Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Dział 8

Wysokość opodatkowania

Rozdział 3

Zwolnienia z tytułu importu towarów

Import próbek

wMocą art. 67 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił z VAT import próbek towarów mających nieznaczną wartość i mogących służyć jedynie uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju.

wAby uznać daną partię towaru za próbkę w rozumieniu art. 67 ustawy i zastosować zwolnienie z VAT, muszą być spełnione określone przesłanki. Po pierwsze, ilość towaru importowanego jako próbka musi być "niewielka", a sposób jego prezentacji i jakość muszą czynić je bezużytecznymi dla celów innych niż promocja. Po drugie, towary te muszą mieć nieznaczną wartość i muszą służyć jedynie uzyskaniu zamówienia na towary tego samego rodzaju. Powyższe określenia są jednak zdecydowanie nieostre i subiektywne. Problemy mogą pojawić się już przy próbie ustalenia znaczenia pojęcia "niewielkiej ilości". Inaczej bowiem traktowana będzie próbka perfum, a inaczej próbka np. tkaniny. Znaczenie w tym wypadku może mieć również skala planowanej transakcji gospodarczej, której realizacji mają służyć importowane próbki. Przykładowo 40 sztuk testerów będzie istotną wielkością w zestawieniu z perfumami zamówionymi w liczbie kilkudziesięciu sztuk, ale z pewnością będzie niewielka w odniesieniu do perfum sprowadzanych w tysiącach sztuk. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok NSA z 17 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 894/04, w którym sąd, powołując się na przepisy ratyfikowanej przez Polskę Konwencji międzynarodowej dla ułatwienia importu próbek handlowych i materiału reklamowego (Dz.U. z 1960 r. nr 38, poz. 221), stwierdził, iż próbki takie winny służyć do ubiegania się o zamówienia na towary przez nie reprezentowane z zamiarem ich importowania. Wobec tego ich ilość musi odpowiadać ilości i rodzajowi towaru importowanego do sprzedaży. Jeżeli bowiem importowane przez podatnika testery mają przekonać potencjalnego nabywcę do zakupu towarów, a w przypadku kosmetyków do wyboru określonego produktu ze względu na jego zapach, kolor czy inne wymagane cechy, to ich ilość musi być porównywalna z ilością importowanego towaru przeznaczonego do sprzedaży. W ocenie NSA nie sposób w tej sytuacji zgodzić się z poglądem, że przy ocenie ilości sprowadzanych próbek należy kierować się odniesieniem do powszechnego (obiektywnego) rozumienia "niewielkiej ilości". Wręcz przeciwnie, aby określić rozmiary jakiegokolwiek zjawiska, w tym także ekonomicznego, trzeba zawsze dysponować określonym wzorcem odniesienia. Jeżeli zatem próbki służące zachęcaniu do nabycia konkretnego towaru muszą spełniać kryterium "niewielkiej ilości", to ustalenie tej ilości powinno nawiązywać bezpośrednio do rozmiarów całego przedsięwzięcia gospodarczego. Zastosowany zatem przez organy celne i sąd pierwszej instancji mechanizm poszukiwania uniwersalnej ilości powszechnie uznawanej za niewielką jest wadliwy z założenia. Wniosek ten potwierdził sam prawodawca. Gdyby bowiem w jego ocenie konieczne było posługiwanie się w omawianym zakresie przesłankami o charakterze uniwersalnym, to zamiast pojęcia "niewielkiej ilości" pojawiłyby się w normie prawnej na przykład konkretne liczby, przyjęte w drodze stanowienia prawa.

wPodobnie w przypadku kryterium bezużyteczności próbek dla celów innych niż promocja. Intencją ustawodawcy było zwolnienie z importu tych towarów, których przeznaczeniem nie będzie mogła być działalność handlowa. Mocą art. 67 ust. 3 ustawy organy celne zostały bowiem upoważnione do uzależnienia zastosowania zwolnienia od pozbawienia towaru wartości handlowej poprzez jego przedarcie, przedziurkowanie, naniesienie nieusuwalnych i widocznych znaków lub w inny sposób pozwalający na zachowanie przez towar charakteru próbek. Wątpliwości może budzić także wymóg, aby importowane towary mogły "służyć jedynie uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju, które mają być przywiezione na terytorium kraju". Takie sformułowanie przepisu sugeruje, że zwolnieniem nie mogą być objęte próbki towarów, które mają zachęcić klientów do zakupu produktów już znajdujących się w Polsce.

wPamiętać należy, że zwolnienie z VAT ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy import danego rodzaju próbek będzie również zwolniony z cła (art. 81 ustawy o VAT). Zwolnienie takie ustanawia art. 86 rozporządzenia Rady nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. UE 2009.324.23), zgodnie z którym przez wzór lub próbkę towaru rozumie się każdy artykuł reprezentatywny dla danej grupy towarowej, którego rodzaj i sposób opakowania oraz ilość, w stosunku do towarów tego samego rodzaju lub jakości, uniemożliwia wykorzystanie go w innym celu niż uzyskanie zamówienia. Powyższa definicja jest zatem zbieżna z definicją w ustawie o VAT. Stąd też jeżeli organy celne uznają dany towar za próbkę w rozumieniu przepisów celnych, wówczas również taki towar zostanie zwolniony z VAT jako próbka.

wWarto też zwrócić uwagę, że art. 67 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza nową definicję próbki towaru, odmienną od definicji z art. 7 ust. 7 ustawy. Należy zatem przyjąć, iż zwolniony z VAT jest wyłącznie import takich próbek towarów, które spełniają definicję zawartą w art. 67 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieodpłatne przekazanie tych samych próbek byłoby wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 7 ust. 7 w przypadku transakcji krajowej. W praktyce może się więc zdarzyć, że import danego rodzaju próbek nie będzie zwolniony z VAT z uwagi na niespełnienie definicji z art. 67 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast ich nieodpłatne przekazanie po imporcie nie będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na spełnienie kryteriów wskazanych w art. 7 ust. 7. Definicja próbki w omawianym przepisie jest bowiem autonomiczna względem wskazanej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT definicji próbek stosowanej dla potrzeb wyłączenia z opodatkowania dostawy krajowej. Chociaż obie definicje są stosunkowo zbliżone do siebie, to jednak dla potrzeb zwolnień w imporcie należy kierować się definicją wskazaną w art. 67 ustawy o VAT.

wWarto pamiętać, że jeśli nawet dany towar nie spełni definicji próbki, to może zostać objęty zwolnieniem z cła jako przesyłka o "niewielkiej wartości", rozumianej jako rzeczywista wartość nieprzekraczająca 150 euro (art. 23 rozporządzenia Rady nr 1186/2009). Dla celów zwolnienia z VAT wartość ta została jednak zmniejszona do kwoty 22 euro (art. 51 ustawy o VAT).

wZastosowanie kolejnego zwolnienia z VAT przy imporcie próbek możliwe jest na podstawie art. 70 ustawy. Zwolnienie to dotyczy próbek, które są przywożone do Polski w związku z wystawami, targami, salonami i innymi imprezami o charakterze komercyjnym, imprezami charytatywnymi, imprezami organizowanymi w celach naukowych, artystycznych, sportowych lub religijnych itd., w celu ich wykorzystania podczas takich imprez. Ponieważ art. 70 - w przeciwieństwie do art. 67 - nie wprowadza odrębnej definicji próbki, należy przyjąć, że zwolnienie obejmuje wszelkie towary spełniające kryteria opisane w tym artykule. Poza związkiem importu próbek z wymienionymi w przepisach zdarzeniami (m.in. wystawami, imprezami sportowymi) konieczne jest także, aby wartość i ilość importowanych próbek pozostawały w odpowiedniej proporcji do wielkości i charakteru imprezy. Również w tym przypadku zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do tych towarów, których import zostanie zwolniony z cła. Zwolnienie nie ma zastosowania do napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz do paliw.

Art. 74. [Dokumenty wyborzecz i publikacje rządów państw obcych]

Import paliwa

wArtykuł 77 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie z VAT przy imporcie paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu drogowego. Interpretacja przepisów wspólnotowych, jeśli chodzi o zastosowanie tego zwolnienia, od lat budziła wątpliwości. Dlatego w tej kwestii 19 lipca 2012 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-250/11 Lietuvos geležinkeliai AB). Zgodnie z art. 107 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady nr 1186/2009 zwolnieniem z należności celnych w przywozie oraz z VAT objęte są m.in. paliwa znajdujące się w standardowych zbiornikach handlowych i prywatnych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na terytorium UE. Te zaś są definiowane jako każdy mechaniczny pojazd drogowy spełniający określone warunki szczególne. Przedmiotem sporu przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, czy zwolnienie to może być również stosowane do paliwa znajdującego się w lokomotywach. Problem zaistniał, gdyż w różnych wersjach językowych brak było sformułowania "pojazd drogowy". Trybunał podkreślił, że terminy użyte dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W jego ocenie kluczowe w tym wypadku jest określenie celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnień. Powyższe zwolnienie ma bowiem służyć po pierwsze, ułatwieniu jednostkom przekraczania granic UE, a po drugie - uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych. W konkluzji doszedł do wniosku, że zwolnienie z VAT importu paliw znajdujących się w zbiorniku nie będzie mieć zastosowania do lokomotyw. W jego ocenie każdorazowe sprawdzanie zbiorników lokomotyw przez organy nie powoduje takich utrudnień jak w przypadku pojazdów drogowych.

wW polskiej ustawie o VAT powyższa regulacja została wprowadzona w art. 77. Ustawodawca, definiując środek transportu, odwołuje się jednoznacznie do "każdego mechanicznego pojazdu drogowego" (art. 77 ust. 2 pkt 2 i 4). Na gruncie polskich przepisów nie ma zatem wątpliwości, iż zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do paliwa przewożonego w zbiornikach lokomotyw.

wPrzywóz paliwa spoza UE korzysta ze zwolnienia z VAT, o ile paliwo jest wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione (zwolnienie obejmuje także przywóz paliwa w kanistrze z limitem do 10 litrów). Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie od podatku wyłącznie do limitu 200 litrów na środek transportu, ale w praktyce baki wielu samochodów mają pojemność znacznie większą niż limit 200 litrów wskazany przez ustawodawcę. Dlatego też limit ten został podwyższony do 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego (par. 13 ust. 1 pkt 9 lit. a i b rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; Dz.U. nr 73, poz. 392; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Ustawodawca nie zdecydował się jednak na jego całkowite zniesienie, mimo że takie prawo przyznaje mu dyrektywa 2006/112, która w art. 143 lit. b oraz c nie zawiera żadnego limitu ilościowego w zakresie importu paliwa w zbiorniku. Możliwość jego wprowadzenia została jednak przyznana państwom członkowskim na podstawie art. 85 lit. a dyrektywy Rady 2009/132/WE z 19 października 2009 r. określającego zakres stosowania art. 143 lit. b oraz c dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów.

Import towarów, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej

wNa podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zwolnienie z importu ważne dla podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mowa tu o par. 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, mocą którego zwolniono od podatku import towarów, w przypadku gdy miejscem przeznaczenia importowanych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zastosowanie zwolnienia z VAT będzie jednak możliwe wyłącznie wówczas, gdy zostanie spełnionych kilka warunków. Po pierwsze, podatnik w momencie importu powinien podać swój numer VAT UE oraz analogiczny numer unijnego kontrahenta. Po drugie, powinien przedstawić dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu do innego państwa członkowskiego. Może to wynikać np. z umowy z nabywcą, zamówienia, porozumienia lub z dokumentów transportowych.

wPrzede wszystkim należy jednak pamiętać, że importer jest zobowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających, że wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów została wykazana w informacji podsumowującej. Stosowne dokumenty (deklarację VAT-7 oraz VAT-UE) należy przedstawić w ciągu 4 miesięcy następujących po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wskazanego terminu nie można przekroczyć, gdyż jego niedochowanie może skutkować w przyszłości koniecznością złożenia zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie zapłacony. Organ celny weryfikuje bowiem, czy w ciągu ostatnich 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonano importu, warunek poinformowania organu nie został naruszony.

wOmawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy towar będzie tymczasowo składowany w Polsce. W sytuacji bowiem, gdy finalnym miejscem przeznaczenia importowanych towarów jest inne państwo członkowskie, wówczas nie powinno mieć znaczenia, czy towary te będą składowane przez określony czas w magazynie w Polsce, czy też bezpośrednio po dostarczeniu do Polski zostaną wywiezione. W takim przypadku należy jednak pamiętać o terminie 4 miesięcy na przedstawienie organowi celnemu stosownej dokumentacji potwierdzającej, że towar opuścił Polskę. Takie stanowisko potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-760/11-2/KC z 23 sierpnia 2011 r. [Przykład 1]

Rozdział 4

Szczególne przypadki zastosowania stawki 0 proc.

wPrzepisy art. 83 ustawy o VAT określają katalog transakcji, które podlegają opodatkowaniu według stawki 0 proc. Konstrukcja ta odpowiada przewidzianemu w art. 148 lit. e dyrektywy 2006/112 zwolnieniu z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Bezpośrednie zaopatrzenie statków

wPrawo do zastosowania zerowej stawki VAT przysługuje m.in. podatnikom dokonującym dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, statków używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu albo do połowów przybrzeżnych, a także statków marynarki wojennej wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani. Jak wynika z brzmienia regulującego tę kwestię art. 83 ust. 1 pkt 10, zastosowanie preferencyjnej stawki ograniczone jest rodzajem statku, na pokład którego następuje dostawa (oraz ewentualnie sposobem wykorzystania tego statku i jakością posiadanej przez podatnika dokumentacji potwierdzającej dochowanie wskazanych wymogów), nie jest natomiast w żaden sposób ograniczone co do zakresu dostarczanych towarów. Oznacza to, że w przypadku dostaw towarów służących zaopatrzeniu statków określonych w powyższym przepisie zerowa stawka ma zastosowanie co do zasady do wszystkich towarów tam dostarczanych.

wW tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT dla potrzeb zastosowania zerowej stawki wprowadza wymóg "bezpośredniego zaopatrzenia statku", podczas gdy dyrektywa 2006/112 zwalnia z opodatkowania dostawy towarów "w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego" (art. 148 lit. a). Może to sugerować, że wymóg bezpośredniości został wprowadzony przez polskiego ustawodawcę niejako na wyrost. W tej kwestii jednak wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-185/89 Velker International Oil Company stwierdził, że także z przepisów dyrektywy wynika, że zerową stawkę VAT (w dyrektywie: zwolnienie z prawem do odliczenia) można zastosować tylko w przypadku bezpośredniej dostawy na rzecz armatora. W ocenie trybunału dostawa towarów do pośrednika, który następnie w ramach kolejnej dostawy dostarcza je do armatora, nie będzie korzystała z preferencji i będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Trybunał zaznaczył przy tym, że dokonanie dostawy do armatora nie musi się łączyć z wysłaniem towarów bezpośrednio na pokład statku. Nieco odmienne stanowisko prezentują w tej kwestii polskie organy podatkowe. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP3/443-178b/08/JK z 29 października 2008 r. uznał, że dostawa oleju napędowego za pośrednictwem tzw. traderów może zostać opodatkowana VAT według stawki 0 proc. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka sprzedawała i dostarczała olej napędowy na statki obcej bandery za pośrednictwem właśnie traderów, czyli podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem takimi paliwami dla potrzeb statków przebywających w obcych portach. Faktura była wystawiana na tradera, a towar dostarczany bezpośrednio na statek. Trader z kolei wystawiał armatorowi statku fakturę za usługę oraz za dostarczony olej napędowy. Organ podatkowy uznał, że jeżeli z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikać będzie, że olej napędowy będzie służył bezpośrednio zaopatrzeniu statków, to podatnik będzie miał prawo do zastosowania zerowej stawki VAT. W interpretacji nr ITPP2/443-182/09/RS z 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał z kolei, że stawkę 0 proc. można zastosować, o ile towar zostanie bezpośrednio dostarczony na statek, a nie przekazany pośrednikowi. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednak bardziej spójne z wykładnią trybunału. W wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1845/07, NSA uznał bowiem, że "bezpośredniość zaopatrzenia" oznacza przede wszystkim, że dostawa dokonywana jest bez pośredników.

Usługi związane z eksportem

wMocą art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stawką 0 proc. zostały objęte usługi związane bezpośrednio z organizacją eksportu. Ustawodawca wprowadził otwarty katalog usług, które mogą korzystać z tej stawki, wymieniając jedynie ich przykłady, takie jak wystawianie dokumentów spedytorskich czy podejmowanie czynności związanych z odprawą celną. Z drugiej strony, w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazał, że tą samą stawką objęte są czynności dotyczące towarów eksportowanych, np. pakowanie czy przeładunek. Kluczowe jest, iż preferencyjnej stawce podlegają tylko takie czynności, które są bezpośrednio związane z eksportem - wywozem towarów poza UE, a więc takie, które spowodują, że transakcja eksportowa faktycznie będzie miała miejsce i dojdzie do skutku. Nie można zatem zastosować 0 proc. stawki VAT dla usług na towarach, w stosunku do których nie ma pewności, że zostaną przeznaczone na eksport. Na takie rozumienie przepisu wskazują przykładowe czynności, które zostały wymienione przez ustawodawcę w omawianym przepisie, np. przygotowanie konosamentów. Z kolei w art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem towarów eksportowanych, a więc takich towarów, których przeznaczenie jest już znane, a jest nim wywóz poza terytorium kraju.

wUstawa o VAT nie precyzuje podmiotu, który ma być nabywcą tych usług. Istnieje więc możliwość zastosowania zerowej stawki VAT dla usług świadczonych na rzecz podmiotu pośredniczącego, działającego w imieniu i na rzecz eksportera, w sytuacji gdy usługi te są bezpośrednio związane z eksportem towarów (tak dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-952/10-4/MPe z 16 grudnia 2010 r.).

Transport międzynarodowy

wNa podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 zerową stawkę VAT stosuje się także dla usług transportu międzynarodowego. Pojęcie usługi transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT i wskazuje, że zalicza się do niego:

- w stosunku do towarów: przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca nadania w Polsce do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE lub odwrotnie (np. z Polski na Ukrainę lub z Ukrainy do Polski), z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia również poza UE, ale z tranzytem przez terytorium Polski (np. z Rosji do Szwajcarii z tranzytem przez Polskę), oraz z miejsca nadania na terytorium innego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia poza UE i odwrotnie (np. z Niemiec przez Polskę do Rosji lub z Rosji przez Polskę do Niemiec),

- w stosunku do osób: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu poza Polską lub odwrotnie (np. z Polski do Hiszpanii lub Chin lub odwrotnie) oraz z miejsca wyjazdu poza Polską do miejsca przyjazdu poza Polską, ale z tranzytem przez Polskę (np. z Czech na Litwę, jeśli część trasy przebiega przez terytorium Polski).

Transport osób

wMiędzynarodowy transport osób podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT tylko w przypadku, gdy jest dokonywany środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego. Oznacza to, że drogowy transport osób nie jest zaliczany do transportu międzynarodowego i nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, nawet jeśli przebieg trasy odpowiada warunkom określonym w ustawie o VAT. Usługą transportu międzynarodowego nie jest także przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) znajduje się w Polsce, przewóz poza terytorium Polski natomiast ma charakter tranzytu.

wIstotną rolę przy stosowaniu zerowej stawki VAT dla usług transportu międzynarodowego odgrywa odpowiednia dokumentacja stanowiąca dowód świadczenia takich usług. Katalog dokumentów uznawanych za takie dowody zawiera art. 83 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku transportu osób dowodem świadczenia usług będzie międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Organy podatkowe potwierdzają, iż taką funkcję będzie również pełnić imienna lista pasażerów na konkretną trasę przelotu, w przypadku gdy usługi są sprzedawane biurom podróży (tak dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 14 lutego 2012 r., nr IPTPP2/443-763/11-2/JN). Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 266/11, wskazał, że pojęcie biletu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, powinno być rozumiane w szeroki sposób. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził w szczególności, że "bilet należy rozumieć szeroko pod względem formy, nawet do tego stopnia, że istnieje on jedynie wirtualnie, zatem na potrzeby niniejszej sprawy należy uznać, że bilet to dowód na to, że zawarto umowę przewozu".

Transport towarów

wW przypadku międzynarodowego transportu towarów pewne wątpliwości w zakresie dokumentacji budzi wymóg dotyczący towarów importowanych, kiedy dla zastosowania 0-proc. stawki VAT wymagany jest dodatkowo dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W praktyce zdarza się, że w momencie wykonania usługi transportu międzynarodowego usługodawca nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu. Jest to możliwe wówczas, gdy towar jest dostarczany w procedurze tranzytu do składu celnego, a dopuszczenie do obrotu następuje w terminie późniejszym, już po wykonaniu usługi transportowej. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują jednak, że w takim przypadku dostawca usług nie ma prawa do zastosowania 0-proc. stawki VAT. Zastosowanie zerowej stawki VAT możliwe jest dopiero w momencie uzyskania wymaganych dokumentów, poprzez korektę wystawionej pierwotnie faktury (wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 806/10).

wNależy wskazać, iż w przypadku gdy usługi transportu dotyczą towarów importowanych w innym niż Polska kraju członkowskim, wówczas nie ma wymogu posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu. Wymóg ten dotyczy wyłącznie importu w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, czyli przywozu towarów spoza UE na terytorium Polski (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3247/10). [Przykład 2]

Pośrednictwo dotyczące transportu międzynarodowego

wJeśli chodzi natomiast o usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, to organy podatkowe potwierdzają, że, przykładowo, opłaty za wystawienie biletu lotniczego na trasach międzynarodowych mieszczą się w zakresie usług opodatkowanych 0-proc. VAT (por. postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 20 stycznia 2006 r. nr 1435/PP1/443-244/2/05/AW). Podobnie w przypadku czynności dających możliwość korzystania z usług agenta IATA poprzez rezerwację biletów lotniczych bezpośrednio w systemie rezerwacyjnym linii lotniczych, wprowadzania modyfikacji w rezerwacjach, kontakt z liniami lotniczymi poprzez system rezerwacyjny, jak również wystawianie biletów lotniczych (tj. segmentów lotniczych oraz dokumentów przewozowych), opłaty pobierane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu stawką 0 proc., o ile usługi dotyczą transportu międzynarodowego i podatnik posiada dokumenty stanowiące dowód świadczenia tych usług, czyli międzynarodowy bilet lotniczy (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-818/11-4/IR).

Najem środków transportu

wNa podstawie art. 83 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki 0 proc. podlegają usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1 art. 83 ust. 1 wspomnianej ustawy, oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków. Istotne jest jednak, aby najemca statku morskiego używał go w celu wykonywania działalności gospodarczej. Przy wynajmie statków podmiotom, które wykorzystują je w celach rekreacyjnych, nie mogą korzystać z opodatkowania według stawki 0 proc. Taki wniosek wynika z wyroku TSUE w sprawie C-116/10, w którym Trybunał wskazał, iż w uzasadnieniu dołączonym do projektu szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przedstawionym przez Komisję Wspólnot Europejskich Radzie Wspólnot Europejskich 29 czerwca 1973 r. wyraźnie wskazano, że łodzie rekreacyjne są wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 15 pkt 5 tej dyrektywy oraz że związane z nimi usługi świadczone w zakresie konsumpcji końcowej podlegają VAT. To uzasadnienie potwierdza, że najem statków na rzecz konsumentów końcowych, którzy używają ich do celów rekreacyjnych lub wypoczynkowych, jest wyłączony z zakresu stosowania tego zwolnienia.

wAnalogicznie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT zerowej stawce podatku podlegają usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

wW odniesieniu do możliwości zastosowania 0 proc. stawki na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT dla statków powietrznych, usługodawca powinien zweryfikować, czy podmiot nabywający usługi spełnia definicję przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT. W przypadku przewoźników z siedzibą w Polsce międzynarodowy status przewoźnika można potwierdzić w spisie przewoźników publikowanym przez prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Natomiast przewoźnicy nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na jej terytorium nie muszą spełniać kryteriów z polskiej ustawy. Dla zastosowania stawki 0 proc. wystarczy bowiem, aby byli uznani w państwie swojej siedziby za podmioty wykonujące głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W praktyce kryteria określone za granicą mogą odbiegać od krajowych i usługi świadczone na rzecz podmiotów prowadzących analogiczną działalność mogą podlegać opodatkowaniu VAT według różnych zasad. Co ważne, fakt wykorzystywania wynajmowanego samolotu do celów lotów krajowych nie ma wpływu na możliwość zastosowania 0-proc. stawki VAT. Kluczowy jest bowiem status przewoźnika. Tezę tę potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-382/02 Cimber Air.

Dostawa sprzętu komputerowego

wUstawa o VAT w art. 83 ust. 1 pkt 26 przewiduje 0-proc. stawkę VAT w odniesieniu do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych albo organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych, które dokonują dalszego przekazania tego sprzętu placówkom oświatowym. Brzmienie przepisu budziło pewne wątpliwości interpretacyjne, w sytuacji gdy dostawa sprzętu dokonywana była dla placówki oświatowej, jednakże na podstawie zamówienia złożonego np. przez organ nadzorujący tę placówkę. WSA w Gdańsku w wyroku z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 311/12 potwierdził, że z 0-proc. stawki VAT może korzystać zarówno dostawa dokonywana bezpośrednio dla placówki oświatowej na podstawie złożonego przez nią samą zamówienia, jak i pośrednio poprzez organ ją nadzorujący. Zdaniem sądu przepisy nie uzależniają zastosowania zerowej stawki od tego, kto nabył sprzęt komputerowy, ale na rzecz kogo nastąpiła dostawa. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1304/08, podkreślając, że istotne jest przede wszystkim, aby sprzęt był przeznaczony dla placówki oświatowej.

PRZYKŁAD 1

Sprzedaż w Polsce i w Niemczech

Polski podatnik zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych importuje towar z Chin. Początkowo planował sprzedaż tych towarów tylko na terytorium kraju. Od września 2012 r. rozpocznie też sprzedaż importowanych towarów na terytorium innych państw członkowskich, przede wszystkim Niemiec. Podatnik zarejestruje swoją działalność w Niemczech i otrzyma niemiecki numer VAT UE.

W tym przypadku polski podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT importowanych towarów na podstawie par. 14 rozporządzenia wykonawczego. Warunkiem, który musi być przede wszystkim spełniony, jest wykazanie przemieszczenia towarów własnych do Niemiec jako WDT, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 2

Konieczna korekta faktury

Towar jest dostarczany w procedurze tranzytu do składu celnego na terytorium Polski. Dopuszczenie do obrotu następuje w terminie późniejszym, już po wykonaniu usługi transportowej przez podatnika.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują, że w takim przypadku dostawca usług nie ma prawa do zastosowania 0 proc. stawki VAT w momencie wystawienia faktury, lecz dopiero z chwilą uzyskania wymaganych dokumentów możliwa jest korekta wystawionej faktury i zastosowanie stawki zerowej (wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 806/10).