Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.

Wyciąg z przepisów ujednoliconych przez redakcję

wZakres podmiotowy mniejszych jednostek stosujących przepisy ustawy o rachunkowości wymienionych w tym przepisie uległ zmianie w porównaniu do dotychczasowego. Wykreślono z tego przepisu spółdzielnie socjalne jako podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po przekroczeniu 1 200 000 euro przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy. Wrócono tym samym do stanu prawnego sprzed 23 sierpnia 2008 r., kiedy spółdzielniom socjalnym dano prawo do prowadzenia ewidencji podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, chcąc potanić prowadzenie rachunkowości w tych podmiotach. Jak się jednak okazało, podatkowa księga przychodów i rozchodów daje w tym wypadku bardzo ograniczone informacje dla rozliczeń działalności spółdzielni, a poza tym duża część spółdzielni, jako podmioty ubiegające się o dotacje z budżetów samorządowych, i tak była zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

wZasady tworzenia i funkcjonowania spółdzielni socjalnych reguluje ustawa z 27 kwietnia 2006 r. (Dz.U. nr 94, poz. 651). Zgodnie z jej przepisami spółdzielnia socjalna jest osobą prawną i obecnie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości powinna prowadzić księgi rachunkowe bez względu na wielkość osiąganych przychodów. Oznacza to, iż spółdzielnia socjalna, która na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości nie prowadzi ksiąg rachunkowych, powinna te księgi otworzyć i sporządzić sprawozdanie finansowe. Obowiązek zastosowania przepisów o rachunkowości do sprawozdania finansowego obejmującego rok kończący się po dniu wejścia w życie nowelizacji wynika z art. 2 ust. 1 z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości.

wWykreślenie z katalogu podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych państwowych funduszy celowych wynika z zapisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy to wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. W związku z tym na podstawie par. 17 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289) operacje gospodarcze dotyczące państwowego funduszu celowego ujmowane są w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym jednostki obsługującej dysponenta tego funduszu. W związku z tym bezzasadne jest stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości do państwowych funduszy celowych. W ten sposób prowadzona jest gospodarka: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych, Funduszu Emerytur Pomostowych, Funduszu Kredytu Technologicznego, Funduszu Pracy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Funduszu Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych dla Uczniów, Funduszu Wsparcia Policji, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Funduszu Promocji Twórczości, Funduszu Rekompensacyjnego, Funduszu - Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, Funduszu Reprywatyzacji, Funduszu Restrukturyzacji Przedsiębiorców, Funduszu Skarbu Państwa, Funduszu Nauki i Technologii Polskiej, Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy, Funduszu Pomocy Postpenitencjarnej, Funduszu Emerytalno-Rentowego, Funduszu Prewencji i rehabilitacji, Funduszu Administracyjnego, Funduszu Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym, Funduszu Promocji Kultury, Funduszu Wsparcia Straży Granicznej, Funduszu Wsparcia Państwowej Straży Pożarnej, Funduszu Promocji Kultury. [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Straż Pożarna

Fundusz Wsparcia Państwowej Straży Pożarnej został utworzony na podstawie art. 19e ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1340). Fundusz ten jest państwowym funduszem celowym, składającym się z funduszy: centralnego, wojewódzkich i szkół PSP. Środki finansowe funduszu centralnego, funduszy wojewódzkich i funduszy szkół PSP gromadzi się na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych właściwych dysponentów.

wDotychczas zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych były osoby zagraniczne. Bezpośrednio ustawa o rachunkowości nie wprowadzała tu możliwości przesunięcia obowiązku rejestrowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Dopiero biorąc pod uwagę przepisy prawa unijnego w stosunku do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, dano im możliwość nieprowadzenia ksiąg rachunkowych dopóty, dopóki ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro za poprzedni rok obrotowy. W myśl bowiem postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mając na uwadze zasadę równego traktowania obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, uznano, iż osoby fizyczne będące obywatelami tych państw, nieposiadające obywatelstwa polskiego, powinny być traktowane tak jak obywatele polscy. Artykuł 13 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), przewidujący dla osób zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej możliwość podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na takich samych zasadach jak dla obywateli polskich, powinien powodować stosowanie w stosunku do wnioskodawcy takich samych zasad, jakie obowiązują obywateli polskich także w kontekście ustawy o rachunkowości. [przykład 5]

wW związku z tym zastosowanie do nich znajdował art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o rachunkowości, na podstawie którego osoby te są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po osiągnięciu za poprzedni rok obrotowy przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Natomiast inne osoby, niebędące obywatelami państw członkowskich Unii Europejskiej dotychczas zobowiązane były do prowadzenia ksiąg rachunkowych jako osoby zagraniczne, bez względu na wysokość przychodu netto osiągniętego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

wObecnie wprowadzono dla osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskiego możliwość nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Cel ten został osiągnięty poprzez wykreślenie w pkt 6 ust. 1 art. 1 wyrażenia "osób zagranicznych". W rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za osoby zagraniczne uważa się: osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Po zmianach osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego zostanie objęta nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 2. Osoby takie do momentu przekroczenia ww. limitu przychodów będą objęte przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. [przykład 6]

wNatomiast do pozostałych osób zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o rachunkowości się nie stosuje, gdyż są to osoby mające siedzibę za granicą.

PRZYKŁAD 5

Obywatel UE...

Obywatel Niemiec rozpoczął w 2013 roku prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej. Zarówno przed wejściem, jak i po wejściu w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości jako obywatel państwa unijnego ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, jeśli za poprzedni rok obrotowy wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

PRZYKŁAD 6

...i Białorusi

Obywatel Białorusi prowadzi od 2012 roku działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej. Dotychczas na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości musiał prowadzić księgi rachunkowe. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości może zrezygnować z prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2014 roku i tym samym nie sporządzać sprawozdania finansowego za 2014 rok.

wNowo dodany ustęp jest konsekwencją wprowadzenia pojęcia jednostki mikro i usunięcia delegacji dla ministra finansów do wydawania rozporządzenia dla jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej nie stosowały rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Na podstawie par. 2 ust. 2 miały one stosować wewnętrzne przepisy kościelne, dotyczące tych jednostek. Obecnie z racji uchylenia tegoż rozporządzenia analogiczny przepis został umieszczony właśnie w ustawie o rachunkowości. Jeśli kościelna osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą, to ma obowiązek na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. [przykłady 7 i 8]

PRZYKŁAD 7

Kościół

Parafia w Mielnie jako osoba prawna zgodnie z ustawą o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej z 17 maja 1989 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzi działalność charytatywną. W związku z tym nie prowadzi rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tylko zgodnie z wewnętrznymi przepisami dotyczącymi ksiąg parafialnych.

PRZYKŁAD 8

Działalność charytatywna

Dom zakonny założył spółkę z o.o., która prowadzi szpital. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 231, poz. 1965 ze zm.) w celu realizacji działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoły i inne związki wyznaniowe mają prawo zakładać i prowadzić, na zasadach określonych w ustawach, odpowiednie instytucje, w tym zakłady dla osób potrzebujących opieki, szpitale i inne przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, żłobki i schroniska dla dzieci. Wolą ustawodawcy wskazaną w powyższej ustawie oraz w ustawie z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.) było przyjęcie, że prowadzenie szpitala przez kościoły i inne związki wyznaniowe, w tym Kościół katolicki, jest działalnością charytatywną. Odpłatność za prowadzoną w tej formie działalność nie wyklucza przypisania jej charytatywnego charakteru. W art. 40 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego ustawodawca wskazał przykładowe źródła finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej. Stosownie do art. 40 pkt 5 ustawy środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z odpłatności za usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze. Ponieważ działalność charytatywna jest prowadzona przed spółkę prawa handlowego, powinna ona prowadzić księgi rachunkowe zgodnie ustawą o rachunkowości, mimo że jej jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna i nie prowadzi ona działalności gospodarczej.

wRegulacje zawarte w dyrektywie 2013/34 (art. 3 ust. 1) umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie uproszczeń w zakresie sprawozdawczości finansowej dla jednostek mikro. Zgodnie z przepisami dyrektywy jednostki mikro to: spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjne (jak również spółki osobowe przez nie tworzone), które na dzień bilansowy nie przekroczyły limitów dwóch z trzech następujących kryteriów (kwoty przeliczone wg kursu 1 euro = 4,2468 zł) opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu wejścia w życie dyrektywy 2013/34/UE, tj. na 19 lipca 2013 r., tabela 2013/C 206/03):

1) suma bilansowa: 350 000 euro (tj. 1 486 380 zł),

2) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów: 700 000 euro (tj. 2 972 760 zł),

3) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 10 osób.

wNa potrzeby nowelizacji w odniesieniu do ww. wielkości wyrażonych w euro przyjęto wartości w złotych określone w art. 3 ust. 1a pkt 1, czyli

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

wW celu umożliwienia stosowania uproszczeń w rachunkowości przez szerszy krąg podmiotów, niż wynika to bezpośrednio z dyrektywy 2013/34, w nowelizacji przewiduje się rozszerzenie katalogu jednostek mikro również na inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie przekroczyły dwóch z ww. trzech wielkości, czyli:

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

wJeśli wskazane powyżej jednostki zarówno w roku bieżącym, jak i poprzedzającym rok obrotowy nie przekroczyły dwóch z wymienionych powyżej trzech progów, będą mogły skorzystać z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. [przykłady 9 i 10]

wPrzypomnieć należy, iż w 2014 roku znajduje zastosowanie art. 2 ustawy nowelizującej z 11 lipca 2014 r., który w bieżącym roku daje możliwość uznania za jednostki mikro podmiotów które rozpoczęły działalność w 2013 roku lub wcześniej.

PRZYKŁAD 9

Przekroczone dwa progi

BDF SA w bieżącym roku wykazała w sprawozdaniu finansowym przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 950 000 zł, aktywa bilansu 1 950 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 12 osób. Natomiast w poprzednim roku wartości te wynosiły przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 4 200 000 zł, aktywa bilansu 1 200 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Spółka ta nie będzie miała prawa do sporządzania sprawozdania finansowego dla jednostek mikro, ponieważ za poprzedni rok zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i średniorocznego zatrudnienia. Przekroczenie w bieżącym lub poprzednim roku dwóch z trzech wymienionych w przepisach progów uniemożliwia sporządzenie za bieżący rok sprawozdania w postaci dla jednostek mikro.

PRZYKŁAD 10

Uproszczone

XYZ sp. z o.o. w sprawozdaniu za poprzedni rok obrotowy wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 250 000 zł, aktywa bilansu 1 100 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w bieżącym roku wartości te wynosiły przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 500 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ta będzie miała prawo do sporządzania sprawozdani finansowego dla jednostek mikro. Za poprzedni rok obrotowy nie zostały przekroczone progi dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów i aktywów bilansu, ponadto za bieżący rok nie zostały przekroczone progi dotyczące średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty i aktywów bilansu. Ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby w kolejnych latach były nieprzekraczane te same progi.

wZa jednostki mikro nie mogą być uważane jednak podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, które mają osobowość prawną. Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych do takich jednostek zalicza się między innymi:

● agencje wykonawcze,

● instytucje gospodarki budżetowej, [przykład 11]

● samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

● uczelnie publiczne,

● Polską Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,

● państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe.

PRZYKŁAD 11

Sfera budżetowa

Samorządowa instytucja gospodarki budżetowej w Gdyni wykazała za poprzedni rok obrotowy przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 800 000 zł, aktywa bilansu 1 000 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 10 osób. Z kolei w bieżącym roku wartości te wynosiły przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 900 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. W żadnym roku progi nie zostały przekroczone, jednak instytucja nie ma prawa do sporządzania sprawozdań uproszczonych dla jednostek mikro, ponieważ jest jednostką sektora finansów publicznych.

wW przypadku jednostek, które rozpoczęły w bieżącym roku prowadzenie działalności gospodarczej, wystarczające jest, aby nie przekroczyły co najmniej dwóch ze wskazanych trzech wielkości. [przykłady 12, 13 i 14]

PRZYKŁAD 12

Rozpoczęcie działalności

ABC sp. z o.o. rozpoczęła działalność w bieżącym roku. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte do końca roku wyniosły 2 600 000 zł, aktywa bilansu 2 300 000 zł, a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ma prawo skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro.

PRZYKŁAD 13

Dla mikro

Spółka PLK SA rozpoczęła działalność w bieżącym roku. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte do końca roku wyniosły 4 600 000 zł, aktywa bilansu 1 300 000 zł, a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ma prawo skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro.

PRZYKŁAD 14

Spółka

Spółka komandytowo-akcyjna FGH rozpoczęła działalność w bieżącym roku. Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów osiągnięte do końca roku wyniosły 3 600 000 zł, aktywa bilansu 2 300 000 zł, a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 12 osób. Spółka ma nie prawa skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro, ponieważ aż dwie wartości przekroczyły progi, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości.

wZ katalogu spółek wyłącza się jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, czyli jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wyłączono także jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie tych przepisów. [przykład 15]

PRZYKŁAD 15

Start na giełdę

Złoty Glob SA w sprawozdaniu za poprzedni rok obrotowy wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 750 000 zł, aktywa bilansu 1 250 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. W bieżącym roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 900 000 zł, aktywa bilansu 1 400 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka rozpoczęła już procedurę związaną z dopuszczeniem jej akcji do obrotu na rynku NewConnect. Spółka ta nie będzie miała prawa do sporządzania sprawozdania finansowego dla jednostek mikro. Wprawdzie za poprzedni rok i bieżący obrotowy nie zostały przekroczone progi, ale fakt zamiaru ubiegania się o dopuszczenie jej papierów do notowań rynkowych wyklucza możliwość stosowania uproszczeń.

wTen przepis ma poprzez wprowadzenie wskazanych w nim jednostek do katalogu jednostek mikro dać im możliwość stosowania uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, jakie dotychczas wynikały z (już uchylonego) rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). W porównaniu z obecnym brzmieniem rozporządzenia ustawa określa szczegółowo katalog przedmiotowych jednostek uprawnionych do korzystania z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro. W porównaniu do rozporządzenia nie znalazły się tu jednak organizacje dobroczynności i opieki społecznej. Wynika to z faktu, iż polskie prawo nie zawiera definicji legalnej takiej organizacji.

wW ustawie z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.) art. 3 ust. 2 definiuje organizacje pozarządowe jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia. Ten przepis jest wystarczający dla wskazania, iż takie jednostki mogą skorzystać z uproszczeń przewidzianych dla podmiotów mikro.

wDodatkowo katalog został uzupełniony o następujące podmioty: społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego i organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła. Celem tej zmiany było dostosowanie projektowanych przepisów do katalogu jednostek stosujących rozporządzenie.

wPodkreślić należy, iż wymieniony w przepisach katalog jest katalogiem zamkniętym przedmiotowych jednostek. Ma to na celu umożliwienie jednolitego stosowania przepisów oraz uniknięcie niejasności interpretacyjnych dotyczących grupy jednostek, niebędących spółkami prawa handlowego, nieprowadzących działalności gospodarczej, które zaliczane są do jednostek mikro. Warto zaznaczyć, iż te podmioty będą mogły stosować uproszczenia dla jednostek mikro bez względu na wielkość ich przychodów czy sumę bilansową. Nie będzie miał znaczenia także fakt, iż sprawozdanie finansowe takiej jednostki mikro, która będzie dodatkowo organizacją pożytku publicznego, będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. z 2004 r. nr 285, poz. 2852).

wOsoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro, muszą prowadzadzić księgi rachunkowe. Wszystkie te jednostki od 2014 roku mogą sporządzać sprawozdania finansowe, korzystając z uproszczeń, jeśli ich właściciele podejmą decyzję o stosowaniu uproszczeń, a wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok w przypadku jednostek kontynuujących działalność lub w bieżącym roku dla jednostek rozpoczynających działalność nie będzie wyższa niż 2 000 000 euro. [przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Decyzja wspólników

Spółka partnerska lekarzy stomatologów prowadzi działalność od 2005 roku. W 2013 roku przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły 6 520 000 zł, przekroczyły zatem limit obligujący spółkę do prowadzenia ksiąg rachunkowych, który dla 2014 roku wynosił 5 059 560 zł (1 200 000 euro x 4,2163 zł/euro). Spółka w 2014 roku prowadziła księgi rachunkowe. Może za 2014 rok sporządzać uproszczone sprawozdania finansowe, jeśli jej partnerzy (wspólnicy) podejmą taką decyzję, ponieważ przychody nie przekroczyły limitu 2 000 000 euro (8 432 600 zł).

wOsoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro, muszą prowadzić księgi rachunkowe. Jeśli ich wskazane wyżej przychody za poprzedni rok nie przekroczyły tego progu, to księgi rachunkowe mogą być prowadzone na zasadzie dobrowolności na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Organ zatwierdzający sprawozdania finansowe tych jednostek - a więc właściciele - może podjąć decyzję o korzystaniu z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro. [przykłady 17 i 18]

PRZYKŁAD 17

Uproszczenia

Jan Janicki prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku. Przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w kolejnych latach wahają się między 5 000 000 a 5 500 000 zł. W związku z wahaniami kursu euro okazuje się, iż Jan Janicki w jednym roku powinien prowadzić księgi rachunkowe, w kolejnym może z ich prowadzenia rezygnować. Biorąc pod uwagę uciążliwości związane z ponownym zakładaniem, a potem rezygnacją z prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz korzyści informacyjne, właściciel podjął decyzję, iż bez względu na obroty w jego działalności będą prowadzone księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe może być wtedy przygotowywane z uproszczeniami, jeśli Jan Janicki podejmie taka decyzję, ponieważ limit przychodów, który za 2014 rok wynosi 8 432 600 zł (2 000 000 euro) nie został przekroczony.

PRZYKŁAD 18

Podwyższenie kosztów

Marcin Michałowski prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Mimo iż przychody z jego działalności nie przekraczają progu 1 200 000 euro, prowadzone są księgi rachunkowe, ponieważ bank, z którym współpracuje, oferuje mu lepsze warunki kredytowe, jeśli pan Marcin przedstawia sprawozdanie finansowe. Pan Marcin nie powinien podejmować decyzji o stosowaniu uproszczeń mikro, ponieważ uproszczony bilans i rachunek zysków i strat dla jednostek mikro nie zawierają wystarczających danych, których oczekuje jego bank. Prezentowanie uproszczonych informacji w tym wypadku mogłoby podwyższyć koszty finansowania jego działalności.

wNowo wprowadzony art. 3 ust. 1b daje możliwość sporządzania w bieżącym roku obrotowym uproszczonego sprawozdania finansowego spółkom prawa handlowego, innym osobom prawnym, a także oddziałom przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które w poprzednim roku obrotowym sporządziły sprawozdanie finansowe, korzystając z uproszczeń dla jednostek mikro, ale albo w bieżącym, albo w poprzednim roku przekroczyły progi wielkościowe dla jednostek mikro, czyli przekroczyły dwie z trzech podanych niżej wartości: [przykład 19]

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

wPrzepis ten daje możliwość utrzymania statusu jednostki mikro na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli w jednym z dwóch lat (bieżącym lub obrotowym) przekroczone zostały progi wartościowe.

PRZYKŁAD 19

Reżim mikro

AHK sp. z o.o. w poprzednim roku sporządzała sprawozdanie finansowe, korzystając z uproszczeń dla jednostek mikro. W poprzednim roku wykazała przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 2 250 000 zł, aktywa bilansu 900 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 11 osób. Natomiast w bieżącym roku wartości te wynosiły: przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów 3 500 000 zł, aktywa bilansu 1 600 000 zł i średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9 osób. Spółka ta będzie miała prawo do sporządzania sprawozdani finansowego dla jednostek mikro na podstawie art. 3 ust. 1b ustawy o rachunkowości. Wprawdzie za bieżący rok zostały przekroczone progi dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług oraz aktywów bilansu, ale z racji tego, iż sprawozdanie za poprzedni rok było sporządzone z wykorzystaniem tzw. reżimu mikro, w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok można skorzystać z uproszczeń.

wPraktyczne zastosowanie ten przepis znajdzie dopiero przy sporządzaniu sprawozdań za rok obrotowy 2015, ponieważ dla tych jednostek punktem odniesienia będzie sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy, czyli 2014.

wNowe brzmienie art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dotyczącego zasad przeliczania wielkości wyrażonych w euro na walutę polską, wynika z dodania w art. 3 ust. 1a pkt 3. Oznacza to, iż zarówno do przeliczania wartości przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, jak i kwoty 2 000 000 euro dającej tym jednostkom możliwość stosowania uproszczeń mikro w sprawozdawczości stosuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Na przykład w 2014 roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych były zobowiązane ww. jednostki, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2013 rok przekroczyły 5 059 560 zł (1 200 000 euro x 4,2163 zł/euro).

wW przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich będą mogły być one uznane za mikro podmioty, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2013 rok nie przekroczyły 8 432 600 zł (2 000 000 euro x 4,2163 zł/euro).

wZasada ostrożności wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości polega na obowiązkowym uwzględnieniu w wyniku finansowym ustalanym na dzień bilansowy, wszystkich zdarzeń, które powodują obniżenie wartości aktywów oraz grożących jednostce strat. Ich uwzględnienie powoduje obniżenie wyniku finansowego. Stosowanie tej zasady wyraża się w obowiązku urealnienia wartości aktywów poprzez aktualizację ich wartości do stanu zapewniającego korzyści ekonomiczne zarówno poprzez obowiązkowe naliczanie umorzenia w przypadku aktywów trwałych podlegających amortyzacji, jak i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości w przyszłości dla wszystkich aktywów oraz utworzenia rezerw na znane jednostce grożące ryzyko straty lub skutki innych zdarzeń. Z zasady tej wynika także częściowe odstępstwo od zasady memoriału i zasady współmierności, wyrażające się w tym, że ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczyć do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość, wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, co wyklucza możliwość rozliczeń międzyokresowych z powyższych tytułów.

wWskazane wyżej zmniejszenie wartości użytkowej składników aktywów, które obowiązkowo należy uwzględnić w wyniku finansowym, dotyczy: zapasów towarów, produktów, materiałów i rzeczowych składników majątku trwałego, na skutek trwałej utraty przez nie wartości użytkowej lub handlowej i w każdym przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dotyczy to również należności, których spłata przez nabywców jest zagrożona bądź wyegzekwowanie ich może nastręczać trudności lub jest niemożliwe, i w związku z tym ich wartość wymaga aktualizacji. Zauważyć należy, iż w wielu jednostkach, szczególnie tych, których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, zasada ta nie jest w pełni przestrzegana. Odpisy aktualizacyjne z reguły nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (wyjątkiem są tu należności, jeśli zostaną wypełnione restrykcyjne warunki dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności należności wskazane w przepisach ustaw o podatku dochodowym). Także utworzenie rezerw na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. Ponadto większość zdarzeń, które w rachunkowości skutkują koniecznością memoriałowego rozpoznania pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych, powoduje możliwość ujęcia kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej. To wszystko powoduje, iż niewielkie jednostki niestety dotychczas nie przestrzegały zasady ostrożności w powyższym zakresie, zdarzenia te rozpoznawały, o ile w ogóle, według reguł prawa podatkowego. Poza tym należy wskazać, iż dotychczas na podstawie par. 2 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej jednostki stosujące te przepisy mogły odstąpić od stosowania zasady ostrożności.

wDodanie zatem art. 7 ust. 2a, przewidującego możliwość rezygnacji obowiązku stosowania zasady ostrożności przez stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego i organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła, jeżeli nie prowadzą one działalności gospodarczej, nie powoduje zatem zmiany w rachunkowości tych podmiotów, gdyż jest w gruncie rzeczy jedynie przeniesieniem przepisów z rozporządzenia do ustawy. Zaznaczyć trzeba, iż powyższe prawo będzie nowością dla jednostek dodanych do katalogu z art. 3 ust. 1a pkt 2, czyli społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego i organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła. [przykład 20]

PRZYKŁAD 20

Uproszczenia w fundacji

Fundacja Zielone Światło nie prowadzi działalności gospodarczej. Rada Fundatorów podjęła decyzje o stosowaniu uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro. Fundacja nie będzie musiała dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości aktywów, tworzyć rezerw. Obowiązkowe dla niej nadal będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nakaz umarzania tych aktywów wynika z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

wObecnie spółki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta (do takich spółek należą m.in. wszystkie spółki akcyjne na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości), zobowiązane są do stosowania postanowień rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674, ze zm.). Rozporządzenie to nakłada na podmioty zobligowane do jego stosowania obowiązek wyceny instrumentów finansowych w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia. Wycena wg skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów o charakterze dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone pożyczki) zaliczonych do kategorii Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz Pożyczki i należności. Polega ona na naliczaniu przez cały okres czerpania korzyści z tego aktywa odsetek za pomocą stałej, efektywnej stopy procentowej, która różni się od stopy nominalnej wykorzystywanej do rozliczeń między emitentem papieru wartościowego lub bankiem a jego posiadaczem. Nominalna stopa procentowa też jest w praktyce wykorzystywana do ustalania wpływu instrumentu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. [przykład 21]

wWartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wyceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy i Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Ponadto ma zastosowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości niematerialnych zaliczonych do inwestycji. Jest kategorią wyceny, do ustalenia wartości, której potrzebna jest wiedza i doświadczenie oraz bardzo dobra znajomość uwarunkowań rynku, jakie są na dzień wyceny. Biorąc pod uwagę pracochłonności i koszty związane z ustaleniem prawidłowego poziomu wartości godziwej w dyrektywie 2013/34 (art. 36 ust. 3), wprowadzono zakaz wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej dla jednostek mikro, które skorzystają z uproszczeń. Dyrektywa w art. 8 ust. 6 daje także możliwość wprowadzenia zakazu wyceny aktywów i pasywów w skorygowanej cenie nabycia z uwagi na skomplikowany sposób jej ustalania. I z tej możliwości skorzystano, przewidując w art. 28a zakaz wyceny zarówno w wartości godziwej, jak i skorygowanej cenie nabycia dla jednostek, które skorzystają z uproszczeń mikro.

wPowyższa regulacja będzie miała znaczenie przede wszystkim dla spółek akcyjnych, które spełnią kryteria mikro. Oznacza to, że spółki te będą zwolnione z obowiązku wyceny swoich aktywów i pasywów w wartości godziwej lub w skorygowanej cenie nabycia zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Pozostałe jednostki niemające obowiązku stosowania bezpośrednio ww. rozporządzenia (bo ich sprawozdania nie podlegały obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta) musiały prezentować na podstawie par. 2 ust. 2 rozporządzenia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

● dla każdej grupy pochodnych instrumentów finansowych - informację o wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka może być wiarygodnie ustalona, oraz rodzaju i charakterystyce tych instrumentów,

● dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym w wartości bilansowej przekraczającej ich wartość godziwą - informację o wartości bilansowej i wartości godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich grup składników aktywów oraz o przyczynach niedokonania odpisów aktualizujących wartość bilansową tych aktywów, w tym przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość bilansowa zostanie przywrócona.

wZakaz stosowania przez jednostki mikro wyceny w wartości godziwej skutkować będzie też brakiem konieczności ujawniania informacji w informacji dodatkowej o tej wartości. Zaznaczyć trzeba, iż zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości jednostki, które skorzystają z uproszczenia w postaci niesporządzania informacji dodatkowej, będą ujawniały w informacjach uzupełniających do bilansu m.in. kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo (na podstawie art. 16 ust. 1 lit. d dyrektywy 2013/34).

PRZYKŁAD 21

Pożyczka

WRG SA udzieliła 2 stycznia 2014 roku innej spółce pożyczki o wartości 750 000 zł na trzy lata. Strony umówiły się, iż roczne odsetki wg 10-proc. rocznej stopy procentowej od kwoty niespłaconego kapitału spłacone zostaną na koniec trzyletniego okresu razem z całą kwotą pożyczki. Ponadto pożyczkobiorca w dniu otrzymania pożyczki (2 stycznia 2014 r.) zapłacił pożyczkodawcy opłatę za jej udzielenie w wysokości 26 000 zł.

Jeśli spółka akcyjna nie skorzystałaby z uproszczeń dla jednostek mikro, to ustalałaby efektywną stopę procentową:

0	-724 000,00
2014	-
2015	-
2016	975 000,00
IRR	10,43041 proc.

Za pomocą efektywnej stopy procentowej IRR ustalono by wartość pożyczki na koniec każdego roku:

	724 000,00	75 516,17	-	799 516,17
	799 516,17	83 392,81	-	882 908,98
	882 908,98	92 091,02	975 000,00	-

Zatem w 2014 roku spółka akcyjna zarachowałaby w przychody finansowe odsetki 75 516,17 zł, w 2015 roku - kwotę 83 392,81 zł, a w 2016 roku - 92 091,02 zł. Opłata uzyskana od pożyczkobiorcy ujęta byłaby jako przychód nie od razu, ale przez trzy kolejne lata. Jeśli spółka akcyjna skorzysta z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, to kwotę opłaty za udzielnie pożyczki zaliczy do przychodów finansowych w dacie jej otrzymania (tak jak w podatku dochodowym). Następnie w kolejnych latach ujmowane będą odsetki w kwocie 75 000 zł (10 proc. od wartości kapitału).

wZmiana w tym przepisie polega na jednoznacznym wskazaniu, iż załącznik nr 1 nie jest wzorcowym dla jednostek mikro, a także - jak dotychczas - dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji.

wZ kolei nowo dodany pkt 4 wskazuje, iż jednostki mikro powinny stosować załącznik nr 4. W załączniku tym wskazano bardzo uproszczony zakres informacyjny dla bilansu, zawiera on podstawowe pozycje aktywów oraz pasywów (art. 36 ust. 2 lit. a dyrektywy 2013/34).

wNowy ust. 3a w art. 47 wynika z przeniesienia przepisów rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej do ustawy o rachunkowości. Dotyczy on szczególnej zasady ustalania wyniku finansowego dla stowarzyszeń, fundacji, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego i organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła (jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej). Zgodnie ze nowelizowaną ustawą, analogicznie jak dotychczas na podstawie przepisów rozporządzenia, będą one przeznaczać wynik finansowy po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio do przychodów lub kosztów w następnym roku obrotowym. W przypadku zysku organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe takiej jednostki będzie mógł tak jak dotychczas podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego. [przykłady 22 i 23]

PRZYKŁAD 22

Wynik

Stowarzyszenie osiągnęło dodatni wynik finansowy za 2014 rok w kwocie 70 000 zł. Organ zatwierdzający w czerwcu 2015 r. podjął decyzję o przeznaczeniu tego zysku na zwiększenie funduszu podstawowego stowarzyszenia.

PRZYKŁAD 23

Zwiększenie przychodów

Fundacja Zdrowy Start wypracowała w ramach działalności pożytku publicznego dodatni wynik finansowy za 2014 rok w kwocie 32 000 zł. Rada nadzorcza podjęła decyzję w czerwcu 2015 r. o zwiększeniu przychodów w 2015 roku o tę kwotę.

wPrzypomnieć należy, iż powyższe jednostki nie będą sporządzały już rachunku wyników, tylko tak jak wszystkie podmioty rachunek zysków i strat.

wZmiana w tym przepisie polega na jednoznacznym wskazaniu, iż załącznik nr 1 nie jest wzorcowym dla jednostek mikro, a także - jak dotychczas - dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji. Nowo dodany pkt 4 wskazuje, iż jednostki mikro powinny stosować załącznik nr 4. W załączniku tym wskazano bardzo uproszczony zakres informacyjny dla rachunku zysków i strat i zawiera podstawowe pozycje (art. 36 ust. 2 lit. b dyrektywy 2013/34). Jako zmianę w stosunku do poprzedniego stanu należy wskazać, iż jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej, które dotychczas stosowały rozporządzenie z 15 listopada 2001 r., będą sporządzały rachunek zysków i strat, a nie rachunek wyników.

w Rachunek zysków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek mikro nie będzie zawierał uszczegółowienia informacji o wartości przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów. [patrz wzór s. XV] O ile dla jednostek, które prowadzą jednorodną działalność handlową, produkcyjną lub usługową nie będzie to problematyczne, o tyle w przypadku jednostek, które prowadzą działalność mieszaną nie będzie można na podstawie sprawozdania finansowego ocenić struktury ich działalności czy zmian, jakie zaszły w tym zakresie.

wW ramach kosztów działalności operacyjnej odrębnie powinna zostać pokazana wartość amortyzacji, zużycia materiałów i wynagrodzeń wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami na rzecz pracowników. Pozostałe pozycje obejmujące zużycie materiałów, paliw i energii, podatki i opłaty, usługi obce oraz pozostałe koszty rodzajowe i wartość sprzedanych towarów według cen zakupu będą prezentowane w łącznej wartości w pozycji Pozostałe koszty. Podobnie jak w przypadku przychodów pojawić się może problem z oceną struktury kosztów, jeśli jednostka prowadzi zróżnicowaną działalność. Szczególnie dotkliwy może być brak tych informacji, jeśli jednostka prowadzić będzie działalność handlową (brak informacji o wartości sprzedanych towarów) i jednocześnie korzysta w znaczącym stopniu z usług obcych. Obie te wartości są ukryte w pozycji Pozostałe koszty.

wBrak podziału na pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe z kolei może utrudnić ocenę kosztów finansowania jednostki (odsetki są kosztami finansowymi) bądź wpływu zmian kursów walut, jeśli podmiot dokonuje znaczących transakcji w walutach obcych.

wPozycje, które są prezentowane w postaci zagregowanej w rachunku zysków i strat nadal będą pochodziły z wyodrębnionych kont w księgach rachunkowych. Odrębną ewidencję wymuszają miedzy innymi przepisy prawa podatkowego, które inaczej nakazują np. rozpoznać przychody z odsetek (przychody finansowe) i przychodu ze sprzedaży środków trwałych (pozostałe przychody operacyjne), które będą łącznie prezentowane w rachunku zysków i strat. Takich sytuacji będzie więcej.

wZauważyć też trzeba, iż inaczej będzie prezentowany wynik w jednostkach, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości (stowarzyszenia, fundacji itd.). Będzie to wskazanie nie zysku/straty tylko wyniku finansowego netto ogółem z wyszczególnieniem:

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

Jest to przeniesienie układu, który obowiązywał dotychczas na podstawie przepisów rozporządzenia. Jako mankament można wskazać, iż brak będzie obecnie informacji, jaka część przychodów pochodziła ze składek, a jaka z innych źródeł. Nie będzie również możliwa ocena jak kształtują się w tych organizacjach koszty działalności statutowej a jak koszty ogólnoadministracyjne. Choć z drugiej strony kierownicy tych jednostek nie będą musieli już zastanawiać się i wydzielać właśnie kosztów związanych z prowadzeniem organizacji tzw. kosztów administracyjnych, co w niektórych wypadkach było dość trudne.

wPrzepis ten stanowi implementację postanowień art. 36 ust. 1 lit. b dyrektywy 2013/34 w zakresie zwolnienia jednostki mikro z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej. Warunkiem rezygnacji ze sporządzania informacji dodatkowej będzie ujawnianie w przypisie do bilansu danych określonych w załączniku nr 4 do ustawy. Są to najbardziej podstawowe informacje pozwalające zidentyfikować jednostkę i jej zasady rachunkowości oraz zobowiązania finansowe i nabyte udziały/akcje własne.

wZgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się z dwóch części: informacji ogólnych i informacji uzupełaniających do bilansu. Nie będzie konieczności ujawniania danych związanych z rachunkiem zysków i strat czy zatrudnieniem w jednostce ani np. informacji o zdarzeniach po dniu bilansowym.

Informacje ogólne będą musiały wskazywać:

1) firmę, siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo w ewidencji,

2) czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) okres objęty sprawozdaniem finansowym,

4) zastosowane zasady rachunkowości przewidziane dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

wSą to informacje nieodbiegające swym zakresem od dotychczas przedstawianych z wyjątkiem informacji, czy sprawozdanie zawiera dane łączne. W praktyce w jednostkach mikro się nie zdarza, aby istniały wewnętrzne jednostki organizacyjne samodzielnie sporządzające bilans.

wNatomiast druga część danych - informacje uzupełniające do bilansu - odnosi się przede wszystkim do ujawnień o zobowiązaniach finansowych jednostki. W szczególności jednostka mikro powinna wskazać kwotę wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie. Dodatkowo ujawnić należy kwotę zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii. Informacje te mają zabezpieczyć interesy innych niż właściciele interesariuszy jednostki poprzez dostarczenie im danych o obciążeniach finansowych podmiotu. Ponadto jednostka mikro musi wskazać, czy w okresie objętym sprawozdaniem nabywała udziały lub akcje własne, przyczynach tego nabycia dokonanego w roku obrotowym, liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartości księgowe, jak też, jaką części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują. W przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego należy wskazać równowartość tych udziałów (akcji). Ponadto wskazać należy liczbę i wartość nominalną lub, w razie braku wartości nominalnej, wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

wNie ma konieczności ujawniania żadnych informacji ponad wskazane powyżej. Jednostka może jednak rozszerzyć zakres prezentowanych informacji.

wNowo dodany przepis daje jednostce mikro możliwość niesporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. W praktyce będzie miał on znaczenie dla jednostek mikro będących spółkami akcyjnymi, które dotychczas jako obligatoryjnie poddające swe sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta miały taki obowiązek. Zauważyć należy, iż nie zmieniły się zasady poddawania sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta i spółki akcyjne korzystające z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdań finansowych dla jednostek mikro nadal będą miały obowiązek corocznego poddania sprawozdań badaniu na podstawie art. 64 ust 1 ustawy o rachunkowości.

wPrzepis ma znaczenie, podobnie jak wskazany wyżej art. 48a ust. 3 ustawy o rachunkowości, dla małych spółek akcyjnych. Umożliwia on jednostce mikro niesporządzanie rachunku przepływów pieniężnych bez względu na to, czy sprawozdanie to będzie badane przez biegłego rewidenta, czy nie. [przykład 24]

PRZYKŁAD 24

Badanie audytora

MNB SA kontynuująca działalność za 2014 rok sporządza sprawozdanie finansowe, korzystając z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, ponieważ nie przekroczyła dwóch z trzech wartości określonych w art. 3 ust. 1a pkt 1. Sprawozdanie to będzie obejmowało wprowadzenie do sprawozdania finansowego (informacje ogólne), uproszczony bilans, uproszczony rachunek zysków i strat i informacje uzupełniające do bilansu. Nie będzie obejmowało zestawienia ze zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, mimo iż sprawozdanie będzie poddane badaniu przez audytora.

wPrzepis ten wdraża postanowienia dyrektywy 2013/34 (art. 36 ust. 1 lit. c) w zakresie zwolnienia jednostki mikro z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności, pod warunkiem że informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, określone w załączniku nr 4 do ustawy, zostaną ujawnione w informacji dodatkowej lub przypisie do bilansu.

wPrzepis ma znaczenie w przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, które są wymienione w art. 49 ust 1 ustawy o rachunkowości jako zobowiązane do sporządzania sprawozdania z działalności, a które to po spełnieniu wymogów dotyczących nieprzekroczenia progów z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości mogą sporządzać uproszczone sprawozdania dla jednostek mikro.

wPrzepis ten jest potwierdzeniem, iż sprawozdanie sporządzone przy wykorzystaniu uproszczeń dla jednostek mikro spełnia kryteria uznania go za wiarygodne źródło informacji o sytuacji jednostki. Jest to odwołanie do art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli obowiązku przestrzegania przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości zasady wiernego i rzetelnego obrazu. Artykuł 49a wskazuje, iż mimo możliwości nieprzestrzegania przez jednostki mikro zasady ostrożności, braku możliwości zastosowania jako kategorii wyceny skorygowanej ceny nabycia i wartości godziwej, a przede wszystkim mimo ograniczonego zakresu informacji zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowym, jest ono rzetelnym źródłem danych o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowym i tym samym wypełnia wszystkie cechy jakościowe sprawozdań.

Rozdział 10

Przepisy szczególne i przejściowe

wArtykuł ten w znowelizowanej formie zawiera enumeratywny katalog jednostek, do których nie stosuje się przepisów rozdziału 6 (Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej) oraz rozdziału 7 (Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych) ustawy o rachunkowości. Jednostki te nie będą miały obowiązku m.in. sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a przede wszystkim zostały zwolnione z obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości dotyczących badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, czyli tych, które są uznawane za najbardziej kosztowne. Oczywiście inne przepisy mogą nałożyć na te podmioty obowiązek badania lub/i ogłaszania sprawozdań finansowych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na regulacje wynikające z ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.) i rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. z 2004 r. nr 285, poz. 2852).

wZe względu na przeniesienie rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.) do ustawy o rachunkowości uchylono pkt 1 w art. 82 tego aktu prawnego. Zawierał on delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego szczególne zasady rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Załącznik nr 1

(...)

wZmieniła się nazwa załącznika nr 1, treść pozostała bez zmian.

Załącznik nr 4

ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM, O KTÓRYM MOWA W ART. 45 USTAWY, DLA JEDNOSTEK MIKRO

Informacje ogólne:

1) firma, siedziba i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Aktywa

A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe

B. Aktywa obrotowe, w tym:

- zapasy

- należności krótkoterminowe

Aktywa razem

Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:

- kapitał (fundusz) podstawowy

- należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

- rezerwy na zobowiązania

- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

Pasywa razem

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów

D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

F. Zysk/strata netto (A-B+C-D-E )

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ustawy)

lub

F. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E), w tym:

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy).

wZgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości bilans będzie zawierał podstawowe informacje:

● Wartość sumy bilansowej wyrażona poprzez podsumowanie: aktywa razem, pasywa razem.

● Wartość aktywów trwałych ze szczegółowym wskazaniem jedynie wartości środków trwałych. Pominięto tu wyodrębnianie aktywów trwałych, które dość rzadko w jednostkach mikro w praktyce występują, albo mają nieznaczące wartości, tj. wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie czy inwestycje długoterminowe. Nie wskazano obowiązku zawarcia w informacjach uzupełaniających do bilansu ujawniania wartości tych aktywów, gdyby w danej jednostce ich wartości były znaczące.

● Wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości zapasów i należności krótkoterminowych. Pominięto konieczność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie jednostki.

wW zakresie kapitału własnego pominięto konieczność ujawniania informacji o wartości pozostałych kapitałów rezerwowych i zysków/strat z poprzednich lat i roku bieżącego. Zakres informacyjny ograniczono jedynie do wartości kapitału podstawowego, który musi być zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości zaprezentowany w wartości wynikającej z umowy, statutu i zarejestrowanej w sądzie rejestrowym oraz wartości należnych, lecz na dzień bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału. W ten sposób ograniczony będzie dostęp do informacji o podwyższeniu kapitału podstawowego, które zostało uchwalone na dzień bilansowy, lecz jeszcze niezarejesrtowane w KRS, czy też w przypadku spółek z o.o. o dopłatach na rzecz kapitału rezerwowego, do których zobligowani mogą być wspólnicy spółki i ich wykorzystaniu.

wInformacja o wartości zysku/straty netto nie będzie dostępna z bilansu, tylko z rachunku zysków i strat.

wWśród zobowiązań prezentowana ma być odrębnie wartość rezerw na zobowiązania. Będzie ona w praktyce występowała bardzo rzadko, ponieważ jednostki mikro mogą na podstawie art. 7 ust 2a ustawy o rachunkowości zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności, a jednym z jej głównych przejawów jest właśnie tworzenie rezerw.

wObowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie jedynie wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długoterminowy, a jaka krótkoterminowy. Brak ujawnienia wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań wg kryterium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki. Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach uzupełniających do bilansu. [przykład 25]

PRZYKŁAD 25

Sprawozdanie finansowe podmiotu mikro prowadzącego handlową działalność gospodarczą

Bilans wg załącznika 1 z uproszczeniami przewidzianymi w art. 50 ust 2 ustawy o rachunkowości	stan na 31.12.2014	stan na 31.12.2013
	534 395,54	379 787,03
I. Wartości niematerialne i prawne	0,00	0,00
II. Rzeczowe aktywa trwałe	534 395,54	379 787,03
III. Należności długoterminowe	0,00	0,00
IV. Inwestycje długoterminowe	0,00	0,00
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	0,00	0,00
	517 391,18	1 365 262,08
I. Zapasy	178 070,69	456 948,86
II. Należności krótkoterminowe	519 111,83	860 714,34
III. Inwestycje krótkoterminowe	-191 041,49	39 171,74
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe	11 250,15	8 427,14
	1 051 786,72	1 745 049,11
A. Kapitał (fundusz) własny	111 798,60	553 268,16
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	25 000,00	25 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	0,00	0,00
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)	0,00	0,00
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy	1 890,65	1 890,65
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny	0,00	0,00
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	0,00	375 000,00
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych	151 377,51	-84 127,70
VIII. Zysk (strata) netto	-66 469,56	235 505,20
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	0,00	0,00
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	939 988,12	1 191 780,96
I. Rezerwy na zobowiązania	0,00	0,00
II. Zobowiązania długoterminowe	0,00	0,00
III. Zobowiązania krótkoterminowe	939 988,12	1 191 780,96
IV. Rozliczenia międzyokresowe	0,00	0,00
	1 051 786,72	1 745 049,11

Bilans wg załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości przy zastosowaniu uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro

	stan na 31.12.2014	stan na 31.12.2013
A. Aktywa trwałe,	534 395,54	379 787,03
w tym środki trwałe	534 395,54	379 787,03
B. Aktywa obrotowe, w tym:	517 391,18	1 365 262,08
- zapasy	178 070,69	456 948,86
- należności krótkoterminowe	519 111,83	860 714,34
	1 053 507,37	1 240 501,37
	stan na 31.12.2014	stan na 31.12.2013
A.Kapitał (fundusz) własny, w tym:	111 798,60	553 268,16
- kapitał (fundusz) podstawowy	25 000,00	25 000,00
- należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	0,00	0,00
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:	939 988,12	1 191 780,96
- rezerwy na zobowiązania	0,00	1,00
- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek	213 414,86	213 414,86
	1 051 786,72	1 745 049,11