Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. IV, ostatnia)

Rozdział 6

Pobór podatku

wZgodnie z przepisami ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani do (I) samodzielnego obliczenia wysokości zaliczki na CIT oraz (II) wpłacania zaliczki w określonym terminie w ciągu roku podatkowego. Niezapłacenie zaliczki na podatek w określonym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej - a w konsekwencji powstanie odsetek za zwłokę.

wJednocześnie warto mieć na uwadze, że fakt zapłacenia zbyt wysokiej zaliczki przez podatnika nie powoduje automatycznie powstania nadpłaty w CIT. Nadpłata w CIT może powstać dopiero od dnia złożenia zeznania podatkowego, a nie wpłacenia zaliczki.

wUstawa o CIT przewiduje trzy metody wpłaty zaliczek:

a) miesięczne,

b) kwartalne,

c) w formie uproszczonej.

Zaliczki miesięczne

wPodstawową formą wpłacania zaliczek są zaliczki miesięczne. Podatnicy są zobowiązani wpłacać zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu od początku roku podatkowego (tj. liczonym od różnicy między przychodem a kosztami jego uzyskania) a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Należy zwrócić uwagę, że podatnicy nie mają obowiązku składania miesięcznych deklaracji wskazujących wysokość osiągniętego dochodu lub straty podatkowej będących podstawą do wpłaty zaliczki. [przykład]

PRZYKŁAD

Obliczenie zaliczki

Spółka z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, osiągnęła w styczniu dochód w wysokości 25. W związku z tym zapłaciła zaliczkę na podatek dochodowy należną za styczeń w wysokości 4,75 (tj. 19 proc. z 25). W lutym natomiast spółka z o.o. osiągnęła dochód w wysokości 75. W związku z tym zapłaciła zaliczkę należną za luty w wysokości 14,25 (tj. 19 proc. od dochodu osiągniętego od początku roku, czyli 25 + 75, po odjęciu wartości już zapłaconej zaliczki, czyli 4,75).

wZaliczki miesięczne powinny zostać wpłacone do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego może zostać wpłacona do 20. dnia następnego miesiąca (np. zaliczka za grudzień 2013 r. może zostać wpłacona do 20 stycznia 2014 r.). Podatnik nie będzie jednak musiał wpłacić zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed dniem wpłaty zaliczki (I) złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy (CIT-8) oraz (II) zapłaci podatek za ten rok. Jednocześnie ustawodawca wprowadził preferencyjny termin wpłaty zaliczek dla podmiotów uzyskujących przychody z działalności rolniczej oraz innych źródeł, u których udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT) wyniósł co najmniej 50 proc. w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym wpłacane są zaliczki - mają oni możliwość wpłacania zaliczek począwszy od 20 października danego roku podatkowego.

wJeżeli termin wpłaty zaliczki przypada na sobotę lub dzień wolny od pracy, przyjmuje się, że termin do wpłaty zaliczki upływa dopiero pierwszego dnia roboczego następującego po danym dniu.

Zaliczki kwartalne

wMożliwość kwartalnego wpłacania zaliczek mają podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, jak również mali podatnicy (tj. podatnicy, których wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą VAT nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1 200 000 euro). Podobnie jak w przypadku zaliczek miesięcznych, wysokość zaliczki powinna być ustalana jako różnica między podatkiem należnym od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały danego roku podatkowego.

wZaliczki kwartalne powinny zostać zapłacone w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po danym kwartale (np. zaliczka za I kwartał 2014 r. powinna zostać zapłacona do 20 kwietnia 2014 r.). Natomiast zaliczka za ostatni kwartał, podobnie jak przy zaliczkach wpłacanych miesięcznie, jest wpłacana do 20. dnia pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu danego roku podatkowego (np. zaliczka za IV kwartał 2014 r. może zostać zapłacona do 20 stycznia 2015 r.). Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed terminem wpłaty zaliczki (I) złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy (CIT-8) oraz (II) zapłaci podatek za ten rok.

wWarto mieć na uwadze, że niektórzy podatnicy nie będą mieli możliwości wpłacania zaliczek kwartalnych, tj. podmioty utworzone:

a) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo

b) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo

c) przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo o wartości przekraczającej 10 000 euro.

wWprowadzone ograniczenie jest konsekwencją tego, że podmioty, które powstały w wyniku zmiany formy prawnej, nie będą traktowane na gruncie ustawy o CIT jako podatnicy rzeczywiście rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, mogący skorzystać z kwartalnego wpłacania zaliczek na CIT.

wPodatnicy, chcący skorzystać z formy kwartalnego wpłacania zaliczek, powinni poinformować o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia drugiego miesiąca roku podatkowego. Warto wskazać, że wybrana metoda wpłacania zaliczek będzie miała zastosowanie również w kolejnych latach podatkowych, chyba że podatnik złoży zawiadomienie o rezygnacji z formy kwartalnego wpłacania zaliczek.

Zaliczki w formie uproszczonej

wPodatnicy mają możliwość wpłacania miesięcznych zaliczek w formie uproszczonej, w wysokości:

a) 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy,

b) 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu za poprzedni rok podatnicy nie wykazali podatku należnego. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. [przykład]

PRZYKŁAD

Stała wielkość wpłat

Spółka z o.o. wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek. Za rok podatkowy 2012 zapłaciła podatek w wysokości 1 200 000 zł. Oznacza to, że w roku podatkowym 2014 spółka z o.o. będzie wpłacała zaliczki uproszczone w wysokości 100 000 zł miesięcznie.

Spółka SA wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek. Za rok podatkowy 2012 spółka SA poniosła stratę. Z kolei za rok podatkowy 2011 zapłaciła podatek w wysokości 600 000 zł. Oznacza to, że w roku podatkowym 2014 spółka SA będzie wpłacała zaliczki uproszczone w wysokości 50 000 zł miesięcznie.

wUstawa o CIT nie przewiduje możliwości wpłacania zaliczek uproszczonych kwartalnie.

wWarto mieć na uwadze, że uproszczonych zaliczek miesięcznych nie będą mogli wpłacać podatnicy, którzy podjęli działalność po raz pierwszy:

a) w roku podatkowym albo

b) w roku poprzedzającym rok podatkowy. [przykład]

PRZYKŁAD

Bez formy uproszczonej

Spółka z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczęła działalność 1 marca 2013 r. W roku 2014 nie będzie mogła wybrać uproszonej formy odprowadzania zaliczek.

wJeżeli rok podatkowy, na podstawie którego określa się wysokość zaliczki uproszczonej, trwał krócej niż 12 kolejnych miesięcy, zaliczki te mogą być wpłacane w wysokości podatku należnego, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, na podstawie którego określa się wysokości zaliczek.

wZaliczki w formie uproszczonej powinny być wpłacane do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (zgodnie z zasadami ogólnymi). Podatnicy, którzy zdecydowali się na uproszczoną formę zaliczek, zobowiązani są do stosowania tej formy przez cały rok podatkowy.

wPodatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, powinni poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy w terminie wpłaty pierwszej zaliczki. Wybrana metoda będzie miała zastosowanie również w kolejnych latach podatkowych, chyba że podatnik złoży zawiadomienie o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

wDokonując korekty rocznego zeznania podatkowego, które stanowiło podstawę do wyliczenia wysokości zaliczek miesięcznych wpłacanych w formie uproszczonej, należy zwrócić szczególną uwagę na termin, w jakim dochodzi do skorygowania CIT-8. Można wyróżnić trzy sytuacje, w których:

a) zeznanie korygujące zostało złożone do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, za który wpłacane są zaliczki w formie uproszczonej - kwota zaliczek powinna zostać odpowiednio powiększona lub pomniejszona (zgodnie ze zmianą podstawy opodatkowania),

b) zeznanie korygujące zostało złożone w trakcie roku podatkowego, za który zaliczki są wpłacane w formie uproszczonej - kwota zaliczek powinna zostać odpowiednio powiększona lub pomniejszona (zgodnie ze zmianą podstawy opodatkowania), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta,

c) zeznanie zostało skorygowane w terminie późniejszym niż wskazany powyżej - kwota wpłaconych zaliczek nie ulegnie zmianie.

wWarto mieć na uwadze, że wskazane zasady będą miały również zastosowanie, jeżeli korekta zostanie dokonana przez właściwy organ podatkowy. [przykład]

PRZYKŁAD

Po korekcie

Spółka z o.o., której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w 2014 r. odprowadza zaliczki w formie uproszczonej. 20 maja 2014 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym korektę zeznania podatkowego w zakresie CIT za 2012 r., która spowodowała podwyższenie podstawy opodatkowania. W związku z tym od następnego miesiąca, tj. od 1 czerwca, zaliczki powinny być naliczane w oparciu o wskazaną w korekcie podstawę opodatkowania.

wWybierając uproszczoną formę wpłacania zaliczek warto rozważyć, jakie korzyści podatkowe mogą zostać osiągnięte:

a) zwiększenie płynności finansowej u podatników, którzy przewidują w danym roku podatkowym znacznie większy dochód od uzyskanego w poprzednich dwóch latach podatkowych. W takiej sytuacji podatnik będzie wpłacał zaliczki miesięczne obliczone od niższej podstawy opodatkowania, a faktyczna zapłata pełnej kwoty podatku zostanie odroczona do momentu złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku. W konsekwencji podatnik zyska możliwość obracania środkami finansowymi, które standardowo powinny zostać zapłacone jako zaliczki miesięczne. Warto mieć na uwadze, że jeżeli przewidywany dochód w danym roku podatkowym będzie niższy od uzyskanego w poprzednich dwóch latach podatkowych, to wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek może okazać się rozwiązaniem niekorzystnym; [przykład]

b) ograniczenie ryzyka pomyłki przy wyliczaniu właściwej kwoty zaliczki na podatek dochodowy oraz oszczędność o charakterze administracyjnym w tym zakresie;

c) uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z koniecznością dokonywania korekty przychodów wstecz w odniesieniu do miesięcznych zaliczek - np. w sytuacji, gdy został udzielony rabat posprzedażowy (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11).

PRZYKŁAD

Inwestycje na lokatach

Spółka z o.o. planuje w bieżącym roku podatkowym uzyskiwać wyższe niż w latach poprzednich dochody, związane z rozpoczęciem nowej formy działalności gospodarczej. W związku z tym wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, aby zwiększyć swoją płynność finansową w trakcie roku podatkowego. Dzięki zastosowaniu takiego rozwiązania spółka z o.o. będzie mogła inwestować na lokatach terminowych część środków pieniężnych stanowiących różnicę pomiędzy zaliczką obliczoną zgodnie ze standardowymi zasadami a zaliczką uproszczoną, uzyskując w ten sposób dodatkowy dochód z odsetek.

Zwolnienia

wPodatnicy zwolnieni z CIT nie wpłacają zaliczek na podatek dochodowy z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na cele inne niż określone w art. 17 ustawy o CIT. Również kościelne osoby prawne nie wpłacają zaliczek na CIT w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej.

wAby skorzystać ze zwolnienia wskazanego powyżej, podatnik powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie, wskazując, że:

a) jest podatnikiem zwolnionym z CIT (zgodnie z art. 17 ust. 1),

b) nie osiąga dochodów określonych w art. 17 ust. 1a pkt 1 (m.in. z wytwarzania wyrobów przemysłu paliwowego, tytoniowego, winiarskiego),

c) uzyskiwane przez niego dochody są w całości przeznaczone na cele statutowe oraz inne określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f.

wPodobnie podatnicy, którzy zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, powinni złożyć stosowne oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

wWarto jednak mieć na uwadze, że jeżeli podatnik (określony powyżej) przeznaczy uzyskany dochód na inny cel, to powinien wpłacać zaliczki na podatek - bez wezwania organu podatkowego, zgodnie z zasadami ogólnymi. Również w sytuacji, gdy podatnicy określeni w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT nie przeznaczyli dochodu na zadeklarowany cel lub wydatkowali go w późniejszym terminie niż został początkowo wskazany, powinni wpłacić podatek od tego dochodu (a nie zaliczkę na podatek) w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku niezgodnie z określonym celem, lub upłynął termin do dokonania wydatku (bez wezwania organu podatkowego).

wRównież w sytuacji zawieszenia przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie będzie on zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli zawiadomi o tym pisemnie naczelnika urzędu skarbowego przed upływem 7 dni od złożenia stosownego wniosku o zawieszeniu działalności gospodarczej. Po ustaniu okresu, na jaki została zawieszona działalność gospodarcza, podatnicy powinni wpłacać zaliczki na podatek zgodnie z zasadami ogólnymi.

Pomoc de minimis (kredyt podatkowy)

wUstawodawca przewidział preferencyjny sposób wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników, którzy (I) rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej oraz (II) są małymi przedsiębiorcami (tj. przedsiębiorcami, którzy w ciągu ostatnich 2 lat obrotowych zatrudniali średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz osiągali roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 000 000 euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 000 000 euro).

wPodatnicy (określeni powyżej) mają możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym następującym bezpośrednio po (I) pierwszym roku podatkowym, jeśli trwał on co najmniej 10 pełnych miesięcy kalendarzowych, bądź (II) po drugim roku podatkowym - w pozostałych przypadkach. Aby skorzystać ze zwolnienia, należy złożyć pisemne oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego zwolnieniem.

wWarto mieć na uwadze, że podatnik korzystający z tego typu pomocy publicznej jest zobowiązany do:

a) złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy oraz

b) uiszczenia należnego podatku za rok objęty zwolnieniem w kolejnych 5 latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym korzystali ze zwolnienia - w wysokości 20 proc. należnego podatku (podatek powinien zostać zapłacony w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy).

wJednocześnie należy wskazać, że ustawodawca przewidział negatywny katalog przesłanek uniemożliwiających skorzystanie z kredytu podatkowego (określony w art. 25 ust. 13 ustawy o CIT) obejmujący swoim zakresem m.in. podatników, którzy powstali w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału podmiotów będących podatnikami CIT.

wDodatkowo przepisy ustawy o CIT przewidują również katalog sytuacji, których zaistnienie skutkuje utratą prawa do kredytu podatkowego (katalog określony w art. 25 ust. 14). W takiej sytuacji podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na to, kiedy utracili prawo do skorzystania z kredytu podatkowego, tj.:

a) w roku podatkowym, w którym korzystają z tego zwolnienia - są obowiązani do wpłaty należnych zaliczek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utracili prawo do zwolnienia (chyba że przed upływem tego terminu złożyli zeznanie i zapłacili podatek zgodnie z zasadami ogólnymi) - w tych przypadkach nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące roku, w którym podatnicy korzystali ze zwolnienia;

b) w pierwszych trzech miesiącach roku następującego bezpośrednio po roku, w którym korzystali ze zwolnienia - są obowiązani do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty i zapłaty podatku - w tym przypadku nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące roku, w którym podatnicy korzystali ze zwolnienia;

c) w okresie od upływu terminu określonego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym korzystali ze zwolnienia, do końca piątego roku podatkowego następującego po roku, w którym korzystali ze zwolnienia - są obowiązani do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę - odsetki nalicza się od dnia następnego po upływie terminu określonego dla złożenia zeznania rocznego, w którym mieli obowiązek złożyć to zeznanie.

wPowyższe przepisy dotyczą wpłaty podatku z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego dla spółki przejmującej, która posiada nie więcej niż 10 proc. udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej. W takiej sytuacji dochód spółki przejmującej stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu oblicza się z kolei w zależności od sposobu nabycia akcji/udziałów spółki przejmowanej/dzielonej. Jeżeli akcje/udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdzie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

wDochód powinien być określony na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Spółka przejmująca dokonuje zapłaty należnego podatku z tytułu przejęcia do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

wKomentowany przepis zasadniczo nakłada na płatników obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (np. przychody z odsetek, praw autorskich). Natomiast 1 stycznia 2014 r. ust. 1 omawianego artykułu został zmodyfikowany ze względu na objęcie opodatkowaniem CIT spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Tym samym obecnie przepis ten przewiduje, iż płatnik, którym będzie SKA, przy poborze podatku należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty z zysku jest zobowiązany do stosowania odliczeń wskazanych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

wNależy podkreślić, że stosownie do regulacji zawartych w art. 30 ordynacji podatkowej płatnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nim obowiązków w postaci obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast wskutek pobrania podatku przez płatnika, zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku wygasa (art. 59 ordynacji podatkowej).

wCo do zasady, stawki zryczałtowanego podatku określone są w ustawie o CIT i wynoszą odpowiednio 10 proc., 19 proc. lub 20 proc. Jednak w niektórych przypadkach możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku stosownie do zapisów takiej umowy.

Certyfikat rezydencji

wW tym miejscu należy podkreślić, że w celu zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji na dzień potrącenia podatku. Przy czym jak zaznaczył NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 204/12), certyfikat rezydencji, z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

wZatem płatnicy nie są zobligowani do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania informacją o aktualności danych zawartych w certyfikacie rezydencji tychże kontrahentów.

wUstawa o CIT, oprócz odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje przypadki, gdy płatnik zwolniony jest z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

wSytuacja taka występuje między innymi, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT (m.in. fundacje i stowarzyszenia), korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi odpowiednie oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidendy oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na wspomniane cele.

wRegulacje art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT określają warunki, których spełnienie pozwala na zwolnienie od opodatkowania określonych kategorii dochodów spółek powiązanych kapitałowo. Dopełnieniem wspomnianych warunków w odniesieniu do podmiotów zagranicznych jest art. 26 ust. 1c oraz 1f ustawy o CIT wskazujący dodatkowe wymagania, których spełnienie jest konieczne do zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z korzystaniem przez podatnika ze wskazanych zwolnień od opodatkowania.

wOmawiany przepis wskazuje, że płatnik stosuje zwolnienia od opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat, pod warunkiem udokumentowania przez spółkę (I) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji lub (II) istnienia zagranicznego zakładu zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym taki zagraniczny zakład jest położony.

wStosownie do omawianego przepisu art. 26 ust. 1d ustawy o CIT płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, gdy należności te związane są z działalnością tego zakładu. W omawianym przypadku przychody zakładu będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce wg zasad ogólnych. Do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należą m.in. przychody z:

- odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych;

- tytułu świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych itp.

wUstęp 1f omawianego artykułu wskazuje dodatkowy warunek, który powinien zostać spełniony, obok warunków wskazanych w ust. 1c, aby płatnik mógł zastosować zwolnienia wynikające z przepisów art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT. Warunkiem tym jest pozyskanie pisemnego oświadczenia podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i ust. 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4, czyli warunki dotyczące (I) powiązań kapitałowych (II) braku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

wW komentowanym ust. art. 26 ustawy o CIT ustawodawca uregulował obowiązki płatnika CIT w sytuacji, gdy osiągnięty dochód, zgodnie z przepisami prawa handlowego, zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (a w przypadku spółdzielni na fundusz udziałowy). W takiej sytuacji płatnik, u którego został wygenerowany dochód, z którego podwyższono jego kapitał zakładowy, ma obowiązek pobrania podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. W przypadku spółdzielni obowiązek poboru daniny ciąży na płatniku w terminie 14 dni od podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. Komentowany przepis od stycznia 2014 r. uzupełniono o zapis, zgodnie z którym w sytuacji, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego nie jest konieczne jego zarejestrowanie, obowiązek pobrania podatku wystąpi w terminie 14 dni od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. [przykład]

PRZYKŁAD

Termin poboru podatku

Walne zgromadzenie Wilga SA 2 kwietnia 2014 r. podjęło decyzję o przeznaczeniu wypracowanego w 2013 r. zysku na podwyższenie kapitału zakładowego. 7 kwietnia złożony został wniosek do KRS o zarejestrowanie podwyższenia kapitału. Postanowienie sądu rejestrowego w tym zakresie uprawomocniło się 15 maja 2014 r. W efekcie na spółce ciąży obowiązek poboru podatku w terminie do 29 maja 2014 r.

wWarto pamiętać, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podatnik nie ma możliwości złożenia oświadczenia o przysługującym mu zwolnieniu z CIT związanym z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

wPłatnik CIT ma obowiązek wpłacić podatek w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami pobrał podatek. Co do zasady, właściwa kwota powinna zostać przelana na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W niektórych przypadkach, np. podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi), właściwy będzie rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

wOprócz obowiązku zapłaty podatku, na płatniku w większości przypadków ciąży również wymóg sporządzenia i przesłania odpowiednich informacji określonym podmiotom. Obowiązki w tym zakresie zależą od charakteru podatnika, i tak:

a) w przypadku podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu informację o wysokości pobranego podatku w terminie przekazania kwoty podatku płatnik przesyła wyłącznie podatnikowi;

b) gdy podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu tylko w zakresie dochodów osiąganych w Polsce - tzw. nierezydent - płatnik doręcza informację o dokonanych wypłatach oraz pobranym podatku zarówno podatnikowi, jak i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu. Co do zasady terminem do spełnienia wskazanego obowiązku jest ostatni dzień trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2. ustawy o CIT (tj. m.in. należności licencyjnych oraz dywidend). Termin przekazania informacji może ulec modyfikacji, to jest: (I) jeżeli płatnik zaprzestanie prowadzania działalności przed upływem powyższego terminu, obowiązek informacyjny powinien być spełniony do dnia zaprzestania działalności; (II) w sytuacji gdy podatnik wystąpi z pisemnym wnioskiem o sporządzenie i przesłanie stosownej informacji, termin do spełnienia tego obowiązku wynosi 14 dni od złożenia takiego wniosku.

wWarto podkreślić, że nawet w przypadku gdy płatnik z uwagi (I) na treść zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub (II) na brzmienie przepisów ustawy o CIT nie jest obowiązany do poboru podatku, ma on obowiązek przekazania stosownych informacji podatnikowi.

wPłatnik przekazuje wskazane wyżej informacje sporządzone zgodnie z ustalonym przez ministra finansów wzorem (druki IFT-2 oraz IFT-2R).

wUstępy 4 i 5 komentowanego artykułu korespondują z przewidzianym przez ustawodawcę wyjątkiem od reguły poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika. Zgodnie z zawartą w przepisie normą, w sytuacji gdy podatnik korzystający ze zwolnienia określonego w art. 17 ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele przewidziane w zwolnieniu, który dopełnił obowiązku poinformowania o tym płatnika, przeznaczy osiągnięte dochody na cele inne niż zwolnione, ma obowiązek samodzielnie wpłacić podatek na konto właściwego urzędu skarbowego. Obowiązek ten powinien być wykonany w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wydatku. Podkreślenia wymaga fakt, że złożenie płatnikowi przez podatnika oświadczenia, określonego w ust. 1a komentowanego artykułu, jest koniecznym warunkiem do zmiany zasady ogólnej. W sytuacji gdy podatnik nie złoży oświadczenia, na płatniku będzie ciążył obowiązek poboru podatku.

wW komentowanym przepisie ustawodawca uregulował sposób poboru i zapłaty podatku wynikającego z ewentualnego dochodu (przychodu) powstałego w efekcie przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych. Przewidziane są dwie sytuacje, w których taki dochód (przychód) może powstać, mianowicie:

a) w przypadku podziału spółki będącej podatnikiem CIT, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochód stanowi ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad obliczonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami kosztami nabycia/objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT);

b) w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą prawną - przychodem do opodatkowania jest wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej określona na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

wW powyżej wskazanych sytuacjach płatnikiem podatku jest spółka przejmująca/nowo zawiązana/powstała w wyniku przekształcenia. Ma ona obowiązek w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek na konto właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W zależności od sytuacji może się zdarzyć, że płatnik i podatnik będzie występował jako ten sam podmiot prawny, np. w przypadku sukcesji będącej następstwem przekształcenia.

wPrócz tego płatnik, co do zasady, ma obowiązek przesłać podatnikowi stosowną informację o wpłaconym podatku. Podkreślić należy, że na podatniku ciąży obowiązek wpłacenia prawidłowej kwoty podatku płatnikowi przed upływem terminu do zapłaty podatku.

wOmawiany przepis kształtuje obowiązki informacyjne względem urzędów skarbowych w zakresie składania rocznych deklaracji. Niniejsze obowiązki dotyczą głównie płatników, jednakże ustawodawca wskazał cztery przypadki, kiedy do składania rocznych deklaracji zostali zobligowani również podatnicy.

wDo złożenia deklaracji rocznej został zobowiązany m.in. podatnik, który nie dotrzymał warunku posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres 2 lat. Tym samym w takiej sytuacji podatnicy powinni pamiętać nie tylko o zapłacie podatku wraz z odsetkami za zwłokę, ale również o złożeniu rocznej deklaracji.

wPodatnikiem zobligowanym do przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji jest również spółka przejmująca, jeżeli uzyska dochód stanowiący nadwyżkę wartości przejętego majątku (odpowiadającą procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT.

wRoczne deklaracje muszą także składać zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, jeżeli od zleceniodawców zagranicznych uzyskują przychody z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych.

wOstatnią grupą podatników, którzy są zobligowani do składania rocznych deklaracji, są podatnicy, którzy uzyskując dochody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych złożyli oświadczenie, że uzyskane dochody przeznaczą na cele statutowe lub inne cele wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie wydatkowali uzyskane dochody na cele różne od celów statutowych i innych wymienionych w tym przepisie.

wDeklaracje roczne należy składać do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga fakt, że zobowiązanie do sporządzenia i przekazania rocznej deklaracji jest zależne od zaistnienia okoliczności powodującej obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli zostaną spełnione warunki dla zwolnienia danego przychodu z opodatkowania, to w związku z jego wypłatą bądź osiągnięciem nie wystąpi konieczność sporządzenia i złożenia deklaracji.

wSzczególną uwagę warto także zwrócić na urząd skarbowy, do którego deklaracje powinny zostać przesłane. Właściwość urzędu skarbowego ustala się ze względu na siedzibę podatnika, jeżeli jest on polskim rezydentem podatkowym. W przypadku nierezydentów deklaracje składa się do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Omawiane deklaracje mają ściśle określone wzory, które zostały zawarte w załącznikach do rozporządzenia ministra finansów z 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 265, poz. 1575). Obecnie obowiązującymi wzorami deklaracji są CIT-6R - deklaracja o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a także deklaracje CIT-6AR, CIT-9R, CIT-10R, CIT-10Z, CIT-11R.

wW sytuacji gdy płatności z tytułu należności licencyjnych, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są dokonywane na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, a płatnikowi nie została ujawniona tożsamość tych podatników, deklaracje roczne mają charakter zbiorczy i nie wskazują podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a ustawy o CIT.

wCo do zasady, każdy podatnik jest zobligowany do składania do urzędów skarbowych zeznania o wysokości osiągniętego wyniku podatkowego - dochodu lub straty. Taki obowiązek nie dotyczy jednak podatników zwolnionych podmiotowo od CIT oraz kościelnych osób prawnych w zakresie prowadzonej przez nie niegospodarczej działalności statutowej. Zeznanie podatkowe należy złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym. Warto zaznaczyć, że jest to termin ruchomy, zależny od przyjętego roku podatkowego, w odróżnieniu od terminu złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

wW terminie złożenia zeznania należy również wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy wysokością podatku należnego wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek należnych od początku roku. Podobnie jak w przypadku deklaracji rocznych, również w przypadku zeznań podatkowych ich wzory zostały określone przez ustawodawcę w załącznikach do rozporządzenia ministra finansów z 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Roczne zeznanie podatkowe podatnicy powinni składać na formularzu CIT-8, a spółki reprezentujące podatkową grupę kapitałową na formularzu CIT-8A. Jeżeli umowa o utworzeniu podatkowej grupy podatkowej została zarejestrowana przez urząd skarbowy przed 1 stycznia 1997 r., właściwym formularzem jest CIT-8B. [przykład]

PRZYKŁAD

Termin złożenia zeznania podatkowego

Spółka X z o.o. za rok podatkowy przyjęła rok kalendarzowy, natomiast rok podatkowy spółki Y z o.o. trwa od 1 lipca do 30 czerwca. W konsekwencji spółka X powinna składać zeznanie podatkowe do 31 marca, a spółka Y do 30 września.

wPodatnicy, którzy są zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, muszą pamiętać o obowiązku przekazania go do urzędu skarbowego w ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Spółki powinny także złożyć do urzędu odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Natomiast podmioty, których sprawozdania są badane, są również zobligowane do składania opinii i raportu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.

wPodatnicy posiadający decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi są zobowiązani dołączać do zeznania podatkowego sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej, którego wzór został zawarty w załączniku do rozporządzenia ministra finansów z 31 maja 2006 r. w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 99, poz. 687).

wPodsumowując, podatnicy powinni pamiętać, że w ramach ustawy o CIT przewidzianych jest więcej obowiązków informacyjnych niż samo złożenie zeznania podatkowego na określonym formularzu.

wPowyższe regulacje wynikają z zasad kształtowania budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którymi budżety samorządów są współfinansowane m.in. z udziałów we wpływach od podatników CIT, prowadzących działalność na ich obszarach.

wPomimo faktu, że oddział przedsiębiorstwa krajowego nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnicy są zobowiązani do składania do urzędu skarbowego w terminie płatności zaliczek (miesięcznych lub kwartalnych) zeznania o wysokości dochodu, tak aby zapewnić możliwość ustalenia prawidłowego dochodu budżetowego odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego.

wPowyższe obowiązki informacyjne wobec organów skarbowych podatnicy realizują poprzez złożenie deklaracji CIT-ST (a w sytuacji organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów lub zakładów także wraz z załącznikiem CIT-ST/A) w terminie:

a) wpłaty zaliczki na podatek w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji, za pierwszy miesiąc roku podatkowego,

b) złożenia rocznego zeznania podatkowego, oraz

c) za każdym razem, kiedy wystąpią zmiany w strukturze spółki związane ze zmianą liczby pracowników wykonujących pracę na określonym obszarze.

wPowyższy przepis jest dyspozycją dla ministra finansów do określenia w formie rozporządzenia wzorów deklaracji, oświadczeń, zeznań i informacji składanych do organów skarbowych, w związku z realizacją przez podatników i płatników CIT obowiązków informacyjnych i sprawozdawczych wobec organów podatkowych. W rozporządzeniu powinny zostać określone także termin i miejsce składania poszczególnych deklaracji oraz wytyczne dotyczące zasad ich wypełniania.

wObecnie obowiązujące rozporządzenie w tym zakresie (tj. rozporządzenie ministra finansów w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) zostało wydane 25 listopada 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 265 poz. 1575).

Rozdział 7

Zmiany w przepisach obowiązujących

wZe względu na to, że przepisy wskazane w art. 29-36 dotyczącą zmian innych ustaw, pominęliśmy je w naszym komentarzu.

Rozdział 8

Przepisy przejściowe i końcowe

wKomentowany artykuł wprowadza przejściowe zwolnienia wskazanych typów dochodów. Zasadniczo, dotyczyły one dochodów będących przysporzeniem majątkowym w postaci otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, u podmiotów otrzymujących te środki. Zwolnienie obowiązywało do 31 grudnia 1999 r. i. nie ma żadnego wpływu na obecne rozliczenia w podatku CIT.

wW latach 2007-2009 banki mogły korzystać z ulgi podatkowej polegającej na pomniejszeniu zobowiązania podatkowego o kwotę wyliczoną w ściśle określony sposób, tj. należało ustalić 8 proc. łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (na dzień 31 grudnia 2002 r.) rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych jako stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych jako stracone i wątpliwe, bez uwzględnienia rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Tak ustalona kwota mogła zmniejszyć zobowiązanie podatkowe banku w ciągu trzech lat. W 2007 r. od podatku można było odliczyć 20 proc., a w dwóch kolejnych latach 40 proc. tej kwoty.

wJeżeli następnie dokonano rozwiązania części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego, na które utworzono rezerwy celowe, należy podwyższyć kwotę podatku o kwotę 8 proc. rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Tym samym doliczenie do podatku może następować w rozliczeniach za lata podatkowe po 2009 roku.

wPrzepisy zawarte w przedmiotowym artykule, podobnie jak art. 38a ustawy o CIT, odnoszą się do wąskiej grupy podatników, jakimi są banki. Zgodnie z treścią art. 38b ustawy o CIT banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR), mogą zaliczać do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT.

wMając na uwadze treść komentowanego przepisu, przykładowo nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

a) wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

b) nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o CIT (art. 16 ust. 2).

wPonadto banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mają prawo do stosowania wskazanych w art. 38b ust. 3 ustawy o CIT przepisów podatkowych do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., pod warunkiem że nie zostały one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

wZ kolei zgodnie z treścią komentowanego przepisu w przypadku, gdy bank, sporządzający sprawozdanie zgodnie z MSR, utworzy rezerwę na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

wPonieważ tworzona rezerwa stanowi koszt podatkowy, to rozwiązanie tej rezerwy w całości lub części będzie stanowić przychód podatkowy. Niemniej jednak banki takie nie zaliczają do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

wGłówną rolą art. 39 ustawy o CIT jest derogacja poprzedniej ustawy podatkowej z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1991 r. nr 49, poz. 216 ze zm.) zaznaczając, że dochody uzyskane przez podatników w okresie przed 1 stycznia 1992 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie poprzedniej - uchylanej - ustawy. Przepisy (wskazane art. 39 ust. 3 ustawy o CIT) zaznaczają jednak, że okresowe zwolnienia od podatku dochodowego, do których podatnicy nabyli uprawnienia przed 1 stycznia 1992 r., pozostają w mocy do czasu ich wygaśnięcia. Ponadto, przedmiotowe przepisy umożliwiają kontynuację określonych odliczeń podatkowych, do których podatnicy nabyli prawo na podstawie poprzedniej ustawy podatkowej, tj. przed 1992 r. Ze względu na znaczny upływ czasu wydaje się, że brak jest obecnie podatników nadal korzystających z tego typu ulg.

wKomentowany artykuł uchyla przepisy dotyczące ulg i zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych przysługujących podatnikom do 31 grudnia 1991 r. na mocy innych szczególnych ustaw.

wIstotne jest, że jedynym faktycznym zwolnieniem obowiązującym obecnie jest zwolnienie przyznane na podstawie ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości. Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, w okresie trwania likwidacji oraz w okresie postępowania związanego z podziałem spółdzielni przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonane na podstawie tej ustawy, jest wolne od podatków, opłat skarbowych oraz opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych. Przepis ten ma również zastosowanie do zakładania ksiąg wieczystych (art. 18 ust. 2). Zatem zwolnienie dotyczy również podatku dochodowego od osób prawnych. Inne z wyżej wymienionych zwolnień dotyczy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 13 grudnia 2013 r., niemniej jednak obecnie brak jest zwolnienia lub ulgi, z których mógłby skorzystać podatnik na podstawie aktualnej treści przedmiotowej ustawy.

wAnalizując ustawę o CIT, niejednokrotnie zapomina się o odnośniku dodanym przez ustawodawcę do tytułu ustawy o CIT, zwykle zamieszczanego na końcu jej treści ze względu na swoją objętość. Zgodnie z przedmiotowym odnośnikiem ustawa o CIT dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia szeregu dyrektyw Wspólnot Europejskich, m.in. dyrektywy Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich, czy też dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

wW tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z przystąpieniem Republiki Chorwacji 1 lipca 2013 r. do Unii Europejskiej na mocy tzw. traktatu akcesyjnego, zmiany wymagało dostosowanie treści ustawy o CIT w ten sposób, aby poprzednia implementacja przepisów unijnych obejmowała również Republikę Chorwacji. Zgodnie z dyrektywą Rady 2013/13/UE z 13 maja 2013 r. zobowiązano państwa członkowskie do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia przystąpienia Chorwacji do Unii, przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania niniejszej dyrektywy. Rezultatem implementacji dyrektywy jest modyfikacja Załącznika 3, Załącznika 4 i Załącznika 5 do ustawy o CIT poprzez dodatnie Republiki Chorwacji do ich treści. Wprawdzie zmiany w treści załączników zostały wprowadzone 20 listopada 2013 r., jednakże ustawodawca wskazał, że zmieniona treść załączników ma zastosowanie do przychodów (dochodów) osiągniętych od 1 lipca 2013 r. (a zatem od przystąpienia Republiki Chorwacji do Unii Europejskiej).

Załączniki do ustawy o CIT - komentarz

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu. Najczęściej podatnicy decydują się na amortyzację metodą liniową. W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacji oraz poprawnej wysokości odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych ujawnionych w prowadzonej ewidencji, podatnicy powinni kierować się wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych zawartym w załączniku nr 1 do ustawy o CIT.

Opodatkowaniu CIT podlegają również dochody uzyskiwane z działów specjalnych produkcji rolnej, o ile uprawa, hodowla lub chów zwierząt przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o CIT).

Warto mieć na uwadze, że niektóre przepisy ustawy o CIT odnoszą się również do spółek zagranicznych. Wykaz takich spółek zawiera załącznik nr 3, wprowadzony do ustawy o CIT w ramach implementacji tzw. dyrektywy o fuzjach i przejęciach (obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2009/133/WE) - do tych podmiotów znajdują zastosowanie m.in. przepisy w zakresie wymiany udziałów oraz regulacje dotyczące dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Podatnicy uzyskujący dochody z udziału w zyskach (m.in. dywidendy) podmiotów z rezydencją zagraniczną wskazanych w załączniku nr 4 mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, implementującego postanowienia tzw. dyrektywy Parent-Subsidiary do polskiego systemu podatkowego (obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2011/96/UE).

Ta sama lista określa podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z CIT w Polsce przychodu z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce (art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).

Podmioty umieszczone na liście stanowiącej załącznik nr 5 mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należności licencyjnych wypłacanych przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego i mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT implementującego do polskiego systemu podatkowego postanowienia dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dyrektywa Rady 2003/49/WE).