakter wiążący, tj. nie można zwrotów zdefiniowanych przepisami komentowanego paragrafu rozumieć w sposób odmienny.

Nie wszystkie zwroty, które powinny zostać zdefiniowane, znalazły się w komentowanym słowniczku. W szczególności brak jest definicji zwrotów "wartość rynkowa" oraz "cena rynkowa", które kilkakrotnie pojawiają się w przepisach rozporządzenia w sprawie PKPiR (zob. przykładowo par. 4 ust. 4 i par. 29 ust. 1 rozporządzenia).

ROZDZIAŁ 2

Sposób prowadzenia księgi przez podatników niebędących rolnikami

wW komentowanym paragrafie jest określony obowiązek prowadzenia dwóch szczególnego rodzaju ewidencji, tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia. Obowiązek prowadzenia tych ewidencji obciąża podmioty zobowiązane do prowadzenia pełnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zob. komentarz do par. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wSposób prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie został określony przepisami komentowanego rozporządzenia, gdyż jest on określony przepisami art. 22n ust. 2-6 ustawy o PIT. W związku z tym w komentowanym paragrafie określony został jedynie sposób prowadzenia ewidencji wyposażenia (zob. par. 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wEwidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa przekracza 1500 zł. Przez wyposażenie - jak stanowi par. 3 pkt 7 rozporządzenia w sprawie PKPiR - rozumie się rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych. A zatem ewidencja wyposażenia nie obejmuje:

1) rzeczowych składników majątku związanych z wykonywaną działalnością, które są zaliczone do środków trwałych (niezależnie od wartości początkowej takich rzeczowych składników majątku); takie rzeczowe składniki majątku wykazywane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) rzeczowych składników majątku związanych z wykonywaną działalnością, które nie są zaliczone do środków trwałych, a których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł; takich rzeczowych składników majątku nie wykazuje się w żadnej ewidencji.

wParagraf określa obowiązek prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji, tj. karty przychodów. Obowiązek prowadzenia tej ewidencji obciąża podatników wypłacających pracownikom należności ze stosunku pracy.

W kartach przychodów należy wykazywać wszystkie przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT. A zatem w kartach przychodów należy wykazywać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

wObecne brzmienie par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR obowiązuje od 8 kwietnia 2016 r. Zmiana w treści tego przepisu miała jednak charakter techniczny, tj. ograniczyła się do usunięcia skrótów (NIP oraz PESEL) oraz uwzględnienia nowej definicji urzędu skarbowego określonej w art. 5a pkt 8 ustawy o PIT (a więc zwrot "urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego" został zastąpiony zwrotem "urzędu skarbowego, przy pomocy którego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania").

wKomentowany paragraf nakłada na niektórych podatników obowiązek prowadzenia szczególnych rodzajów ewidencji. Ewidencje te są prowadzone "również", a więc obowiązek ich prowadzenia nie wyłącza obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obowiązek dodatkowego prowadzenia ewidencji, o których mowa, obciąża:

- podatników wykonujących działalność kantorową; podatnicy tacy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, o której mowa w par. 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR,

- podatników wykonujących działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów); podatnicy tacy są zobowiązani prowadzić ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy, o której mowa w par. 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wKomentowany paragraf przewiduje możliwość:

- zwolnienia podatnika z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz

- zwolnienia podatnika od poszczególnych czynności z zakresu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (np. z obowiązku prowadzenia ewidencji, o których mowa w par. 4-6 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wW par. 7 komentowanego rozporządzenia określone są dwa warunki uzyskania zwolnienia. Są to:

1) zaistnienie szczególnie uzasadnionych okoliczności, zwłaszcza takich jak rodzaj i rozmiar wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia,

2) wniosek podatnika złożony co najmniej na 30 dni przed rozpoczęciem miesiąca, od którego zwolnienie miałoby być zastosowane, a w razie rozpoczęcia wykonywania działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi w ciągu roku podatkowego - w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia tej działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi.

Decyzję w sprawie przyznania zwolnienia podejmuje organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego), o którym mowa w par. 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Jest to zatem ten sam organ podatkowy, któremu zgłasza się fakt prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

wKomentowany paragraf określa obowiązki podatnika, który powierzył prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu. Przez biuro rachunkowe - jak stanowi par. 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR - rozumie się przedsiębiorcę uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg, który na podstawie umowy zawartej z podatnikiem, świadczy usługi w tym zakresie.

wZ par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika obowiązek zawiadamiania przez podatnika naczelnika urzędu skarbowego o powierzeniu księgi biuru rachunkowemu. Od 19 maja 2016 r. obowiązek ten będzie wynikać również z art. 24a ust. 3b ustawy o PIT. Od tego dnia treść par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR będzie miała charakter uzupełniający w stosunku do dodawanego art. 24a ust. 3b ustawy o PIT.

wZawiadomienie o powierzeniu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu może zostać dokonane w dowolnej formie, w tym ustnie do protokołu. W praktyce jednak podatnicy o powierzeniu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu zawiadamiają na piśmie (przy czym nie ma obowiązującego podatników wzoru takiego zawiadomienia).

Od 19 maja 2016 r. z art. 24a ust. 3c ustawy o PIT będzie wprost wynikać, że zawiadomienie o zawarciu z biurem rachunkowym umowy o prowadzenie księgi może być złożone na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czyli w ramach wniosku CEIDG-1. Obecnie możliwość taka z przepisów nie wynika.

wZ drugiego zdania art. 24a ust. 3b ustawy o PIT wynikać będzie, że jeżeli działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Obecnie obowiązek taki nie wynika wprost z przepisów.

wW zawiadomieniu o powierzeniu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu wskazywane są dwa adresy, tj. adres biura rachunkowego oraz miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Nie ma przy tym przeszkód, aby jako miejsce przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem w ciągu roku wskazany był adres biura rachunkowego, zaś po zakończeniu roku - inny adres, np. adres zamieszkania podatnika.

wPowierzenie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu co do zasady wiąże się z obowiązkiem prowadzenia w miejscu wykonywania działalności ewidencji sprzedaży (wyjątek dotyczy podatników, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących; tacy podatnicy ewidencji sprzedaży w miejscu wykonywania działalności prowadzić nie muszą). Dodatkowo podatnicy wykonujący działalność kantorową są zobowiązani prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję kupna i sprzedaży wartości dewizowych, zaś podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) - ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy.

wKomentowany paragraf określa kilka obowiązków związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należą do nich:

1) obowiązek zbroszurowania księgi i kolejnego ponumerowania jej kart (zob. par. 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

2) obowiązek stałego znajdowania się księgi we właściwym miejscu, tj.:

a) w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - jeżeli podatnik nie powierzył prowadzenia księgi biuru rachunkowemu,

b) w miejscu wskazanym przez podatnika w zgłoszeniu powierzenia prowadzenia księgi biuru rachunkowemu - jeżeli podatnik powierzył prowadzenia księgi biuru rachunkowemu (zob. par. 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

3) dodatkowe obowiązki ciążące na podatnikach prowadzących przedsiębiorstwa wielozakładowe, tj.

a) obowiązek znajdowania się księgi w każdym zakładzie przedsiębiorstwa wielozakładowego; w przypadkach takich podatnicy mogą jednak prowadzić jedną księgę, jeżeli w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, a w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji - również te ewidencje (zob. par. 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

b) obowiązek dokumentowania przesunięć (przerzutów) towarów handlowych oraz materiałów podstawowych między poszczególnymi zakładami za pomocą dowodów przesunięć (zob. par. 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

4) obowiązek znajdowania się księgi w miejscu wykonywania działalności w zakresie handlu obnośnego i obwoźnego; obowiązek ten może zostać zastąpiony prowadzeniem w miejscu wykonywania takiej działalności ewidencji sprzedaży (zob. par. 9 ust. 6 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

Przepisy nie nakładają na podatników obowiązku określonego numerowania kart podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy w interpretacji z 5 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-676/11-2/AG wyjaśnił, że "wybraną numerację powinno się kontynuować przez cały rok. Ewentualnej zmiany sposobu stosowanej numeracji najlepiej dokonać wraz z nowym rokiem podatkowym". [ramka 1]

RAMKA 1. CO NA TO FISKUS

W praktyce każdy podatnik ustala własny system numerowania w podatkowej księdze. Istotne jest jednak to, aby pozycje były numerowane po kolei i aby numery te nie powtarzały się, tzn. nie może istnieć więcej niż jedna pozycja oznaczona tym samym numerem. Najczęściej stosowana przez podatników jest numeracja roczna. Polega ona na tym, że od dnia 1 stycznia lub od dnia rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego numerację dowodów księgowych zapisanych w księdze rozpoczyna się od cyfry 1 i kolejne numery pozycji nadaje się do końca każdego roku podatkowego lub do dnia likwidacji działalności w trakcie roku podatkowego. Każdy kolejny rok rozpoczyna się nową numeracją. Numerację można również rozpoczynać od nowa w każdym miesiącu. Wtedy wskazane jest jednak wprowadzenie jakiegoś rozróżnienia numeracji pozycji stosowanej w poszczególnych miesiącach, tak by numery nie powtarzały się.

z 5 sierpnia 2011 r., nr ILPB1/415-676/11-2/AG

wKomentowany paragraf reguluje kwestie związane z założeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określa on, kiedy należy księgę tę założyć (zob. par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR) oraz przypadki, w których towarzyszy temu obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (zob. par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wZ par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów może dotyczyć tylko jednego roku podatkowego. Z dniem 1 stycznia każdego roku podatkowego obowiązkiem podatników kontynuujących działalność gospodarczą jest założenie nowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

wObowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu ksiąg od 19 maja 2016 r. wynikać będzie również z art. 24a ust. 3a ustawy o PIT. Z kolei z art. 24a ust. 3c ustawy o PIT wynikać będzie, że zawiadomienie to będzie mogło być złożone nie tylko w formie pisemnej (jak ma się rzecz obecnie), ale również na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czyli w ramach wniosku CEIDG-1.

wPrzepisy komentowanego paragrafu nakładają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Osoby naruszające ten obowiązek mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności skarbowej na podstawie art. 61 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że:

1) kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych, zaś w wypadku mniejszej wagi - karze grzywny za wykroczenie skarbowe,

2) kto wadliwie prowadzi księgę, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Zasadą jest, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W drodze wyjątku od tej zasady w przypadkach wskazanych w par. 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR księgę uważa się za rzetelną, mimo że w istocie dokonywane w niej zapisy nie do końca odzwierciedlają stan rzeczywisty.

wKomentowany paragraf określa:

1) sposób dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zob. par. 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

2) zasady poprawiania stwierdzonych błędów w zapisach (zob. par. 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

3) dokumenty uznawane za dowody księgowe (zob. par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR) oraz obowiązujące te dokumenty wymogi (zob. par. 12 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

4) zasady, na jakich można poprawiać dokumenty księgowe (zob. par. 12 ust. 5 i 6 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

Przyjmuje się, że przepisy par. 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR mają zastosowanie również, jeżeli wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przestały być takimi kosztami, np. w przypadku zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie darowanych towarów. [przykład 1 i ramka 2]

RAMKA 2. CO NA TO FISKUS

Przekazanie w formie darowizny zaewidencjonowanych wcześniej w księdze przychodów i rozchodów towarów handlowych wywołuje ten skutek, że wydatki poniesione z tytułu zakupu tych towarów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą dokonania darowizny towarów handlowych, wnioskodawca powinien zatem dokonać korekty kosztów, ponieważ nie można już uznać, że wydatki na przekazane w formie darowizny towary handlowe poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Korekty należy dokonać w dacie przekazania darowizny w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze znakiem (-) lub kolorem czerwonym - zgodnie z postanowieniami par. 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia (...) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

z 18 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-513/14-2/AM.

PRZYKŁAD 1

Nabycie tabletu

28 lutego 2016 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia tabletu w wysokości 700 zł. Tablet ten 9 maja 2016 r. przekazał w darowiźnie dla domu dziecka. W takim przypadku w dacie przekazania (9 maja) powinien w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazać (ze znakiem minus lub kolorem czerwonym) kwotę 700 zł.

wZ par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynikają dwie grupy dowodów księgowych. Pierwszą grupę stanowią faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami (np. przepisami VAT). Drugą grupę stanowią wszelkie inne dokumenty, które spełniają łącznie trzy warunki:

1) stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem,

2) zawierają co najmniej informacje wskazane w par. 12 ust. 3 pkt 2 lit. a-d rozporządzenia w sprawie PKPiR,

3) są oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Skuter od osoby prywatnej

Podatnik kupił skuter od osoby prywatnej. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, która:

1) wskazuje strony umowy sprzedaży oraz ich adresy,

2) zawiera datę sporządzenia oraz datę sprzedaży,

3) wskazuje przedmiot sprzedaży (skuter) oraz informacje go identyfikujące,

4) zawiera podpisy obu stron umowy.

Umowa ta zawiera wszystkie informacje wskazane w par. 12 ust. 3 pkt 2 lit. a-d rozporządzenia w sprawie PKPiR i stanowi dowód księgowy w rozumieniu tego rozporządzenia.

wTreść par. 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR może sugerować, że wymóg zawierania informacji wskazanych w par. 12 ust. 3 pkt 2 lit. a-d rozporządzenia w sprawie PKPiR dotyczy również dowodów księgowych wymienionych w przepisach par. 13 i par. 14 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Tak jednak nie jest - dowody księgowe wymienione w przepisach par. 13 i par. 14 rozporządzenia w sprawie PKPiR są dowodami księgowymi niezależnie od tego, czy zawierają informacje wskazane przepisami par. 12 ust. 3 pkt 2 lit. a-d rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wNie wszystkie występujące w praktyce obrotu gospodarczego zdarzenia da się udokumentować za pomocą jednego z dowodów księgowych określonych przepisami par. 12-14 rozporządzenia w sprawie PKPiR. W takich przypadkach podatnikom pozostaje sporządzanie innych, nieokreślonych przepisami dowodów. Przykładowo w ten właśnie sposób należy dokumentować przychody z tytułu nieodpłatnego otrzymywania towarów. [ramka 3]

wKomentowany paragraf wymienia katalog szczególnego rodzaju dokumentów uznawanych za dowody księgowe. Katalog ten jest w istocie katalogiem otwartym, gdyż zaliczają się do niego m.in. wszelkie dokumenty zawierające dane, o których mowa w par. 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wKomentowany paragraf zawiera dwie grupy przepisów. Są to:

- przepisy umożliwiające dokonywanie zapisów dotyczących niektórych kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych (zob. par. 14 ust. 1-3 i 6 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

- przepisy umożliwiające dokumentowanie niektórych kosztów paragonami lub dowodami kasowymi (par. 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wMożliwość dokumentowania niektórych kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych stanowi wyjątek od zasady, że ponoszone przez podatników koszty powinny być dokumentowane na podstawie dowodów zewnętrznych (obcych). Dlatego też przepisów o wystawianiu dowodów wewnętrznych nie można stosować odpowiednio w przypadkach innych niż określone przepisami par. 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wDowodami wewnętrznymi mogą być dokumentowane m.in. zakupy bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Możliwość ta dotyczy m.in. zakupów roślin od działkowców. [ramka 4]

wZa pomocą dowodów wewnętrznych mogą być również rozpoznawane koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika (np. w przypadku sprzedaży takich produktów w sklepie prowadzonym przez rolnika). [ramka 5]

wPrzepisy par. 14 rozporządzenia w sprawie PKPiR nie przewidują możliwości zbiorczych dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji przyjmuje się, że wystawianie zbiorczych dowodów wewnętrznych nie jest możliwe. Stanowisko takie reprezentują w szczególności organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2012 r., nr IBPBI/1/415-1053/11/BK. [ramka 6]

wParagony oraz dowody księgowe co do zasady są uważane za dowody księgowe tylko w przypadkach określonych przepisami par. 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Wyjątek od tej zasady dotyczy paragonów i dowodów kasowych, które na gruncie przepisów ustawy o VAT są uznawane za faktury. [przykład 3]

RAMKA 3. CO NA TO FISKUS

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewiduje żadnego dokumentu, który w odpowiedni sposób mógłby dokumentować nieodpłatne nabycie towarów (opon). Najwłaściwszy w tym przypadku będzie każdy "inny dowód", wskazujący sposób nabycia towarów, miejsca ich pochodzenia oraz ich ilość.

z 9 lutego 2011 r., nr ILPB1/415-1297/10-2/AO.

RAMKA 4. CO NA TO FISKUS

Co do zasady dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura VAT. Jeżeli jednak wnioskodawca dokonuje zakupów towarów handlowych (w przedmiotowej sprawie produktów roślinnych) od rolników i działkowców, to dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu tych towarów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów może być dowód wewnętrzny. Jednak dowód taki powinien spełniać wymogi określone w ww. przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

z 18 lutego 2009 r., nr ITPB1/415-765/08/MM

RAMKA 5. CO NA TO FISKUS

Podatnik będący producentem produktów rolnych pochodzących z własnej uprawy ma możliwość sporządzenia dowodu wewnętrznego na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących przekazania roślin na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

z 20 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-327/13-4/KSU

RAMKA 6. CO NA TO FISKUS

Przepisy cytowanego rozporządzenia oraz objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewidują możliwości ewidencjonowania kosztów podatkowych jednym dowodem zbiorczym sporządzonym na koniec dnia czy też na koniec miesiąca. Zbiorcze zestawienie dowodów wewnętrznych, które co prawda stwierdza, na jaką kwotę w danym okresie czasu (dzień, miesiąc) poniesiono określone wydatki, uniemożliwia w istocie powiązanie konkretnej transakcji z odpowiednim zapisem w księdze, nie odpowiada wymaganiom określonym w cytowanym wyżej rozporządzeniu i nie może stanowić dowodu księgowego będącego podstawą zapisu kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

z 2 stycznia 2012 r., nr IBPBI/1/415-1053/11/BK

PRZYKŁAD 3

Paragon

Za przejazd autostradą podatnik otrzymał paragon zawierający informacje wymienione w par. 3 pkt 4 rozporządzenia o fakturach. Paragon taki stanowi w związku z tym jednocześnie fakturę, a więc jest dowodem księgowym w rozumieniu rozporządzenia w sprawie PKPiR. Na podstawie tego paragonu podatnik może zatem dokonać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisu dotyczącego poniesionego kosztu przejazdu autostradą.

wKomentowany paragraf wydaje się zbędny. Z pozostałych przepisów rozporządzenia w sprawie PKPiR (jak również z ustawy o PIT) nie wynika bowiem obowiązek księgowania materiału powierzonego przez zleceniodawcę (co czyni zbędne pierwsze ze zdań komentowanego paragrafu). Jednocześnie obowiązujące przepisy nie przewidują żadnych konsekwencji uznania, że materiał został przez podatnika zakupiony bez udokumentowania (co czyni zbędne drugie ze zdań komentowanego paragrafu).

wKomentowany paragraf określa dodatkowe obowiązki ciążące na podatnikach prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy nabywają materiały podstawowe, materiały pomocnicze oraz towary handlowe (pojęcia te definiują przepisy par. 3 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia w sprawie PKPiR), przy czym:

1) obowiązek potwierdzania otrzymania tych materiałów oraz towarów handlowych datą i podpisem osoby, która je przyjęła (zob. par. 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

2) obowiązek sporządzania opisu (także potwierdzanego datą i podpisem osoby, która przyjęła materiały lub towary handlowe) istniejący w przypadku otrzymania lub dokonania obrotu materiałami lub towarów handlowych przed otrzymaniem faktury; opis ten stanowi szczególny rodzaj dowodu księgowego, gdyż na jego podstawie jest dokonywany zapis w księdze.

wKsięgowanie nabywanych materiałów lub towarów handlowych na podstawie opisu może się wiązać z przyjęciem innych wartości niż na później otrzymanej fakturze. W takich przypadkach różnica musi być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

wKomentowany paragraf jest pierwszym z paragrafów określających sposoby dokonywania zapisów w księdze. Dotyczy on księgowania wydatków.

Z par. 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że zakupy materiałów podstawowych oraz towarów handlowych muszą być co do zasady wpisywane niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Oznacza to, że jeżeli materiały podstawowe lub towary handlowe zostaną dostarczone przed otrzymaniem faktury od dostawcy, należy sporządzić szczegółowy opis tych towarów, dokonać ich wyceny oraz ująć ten dokument w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po otrzymaniu faktury nie należy już dokonywać kolejnego zapisu w księdze, lecz jedynie dołączyć fakturę do sporządzonego wcześniej opisu, umieszczając w kolumnie 17 "Uwagi" informację o dacie wystawienia tej faktury. Jedynie w przypadku różnicy między kwotą ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie sporządzonego opisu a kwotą z otrzymanej faktury, różnicę tę należy ująć w księdze w dniu otrzymania przedmiotowej faktury (zob. przykładowo postanowienie naczelnika I Urzędu Skarbowego w Lublinie z 31 maja 2007 r., nr P2/415-14/07). [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Księgowanie na podstawie opisu...

17 kwietnia 2016 r. podatnik otrzymał towary handlowe, zaś 3 maja 2016 r. fakturę dokumentującą ich nabycie. W takim przypadku:

1) nabycie towarów handlowych powinno być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 17 kwietnia 2016 r. na podstawie opisu,

2) 3 maja 2016 r. podatnik powinien wykazać ewentualną różnicę między kwotą ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie sporządzonego opisu a kwotą wynikającą z otrzymanej faktury.

Brzmienie par. 17 ust. 1 rozporządzenia o fakturach powoduje również, że jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał materiały podstawowe lub towary handlowe, ich zakupy wpisuje do księgi pod datą faktycznego ich otrzymania (zob. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 5 września 2007 r., nr PDP/415-25/Int 64/07). [przykład 5]

PRZYKŁAD 5

...i na podstawie faktury

17 kwietnia 2016 r. podatnik otrzymał fakturę, zaś 3 maja 2016 r. towary handlowe, które ta faktura dokumentowała. W takim przypadku nabycie towarów handlowych powinno być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 maja 2016 r. (na podstawie faktury otrzymanej 17 kwietnia 2016 r.).

wW przypadku innych zapisów niż dotyczące zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych zastosowanie ma par. 17 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Należy zwrócić uwagę, że określa nie tyle termin księgowania, co sposób księgowania (zapisy dotyczące pozostałych wydatków powinny być dokonywane tylko jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym). W szczególności z przepisu tego nie wynika, że zapisy dotyczące pozostałych wydatków muszą być dokonywane w dniu wystawienia czy otrzymania dokumentów potwierdzających te wydatki.

Jest zatem jak najbardziej dopuszczalne księgowanie pozostałych wydatków z opóźnieniem, np. w dniu otrzymania faktur. W przypadkach takich należy pamiętać o obowiązku dokonywania zapisów z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o PIT. W szczególności znaczenie ma art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Powoduje to, że zapisy dotyczące wydatków księgowanych z opóźnieniem w kolumnie 2 PKPiR (data zdarzenia gospodarczego) powinny wskazywać datę wystawienia faktury. Jeżeli będzie to oznaczać brak chronologii w zapisach, wskazane jest, aby towarzyszył temu wpis wyjaśniający w kolumnie 17 PKPiR ("Uwagi"). Taki sposób postępowania jako prawidłowy wskazują organy podatkowe, czego przykładem może być postanowienie naczelnika II Urzędu Skarbowego w Radomiu z 31 grudnia 2007 r., nr 1425/033/415-27/07/MG, w którym czytamy, że "jeżeli podatnik otrzymał fakturę później niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w księdze podatkowej w kolumnie 2 »data zdarzenia gospodarczego«, w której zgodnie z »Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów« należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży), należy wpisać datę wystawienia faktury, przy czym faktura ta zostanie wpisana w dniu jej faktycznego otrzymania. W kolumnie 16 »Uwagi« (obecnie jest to kolumna 17 - przyp. aut.) można wówczas wpisać adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii w księdze związaną z późniejszym otrzymaniem, a tym samym ujęciem danej faktury w księdze".

wPowyższe dotyczy również faktur wystawianych i otrzymanych na przełomie miesięcy, w tym lat. W konsekwencji np. otrzymane w styczniu faktury wystawione w grudniu należy księgować do grudnia (wpisując jako datę zdarzenia gospodarczego grudniową datę wystawienia faktury oraz dokonując adnotacji wyjaśniającej w kolumnie 17 PKPiR). [przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Faktura z opóźnieniem

4 stycznia 2017 r. podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zakup usługi informatycznej, która została wystawiona 15 grudnia 2016 r. W tej sytuacji podatnik będzie zobowiązany ująć ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2016 r., wpisując jako datę zdarzenia gospodarczego 15 grudnia 2016 r. oraz wyjaśniając w kolumnie 17 przyczynę zaksięgowania faktury z opóźnieniem (np. przez wpisanie "faktura otrzymana 4 stycznia 2017 r.").

wPrzepisy par. 17 rozporządzenia w sprawie PKPiR stosuje się z zastrzeżeniem przepisów par. 30 tego rozporządzenia, a więc przepisów określających zasady dokonywania zapisów w księdze, której prowadzenie zostało powierzone biuru rachunkowemu.

Ponadto teoretycznie par. 17 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR stosuje się z zastrzeżeniem przepisów par. 20 tego rozporządzenia. Wśród przepisów par. 20 rozporządzenia w sprawie PKPiR nie ma jednak przepisów, które mogłyby wpłynąć na stosowanie par. 17 ust. 2 tego rozporządzenia, a w konsekwencji wskazane zastrzeżenie jest zbędne.

wPierwsze dwa ustępy komentowanego paragrafu regulują sposób dokonywania zapisów w:

- ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, do której prowadzenia są zobowiązani podatnicy prowadzący działalność kantorową,

- szczególnego rodzaju ewidencji, do której prowadzenia są zobowiązani podatnicy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów),

- ewidencji sprzedaży, do której prowadzenia w miejscu wykonywania działalności są zobowiązani podatnicy, którzy powierzyli prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu.

We wszystkich tych trzech ewidencjach podatnicy są zobowiązani dokonywać zapisów jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

wW komentowanym paragrafie został również wskazany termin wypełniania kart przychodów pracowników (więcej na temat kart przychodów - zob. komentarz do par. 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Termin ten wyznacza termin przekazania zaliczki na podatek dochodowy pobranej od tych przychodów (zob. par. 18 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wOstatni ustęp komentowanego paragrafu określa termin dokonywania zapisów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w ewidencji wyposażenia. W tym zakresie zapisy powinny być dokonywane najpóźniej w miesiącu przekazania środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia do używania (zob. par. 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wKomentowany paragraf reguluje sposób dokonywania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług. Przepisy te mają zastosowanie, jeśli nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży (tj. ewidencja, o której mowa w par. 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR) ani ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

wZapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług dokonywane są:

- na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za dany dzień (zob. par. 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR),

- jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (zob. par. 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wW par. 19 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR określone jest uproszczenie, z którego mogą korzystać podatnicy wystawiający jednego dnia wiele faktur. Tacy podatnicy mogą dokonywać zapisów w księdze jedną sumą wynikającą z dziennego zestawienia tych faktur, tj. zestawienia sprzedaży. Zestawienie sprzedaży należy uznać za szczególny rodzaj dowodu księgowego. Dane, jakie powinno zawierać to zestawienie, określa par. 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wKomentowany paragraf reguluje sposób dokonywania zapisów dotyczących przychodów, które są ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Przychody takie powinny być ewidencjonowane na jeden z dwóch sposobów, tj.:

1) na podstawie raportów dobowych (skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu),

2) na koniec miesiąca (nie później niż 20. dnia następnego miesiąca) na podstawie danych wynikających z raportu miesięcznego (skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu).

wBywa, że dana sprzedaż zostaje najpierw udokumentowana paragonem, a następnie fakturą. W takich przypadkach - jak wynika z par. 20 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR - faktur nie należy księgować, gdyż oznaczałoby to dwukrotne ujęcie tego samego przychodu (raz na podstawie raportu dobowego lub miesięcznego, drugi raz na podstawie faktury). W takich przypadkach obowiązkiem podatników jest jedynie połączenie w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z pozostającymi u nich egzemplarzami faktur.

Należy przy tym zauważyć, że zdarza się, iż oryginały paragonów fiskalnych nie zostają zwrócone, a mimo to jest wystawiana faktura dokumentująca daną sprzedaż. Również w takich przypadkach faktur nie należy księgować, przy czym wskazane jest dołączanie do nich (w sposób trwały) wyjaśnienia przyczyny niezałączenia oryginału paragonu (np. oświadczenia nabywcy o jego zagubieniu).

wKomentowany paragraf określa uproszczenie, z którego mogą korzystać podatnicy prowadzący ewidencje VAT (zarówno ewidencję uproszczoną, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, jak i ewidencję pełną, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Tacy podatnicy mogą dokonywać codziennych zapisów wyłącznie w ewidencji VAT, zaś w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywać jedynie jednego zapisu na koniec miesiąca (w łącznej kwocie wynikającej z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z ewidencji VAT).

wW świetle przepisów par. 21 rozporządzenia w sprawie PKPiR dopuszczalne jest księgowanie jedną kwotą przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie danych wynikających z ewidencji (rejestru) VAT, przy czym:

1) przepisy pozwalają na takie księgowanie tylko na koniec miesiąca (nie na koniec każdego dnia),

2) podstawą księgowania bezpośrednio nie są zapisy wynikające z ewidencji (rejestru) VAT, lecz sporządzane na ich podstawie zestawienie zawierające wskazane dane.

Jeżeli warunki te są spełnione, księgowanie jedną kwotą przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie danych wynikających z ewidencji (rejestru) VAT jest dopuszczalne (co potwierdzają organy podatkowe - zob. przykładowo postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu z 8 maja 2006 r., nr PDFP/415-1/06/27905). W przeciwnym razie księgowanie jedną kwotą przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie danych wynikających z ewidencji (rejestru) VAT może zostać uznane za prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób wadliwy (niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wKomentowany paragraf został uchylony z dniem 5 sierpnia 2014 r. Zawierał on szczególne regulacje dotyczące dokonywania zapisów odnoszące się do podatników opłacających podatek od towarów i usług, a więc podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

wKomentowany paragraf również został uchylony z dniem 5 sierpnia 2014 r. Przewidywał on odpowiednie stosowanie przepisów par. 22 rozporządzenia w sprawie PKPiR w razie likwidacji działalności, a także w razie zmiany wspólnika lub zmiany umowy spółki w ciągu roku podatkowego.

wKomentowany paragraf dotyczy podatników świadczących usługi w zakresie handlu, którzy korzystają ze szczególnego sposobu obliczania kwot należnego podatku VAT, o którym mowa w art. 84 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W takich przypadkach kwota należnego podatku jest obliczana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jest ona bowiem obliczana na podstawie struktury zakupów), a więc w momencie osiągania przychodów nie jest znana. Dlatego też na podstawie par. 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR podatnicy, o których mowa, mogą ewidencjonować przychody w księdze oraz w ewidencji sprzedaży w kwotach brutto, zaś na koniec miesiąca pomniejszać przychód o należny VAT.

wKomentowany przepis stanowi uszczegółowienie par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR, z którego wynika, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. Przepis ten jest w mojej ocenie zbędny, gdyż nawet bez jego istnienia byłoby oczywiste, że zapisy dotyczące przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów księgowych potwierdzających te przychody.

wKomentowany przepis określa rodzaje dokumentów, na podstawie których dokonuje się w księdze zapisów dotyczących wydatków (kosztów). Powinny one być dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w par. 12-16 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

Wydaje się, że istnienie tego przepisu jest zbędne. Możliwość dokonywania zapisów na podstawie dowodów określonych przepisami par. 12-14 i 16 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika bowiem wprost z par. 12 ust. 3 i par. 16 rozporządzenia w sprawie PKPiR, zaś par. 15 rozporządzenia w sprawie PKPiR nie wskazuje żadnych dokumentów, na podstawie których dokonuje się w księdze zapisów dotyczących wydatków (kosztów).

wKomentowany paragraf został uchylony z 8 kwietnia 2016 r. Nawiązywał on bowiem do przepisów art. 24d ustawy o PIT (tj. przepisów o zmniejszaniu kosztów uzyskania przychodów o zaliczone do nich kwoty wynikające z nieuregulowanych faktur i innych dokumentów), które zostały uchylone z 1 stycznia 2016 r. Tym samym par. 26 rozporządzenia w sprawie PKPiR stał się zbędny.

wNa podstawie przepisów przejściowych podatnicy, którzy dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów na podstawie art. 24d ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., są uprawnieni do zwiększania kosztów uzyskania przychodów (w związku z uregulowaniem faktur oraz innych dokumentów). Do podatników takich stosuje się przepisy rozporządzenia w sprawie PKPiR w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (zob. par. 2 rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. poz. 467), w tym komentowany par. 26a rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wKomentowany paragraf określa obowiązek sporządzania i wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury. Są nim obejmowane:

1) towary handlowe (w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie PKPiR),

2) materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze (w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia w sprawie PKPiR),

3) półwyroby i produkcje w toku (w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia w sprawie PKWiU),

4) wyroby gotowe (w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia w sprawie PKPiR),

5) braki i odpady (w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. f oraz g rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wPrzypadki, w których istnieje obowiązek sporządzania i wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury, podzielić można na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą przypadki, w których nie istnieje obowiązek powiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o terminie sporządzania spisu (zgodnie z par. 28 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Jest tak w przypadku sporządzania spisu z natury:

1) na 1 stycznia,

2) na koniec roku podatkowego,

3) na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Do drugiej grupy należą przypadki wymagające uprzedniego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie sporządzania spisu. Jest tak w przypadku sporządzania spisu z natury:

1) w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym,

2) w razie zmiany wspólnika spółki (tj. spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej), dla której prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów,

3) w razie zmiany proporcji udziałów wspólników spółki, dla której prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów,

4) w razie likwidacji działalności.

wUtrata w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym jest przesłanką obowiązku sporządzenia spisu z natury od 8 kwietnia 2016 r. Jej dodanie związane było z tym, że ustawa o PIT - jak czytamy w uzasadnieniu projektu rozporządzenia wprowadzającego zmianę w tym zakresie - "nakazuje obliczać dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych. Dotyczy on także podatników, którzy w trakcie roku utracili prawo do zryczałtowanych form opodatkowania, np. karty podatkowej. Podatnicy ci obowiązani są prowadzić księgę przychodów i rozchodów. Zatem w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinno być także wprost zapisane, że ci podatnicy obowiązani są sporządzić remanent początkowy i wpisać go do założonej księgi przychodów i rozchodów".

wRównież 8 kwietnia 2016 r. został dodany par. 27 ust. 1a rozporządzenia w sprawie PKPiR. Przepis ten zwalnia z obowiązku sporządzania dwóch spisów z natury, tj. na 31 grudnia oraz na 1 stycznia następnego roku podatkowego w przypadku podatników, którzy kontynuują działalność. W takich przypadkach zamiast spisu z natury na 1 stycznia roku podatkowego, do księgi będzie (po raz pierwszy na przełomie lat 2016-2017) wpisywany spis z natury sporządzony na 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

wKomentowany paragraf określa przede wszystkim sposób przeprowadzania spisu z natury (bez określania zasad wyceny; regulacje w tym zakresie zawiera par. 29 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Przepisy w tym zakresie (tj. par. 28 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie PKPiR) można podzielić na:

1) przepisy ogólne, tj. dotyczące wszystkich podatników; dotyczy to par. 28 ust. 1 oraz części wstępnej par. 28 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR,

2) przepisy szczególne dotyczące określonych tymi przepisami grup podatników; dotyczy to par. 28 ust. 2 pkt 1-4 oraz par. 28 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wW par. 28 ust. 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR został określony obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o terminie sporządzania spisu z natury (w innych przypadkach niż sporządzanie spisu z natury na 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej). Zawiadomienie takie (w formie pisemnej) powinno nastąpić w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzania spisu z natury w związku z:

1) utratą w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym,

2) zmianą wspólnika spółki, dla której prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów,

3) zmianą proporcji udziałów wspólników spółki, dla której prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów,

5) likwidacją działalności.

wW komentowanym paragrafie określone zostały przede wszystkim zasady wyceny obowiązujące przy sporządzaniu spisu z natury. Przepisy w tym zakresie są zawarte w par. 29 ust. 1-4 oraz 6 i 7 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

Wyceny na podstawie przepisów par. 29 rozporządzenia w sprawie PKPiR dokonuje się najczęściej na podstawie ceny zakupu, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Pojęcia te definiują przepisy par. 3 pkt 2-4 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wPrzez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (zob. par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wZ kolei przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze (zob. par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

Jak wynika ze wskazanych definicji, cena nabycia jest najczęściej wyższa od ceny zakupu. Nie oznacza to jednak, że w razie wystąpienia kosztów powiększających cenę zakupu podatnicy są zobowiązani wyceniać materiały i towary handlowe według ceny nabycia. W par. 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR mowa jest o wycenie według cen zakupu lub nabycia bez wskazania ceny preferowanej w określonych okolicznościach. Również z żadnych innych przepisów nie wynika, aby w jakichś przypadkach podatnicy byli zobowiązani stosować cenę nabycia zamiast ceny zakupu (albo odwrotnie). Prowadzi to do wniosku, że podatnicy samodzielnie decydują, czy do wyceny będą wykorzystywać cenę nabycia, czy cenę zakupu.

wW par. 29 ust. 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR został określony sposób wpisywania spisu z natury do księgi. Podatnicy mają w tym zakresie do wyboru dwa sposoby postępowania, tj.:

1) wpisanie spisu do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników (tj. w osobnej pozycji towary handlowe, w osobnej pozycji materiały i surowce podstawowe itd.),

2) w jednej pozycji (sumie) na podstawie odrębnie sporządzonego, szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury.

wW komentowanym paragrafie są określone szczególne zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów obowiązujące:

1) w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe (zob. par. 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR) oraz

2) podatników prowadzących przedsiębiorstwa wielozakładowe (zob. par. 30 ust. 2 w zw. z par. 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

Ze wskazanych zasad dobrowolnie mogą również korzystać pozostali podatnicy dokonujących sprzedaży dokumentowanej wyłącznie fakturami lub równocześnie prowadzący ewidencję sprzedaży, o której mowa w par. 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR (zob. par. 30 ust. 3 w zw. z par. 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wWe wszystkich trzech wskazanych przypadkach zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zapisy te dokonywane są na podstawie:

1) dowodów, o których mowa w par. 12-16 rozporządzenia w sprawie PKPiR, oraz

2) sum miesięcznych wynikających z ewidencji sprzedaży, oraz

3) danych wynikających z fiskalnych raportów miesięcznych.

wPodatkowa księga przychodów i rozchodów może być prowadzona nie tylko w formie papierowej, ale również w formie elektronicznej. W tym drugim przypadku warunkiem uznania księgi za prawidłową jest (oprócz prowadzenia jej rzetelnie oraz w sposób niewadliwy - zob. komentarz do par. 11 rozporządzenia w sprawie PKPiR) spełnienie warunków wskazanych w par. 31 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

wPrzepisy zawarte w par. 31 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR dotyczą w zasadzie niespotykanej obecnie sytuacji, gdy program komputerowy wykorzystywany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zapewnia (nie umożliwia) jej wydrukowania. W takich przypadkach konieczne jest comiesięczne przepisywanie danych wynikających z księgi prowadzonej elektronicznie do księgi prowadzonej w formie papierowej.

wKomentowany paragraf został z dniem 8 kwietnia 2016 r. znowelizowany. Najważniejsze ze zmian polegały na umożliwieniu przechowywania zapisanych danych na informatycznych nośnikach danych (wcześniej musiały to być magnetyczne nośniki danych) oraz likwidacji obowiązku comiesięcznego wydruku zapisów (obowiązek taki określał uchylony par. 31 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

ROZDZIAŁ 3

Sposób prowadzenia księgi przez rolników, o których mowa w § 2 ust. 2

wKomentowany paragraf jest pierwszym z trzech paragrafów regulujących sposób prowadzenia uproszczonej księgi przychodów i rozchodów. Ten rodzaj księgi mogą prowadzić rolnicy prowadzący gospodarstwo rolne bez zatrudnienia w nim pracowników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz pracowników rolnych, wykonujący działalność gospodarczą osobiście lub z udziałem członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, jeżeli łączny przychód z tej działalności gospodarczej nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym (zob. również komentarz do par. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wUproszczona podatkowa księga przychodów i rozchodów musi się znajdować na stałe:

1) w miejscu zamieszkania rolnika - jeżeli prowadzenie księgi nie zostało zlecone biuru rachunkowemu,

2) w miejscu wskazanym jako miejsce przechowywania księgi w zawiadomieniu o powierzeniu jej prowadzenia biuru rachunkowemu - jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu.

wZ treści par. 32 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR wprost wynika, że prowadzenie uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów może zostać powierzone biuru rachunkowemu. Z treści tego przepisu pośrednio wynika również, że w takim przypadku konieczne jest zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o powierzeniu prowadzenia uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu (w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy z biurem rachunkowym - zob. par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wKomentowany paragraf reguluje kwestie związane z założeniem uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określa on, kiedy należy księgę założyć (zob. par. 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR), oraz przypadki, w których towarzyszy temu obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (zob. par. 33 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).

wZ par. 33 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że uproszczona podatkowa księga przychodów i rozchodów może dotyczyć tylko jednego roku podatkowego. Z dniem 1 stycznia każdego roku podatkowego obowiązkiem rolników kontynuujących działalność gospodarczą jest założenie nowej uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

wObowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu ksiąg od 19 maja 2016 r. wynikać będzie również z art. 24a ust. 3a ustawy o PIT. Z kolei z art. 24a ust. 3c ustawy o PIT wynikać będzie, że zawiadomienie to będzie mogło być złożone nie tylko w formie pisemnej (jak obecnie), ale również na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czyli w ramach wniosku CEIDG-1.

wKomentowany paragraf zawiera trzy przepisy, z których pierwszy jest zbędny. Obowiązek prowadzenia uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy wynika bowiem z par. 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, który to przepis - na podstawie ostatniego zdania par. 34 rozporządzenia w sprawie PKPiR - ma odpowiednie zastosowanie do rolników prowadzących uproszczone podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W uproszczonych podatkowych księgach przychodów i rozchodów należy ewidencjonować wyłącznie przychody i koszty z (pozarolniczej) działalności gospodarczej. W szczególności w księgach tych nie należy ewidencjonować przychodów i kosztów z działalności rolniczej.

wPrzy prowadzeniu uproszczonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów zastosowanie ma większość przepisów dotyczących zwykłych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Do najważniejszych przepisów, które w przypadku prowadzenia uproszczonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów nie mają zastosowania, należą przepisy o:

1) obowiązku prowadzenia ewidencji (np. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych czy ewidencji wyposażenia),

2) obowiązku prowadzenia kart przychodów,

3) obowiązku sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury.

ROZDZIAŁ 4

Przepisy końcowe

wKomentowane rozporządzenie zastąpiło rozporządzenie ministra finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Rozporządzenie to obowiązywało od 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2003 r.

wKomentowane rozporządzenie weszło w życie 1 września 2003 r. Od tego dnia było ośmiokrotnie nowelizowane (ostatni raz 8 kwietnia 2016 r.).

Załączniki do rozporządzenia (...)