Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych *

30 czerwca 2018

[*Wyciąg z przepisów ujednolicony przez redakcję]

Uwaga

Komentarz zawiera wszystkie najnowsze zmiany wprowadzone do ustawy. Zmiany wyróżniliśmy na niebieskim tle. Większość z nich wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r. Pozostałe wchodzą: 2 stycznia 2016 r., 19 lutego 2016 r., 19 maja 2016 r., 30 listopada 2016 r. i 1 stycznia 2017 r. Datę wejścia w życie zaznaczaliśmy na czerwono.

ROZDZIAŁ 1

Podmiot i przedmiot opodatkowania

wZachowując zasadę, w myśl której przepisów ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, prawodawca podatkowy postanowił ukrócić praktyki nieuczciwych podatników wykorzystujących takie (skądinąd słuszne) rozwiązanie. Chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których podatnicy przekonani o swojej bezkarności, starają się wyeliminować opodatkowanie najczęściej nieujawnionych przychodów, twierdząc, że uzyskali je, wykonując świadczenia, które co prawda nie są zakazane i karalne, ale również nie mogą być przedmiotem umowy (najczęściej jest tutaj przywoływana prostytucja).

Począwszy od stycznia 2016 r., podatnik, twierdząc, że zarabia, wykonując czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, będzie zmuszony do wykazania, że w istocie tak jest, eliminując tym samym domniemanie prawne zawarte w ustawie.

Wynikać to będzie z tego, że od nowego roku prawodawca wprowadzi zasadę, domniemanie prawne, w myśl którego w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmować się będzie, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

To oznacza, że pomimo zachowania zasady braku opodatkowania przychodów z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to na podatniku będzie spoczywał ciężar dowodu, że takie działania podjął i uzyskał z nich przychód (dochód).

wWarto zauważyć, że już w obecnym stanie prawnym sądy, szanując zasadę nieopodatkowania przychodów z działań niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy wskazywały, że to na podatniku podnoszącym tego rodzaju zastrzeżenie spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nie tylko samego faktu wykonywania takiej działalności, ale również wysokości osiąganych w jej ramach zarobków (zatem to podatnik musi udowodnić, że zajmuje się nierządem i uprawdopodobnić wysokość osiąganych z tego tytułu dochodów).

Zmiana stanowi element pakietu regulacji, które są wprowadzane w związku z koniecznością dostosowania do wymogów konstytucyjnych przepisów odnoszących się do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł i jednocześnie uszczelnienia systemu podatkowego.

(...)

wZmiana w pkt 14, tj. w definicji pojęcia funduszy kapitałowych, jest wymuszona wprowadzeniem nowych regulacji odnoszących się do działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Odwołanie się do takich regulacji w ustawie o PIT wymusiło dostosowanie zapisu identyfikującego je.

Wprowadzenie do ustawy o PIT nowej definicji pojęcia "postępowanie restrukturyzacyjne" jest spowodowane wejściem w życie od 2016 r. całkiem nowego aktu prawnego, jakim jest ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978). W przepisach takich będą normowane wydzielone z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zagadnienia dotyczące postępowań naprawczych, restrukturyzacyjnych. W związku z tym, że polski prawodawca podatkowy w kilku przepisach normujących PIT odwołuje się do takich postępowań, przewidując w związku z nimi pewne konkretne implikacje podatkowe, konieczne jest dostosowanie tych unormowań fiskalnych. W większości zmiany sprowadzają się do identyfikacji postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z tym do słownika ustawy o PIT będzie dodane pojęcie "postępowanie restrukturyzacyjne". Dzięki takiemu zabiegowi podatnik przyjmie, że w każdym przypadku, w którym w ustawie o PIT jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym, prawodawca ma na myśli konkretną procedurę normowaną w ustawie z 15 maja 2015 r.

wWraz z początkiem 2016 r. polscy podatnicy uzyskają możliwość stosowania nowej ulgi podatkowej. Dokładniej, wraz z nowym rokiem prawodawca zastąpi dotychczas zapisaną w ustawie o PIT ulgę technologiczną, inną ulgą o charakterze naukowo-rozwojowym - ulgą innowacyjną.

Właśnie na potrzeby wprowadzenia nowej ulgi prawodawca sprecyzował w słowniku ustawy o PIT znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" oraz dodatkowo zamieścił definicję badań naukowych i prac rozwojowych, czyli aktywności, które identyfikują pierwsze z nich, czyli działalność badawczo-rozwojową.

Należy zaznaczyć, że prawodawca nie starał się być kreatywny, nie stworzył całkiem nowych definicji, ale oparł się na tych, które są znane z ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.), do których już wcześniej się odwoływaliśmy, identyfikując działalność B+R.

(...)

Zmiana w powyższym artykule polega na zastąpieniu odesłania do art. 26c ustawy o PIT normującego zasady stosowania ulgi na nabycie nowych technologii odesłaniem do art. 26e ustawy o PIT, który od 2016 r. będzie dotyczył następcy ulgi na nowe technologie, czyli ulgi innowacyjnej.

(...)

wZmiana ma charakter typowo porządkujący w zakresie numeracji zastrzeżeń, a bezpośrednio jest determinowana wprowadzeniem nowych regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach.

(...)

wZmiany wprowadzane w komentowanym przepisie od 19 maja 2016 r. mają charakter głównie porządkujący, pozostawiając podatnikom jako opcjonalne złożenie zawiadomienia o opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub według stawki jednolitej (PIT liniowy) na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (tj. poprzez CEIDG). W dalszym ciągu podatnik będzie mógł przekazać taką informację bezpośrednio do urzędu skarbowego. Poprzez CEIDG podatnik będzie mógł poinformować o rezygnacji z ryczałtu lub podatku liniowego (opcja - cały czas będzie możliwe przekazanie informacji naczelnikowi urzędu skarbowego).

ROZDZIAŁ 2

Źródła przychodów

Zmiana ma charakter typowo porządkujący w zakresie numeracji zastrzeżeń, a bezpośrednio jest determinowana wprowadzeniem nowych regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach.

(...)

Są to niezwykle istotne zmiany o charakterze merytorycznym. Począwszy od 2016 r. będą obowiązywały przepisy dotyczące zasad korygowania przychodu. Jest to o tyle ważne dla podatników, że ze względu na brak stosownych unormowań, od kilku lat w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych jest prezentowany pogląd, iż każda korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie, w którym modyfikowany przychód został uzyskany. W konsekwencji bez znaczenia jest powód korekty, co w praktyce oznacza konieczność stosowania historycznych korekt, np. ze względu na przyznanie kontrahentowi rabatu czy przyjęcie zwrotu towarów.

Nowo wprowadzane przepisy, chociaż niepozbawione wad i niedoróbek legislacyjnych, będą konstytuowały zasadę bieżącego korygowania przychodów.

wOd 1 stycznia 2016 r. o alokacji korekty w czasie będzie decydowała jej przyczyna. Według nowych unormowań, jeżeli korekta przychodu nie będzie powodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie ona dokonana przez podatnika poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy przy tym wskazać kilka istotnych elementów powyższej reguły.

Generalnie implementuje ona na grunt polskiego PIT zasadę, wedle której błędy korygujemy historycznie, a zmiany, które nastąpiły obecnie, nawet jeżeli dotyczą przychodów ubiegłych okresów rozliczeniowych, uwzględniamy w bieżącym rachunku podatkowym.

wNiestety sposób, w jaki ustawodawca zaprezentuje powody korekty historycznej, może przysporzyć podatnikom problemów. Otóż w przepisach jest mowa o błędzie rachunkowym oraz oczywistej omyłce, a pominięto zagadnienie korekty determinowanej celowym zaniżeniem lub zawyżeniem przychodu (drugie uchybienie zdaje się być nieracjonalne, ale jednak może wystąpić). [przykład 1]

Należy się jednak spodziewać, że tego rodzaju zaniżenia czy zawyżenia będą traktowane jako przesłanka do korekty historycznej (szkoda, że ustawodawca o tym nie pomyślał).

wZatem mimo że prawodawca posłuży się wąskim kryterium korekty historycznej, odwołującym się wyłącznie do błędu rachunkowego i oczywistej omyłki, to jednak należy liczyć się z tym, iż również w innych okolicznościach, np. w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego lub identyfikacji stanu faktycznego, konieczne będzie dokonanie korekty historycznej. [przykłady 2 i 3]

wO ile stosowana od 2016 r. konstrukcja prawna odnosząca się do przesłanek realizacji korekty historycznej musi budzić zastrzeżenia, o tyle niewątpliwie słuszne jest wprowadzenie wyraźnego zapisu, że o momencie korekty w żaden sposób nie przesądza jej kierunek, tj. to, czy chodzi o korektę in minus, czy in plus. [przykład 4]

wW nowo dodanych przepisach jako wyznacznik daty korekty bieżącej prawodawca wskazuje moment wystawienia faktury korygującej, a przy jej braku również innego dokumentu potwierdzającego powód korekty. Niestety, zapis taki nie może być uznany za dobre rozwiązanie. Lepszą determinantą byłaby data zdarzenia uzasadniającego korektę. Przy odniesieniu do faktury korygującej może się pojawić pytanie: co w sytuacji, gdy mimo przesłanek do korekty podatnik zwleka z wystawieniem faktury korygującej? Czy w takim przypadku decydujący będzie wyłącznie moment emisji takiego dokumentu, czy jednak wystąpienie przesłanki do jego wystawienia? Bardziej zasadne jest odwołanie się do drugiej przesłanki (wbrew literalnemu brzmieniu przepisu). [przykład 5]

wDodatkowo należałoby zastanowić się nad tym, w jakich okolicznościach odwołamy się do owego innego dokumentu niż faktura korygująca, a dokładniej, czy chodzi o przypadek, w którym faktura korygująca nie występuje w ogóle (bo nie była fakturowana sprzedaż pierwotna), czy raczej o te sytuacje, w których powinna być wystawiona, ale sprzedawca nie realizuje takiego obowiązku.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że przecież prawodawca podatkowy w żaden sposób nie identyfikuje terminu wystawienia faktury korygującej. Ogranicza się on tylko do zapisania w przepisach dotyczących VAT (bo to one normują zasady fakturowania), w jakich okolicznościach jest ona właściwa.

W konsekwencji nieścisłych i nieprecyzyjnych regulacji obowiązujące od 2016 r. przepisy dotyczące korekt w zakresie, w jakim będą się one odnosiły do daty rozliczenia korekt bieżących, będą mogły być interpretowane na dwa sposoby:

1) data wystawienia innego dokumentu niż faktura korygująca będzie właściwa jedynie wówczas, gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą, a w efekcie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, lub

2) data emisji innego dokumentu zdeterminuje datę korekty już nawet wówczas, gdy faktura korygująca (chociaż właściwa) nie zostanie faktycznie wystawiona lub tylko opóźni się jej wystawienie. Przy takiej wykładni korekta musiałaby być rozliczona w pierwszym okresie, w którym został wystawiony jakikolwiek dokument potwierdzający konieczność korekty (np. dowód magazynowy przyjęcia zwróconego towaru).

Niestety, obawiam się, że aprobatę przedstawicieli fiskusa zyska druga wykładnia (obiektywnie bardziej racjonalna), a to będzie oznaczało, że nieuzasadnione odsunięcie w momencie wystawienia faktury korygującej będzie skutkowało korektą przychodu jeszcze przed jej emisją. W efekcie będzie to przyczyną korekt historycznych, ale nieodnoszących się do daty rozpoznania przychodu, ale do daty wystawienia dokumentu identyfikującego moment korekty. Oczywiście w dalszym ciągu bez znaczenia będzie kierunek korekty (zwiększająca czy zmniejszająca). [przykład 6]

wPokazuje to w sposób jednoznaczny, że minister finansów powinien się niezwłocznie odnieść do tego rodzaju problemów i dokonać wykładni przepisów w drodze ogólnej interpretacji.

wW nowym stanie prawnym żadnych problemów nie powinno przysporzyć to, że w bieżącym okresie kwota przychodu jest niższa niż kwota korekty in minus. Szczęśliwie podatnicy nie będą się musieli zastanawiać, czy właściwa jest korekta przychodu na minus. Tym razem prawodawca stanął na wysokości zadania i wyraźnie zapisał we wprowadzanych od nowego roku przepisach, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powinna być dokonana korekta zmniejszająca przychód, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. [przykład 7]

wTrzeba jednak zastrzec, że prawodawca nie pozostawi podatnikowi miejsca na decyzję, w którym okresie rozliczeniowym dokona powiększenia kosztu determinowanego brakiem przychodów do skorygowania. W każdym przypadku będzie to wyłącznie okres, w którym wystąpiła przesłanka do korekty w trybie rozliczenia bieżącego, czyli została wystawiona faktura korygująca, a w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. [przykład 8, s. C4]

wPrawodawca wskazuje również, jak będzie się musiał zachować podatnik, który zakończy wykonywanie działalności gospodarczej lub zmieni sposób opodatkowania, wybierając podatek zryczałtowany. W dodanych od 2016 r. przepisach jest wskazane, że jeżeli korekta w trybie bieżącego rozliczenia byłaby uzasadniona okolicznościami, które wystąpiły po zakończeniu działalności, zmianie opodatkowania na formę zryczałtowaną w postaci podatku tonażowego, to zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą metody opodatkowania lub zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej.

wOdrębne przepisy są poświęcone korektom odnoszącym się do przychodów lat przedawnionych. Zgodnie z nimi przychody takie (tj. z lat, które uległy przedawnieniu) nie będą podlegały korekcie w ramach rozliczenia bieżącego ani też historycznego. Nawet jeżeli rozwiązanie takie budzi wątpliwości, to jednak uzasadnieniem takiego unormowania przez prawodawcę jest to, że w istocie w przypadku korekty organy podatkowe nie miałyby możliwości zweryfikowania, czy w ogóle podatnik wykazał korygowany w bieżącym okresie przychód podatkowy.

Ustawodawca wprowadza zasadę, wedle której metody korygowania zapisane w ustawie od 2016 r. będą miały zastosowanie także do korekty przychodów uzyskanych przed tym rokiem. [przykład 9]

wZmiany w zakresie przepisów dotyczących przychodów z tytułu odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia są determinowane wprowadzeniem nowych przepisów normujących zagadnienie odnawialnych źródeł energii, przy jednoczesnym zachowaniu zasady alokacji przychodów z tytułu ich zbycia w źródle "pozarolnicza działalność gospodarcza".

wWśród okoliczności wyłączających uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej prawodawca niezmiennie wymienia umorzone zobowiązania, wygaszenie, które zostało dokonane w ramach szczególnej procedury mającej na celu reanimację finansową przedsiębiorcy, który popadł w kłopoty ekonomiczne, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów wierzycieli. W związku z wydzieleniem do odrębnego aktu prawnego i samodzielnej procedury postępowania restrukturyzacyjnego ustawodawca podatkowy zaktualizował i dostosował zapisy ustawy o PIT do nowych przepisów normujących taką materię.

(...)

wW nowo dodanym ust. 2 do komentowanego artykułu prawodawca uwzględnia to, że podatnik, który uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, może być objęty obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W świetle takiej regulacji podatnik nie tylko wyznacza przychód na podstawie zapisów ksiąg, ale dodatkowo nie ma obowiązku informowania o ich zaprowadzeniu, jeżeli jest to działanie wynikające z przepisów prawa.

(...)

wW ramach wprowadzonej zmiany prawodawca zmodyfikował zasady identyfikacji momentu uzyskania przychodu podatkowego alokowanego w źródle "kapitały pieniężne", a uzyskiwanego z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Do końca 2015 r. moment uzyskania przychodów definiowany był w taki sam sposób i determinowała go należność (tj. przychód powstawał już tylko z tego tytułu, że był należny, nawet jeżeli zbywca bądź realizujący prawa nie otrzymał zapłaty).

Począwszy od 2016 r. w przypadku zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych o momencie uzyskania przychodu przesądzi moment przeniesienia na nabywcę własności takich papierów (czyli w większości przypadków skutek będzie taki sam jak do tej pory), a przy realizacji praw podatnik rozpozna przychód w dacie realizacji tych praw (czyli również co do zasady w tym samym momencie, jak w 2015 r.).

(...)

wW ramach nowelizacji, której przepisy wchodzą w życie od 2016 r., prawodawca deroguje ust. 3 odnoszący się do przychodów z nieujawnionych źródeł, którego zapisy zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. W jego miejsce prawodawca wskazuje jedynie, że do źródła przychodów "inne" zalicza się również przychody z nieujawnionych źródeł oraz nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach. Szczegółowe regulacje normujące zasady opodatkowania takich przychodów są zawarte w nowo dodanym Rozdziale 5a ustawy o PIT.

Pozostałe zmiany wprowadzane w tym artykule dotyczą przychodów z działalności związanej z rolnictwem (a niewyłączonych spod opodatkowania PIT i niegenerujących przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej).

wNowelizacja dokonana w tym zakresie jest bezpośrednio powiązana z doprecyzowaniem na płaszczyźnie przepisów normujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej, że do tej kategorii nie zalicza się działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której od 1 stycznia 2016 r. mowa będzie wprost w komentowanym przepisie ustawy o PIT.

Tym sposobem prawodawca wyraźnie wskazał te obszary aktywności zarobkowej rolników, które nie będąc działalnością stricte rolniczą (czyli poza PIT) ani niegenerującą przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowią też działalności gospodarczej i w efekcie przychody uzyskiwane z tego tytułu są opodatkowane PIT w źródle "inne przychody".

Wprowadzone ograniczenia i uwarunkowania mają stanowić gwarancję niewielkiego zakresu prowadzonej działalności, a przynajmniej takie jest założenie ustawodawcy.

Na potrzeby wyznaczania takich przychodów prawodawca nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji, w której będą ujawniać: numer kolejnego wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, przychód narastająco od początku roku.

Dzienne przychody mają być ewidencjonowane w dniu sprzedaży, a sama ewidencja powinna być przechowywana w miejscu sprzedaży, tj. w miejscu wytworzenia lub na targowisku.

wUwaga! Warunkiem stosowania takiej metody alokowania przychodów będzie nieuzyskiwanie przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co ciekawe, prawodawca wprowadzi taki zakaz generalny, co przy jego literalnym stosowaniu będzie oznaczało, że jeżeli podatnik uzyska jakiekolwiek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to automatycznie powinien do tego źródła zaliczyć również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu (innych niż z działów specjalnych produkcji rolnej).

PRZYKŁAD 1

Zawyżenie przychodu

W 2016 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą wykonała usługę. Ze względu na to, że nie wiedziała, czy kontrahent zapłaci, podatnik nie zafakturował świadczenia i co za tym idzie, nie rozpoznał przychodu podatkowego. Na początku 2017 r. strony się porozumiały, nabywca zadeklarował, że zapłaci za usługę wykonaną w 2016 r. i świadczący wystawił fakturę, rozpoznając wraz z nią przychód podatkowy (w bieżącym okresie, tj. w 2017 r.).

W kolejnym roku w czasie badania podatkowego nabywcy doradca wskazał, że faktura jest obarczona błędem, gdyż wskazuje datę wykonania w 2017 r., a inna dokumentacja wyraźnie potwierdza jej realizację w 2016 r. W związku z tym nabywca zażądał skorygowania faktury i wskazania w niej poprawnej daty sprzedaży, względnie akceptacji noty korygującej datę sprzedaży. Pojawił się dylemat, w jaki sposób dokonać korekty - analiza pokazuje, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisów nie ma innego wyjścia jak dokonanie korekty historycznej, a w jej ramach przesunięcia przychodu, tj. obniżenia przychodu w 2017 r., a podwyższenia w 2016 r.

PRZYKŁAD 2

Częściowa wpłata

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej podatnik dokonuje dostawy towarów. Zasadą jest, że przed dostarczeniem towaru klient wpłaca dostawcy część ceny. Po otrzymaniu takich wpłat podatnik klasyfikuje je jako zaliczki, czyli wpłaty o charakterze niedefinitywnym, i w związku z tym nie wyznacza przychodu w dacie wpływu środków, a dopiero z chwilą dokonania dostawy.

W 2017 r. podatnik postanowił zweryfikować rozliczenia poprzedniego roku i w tym celu skorzystał z usługi audytu podatkowego. Po przeprowadzonej weryfikacji doradca podatkowy wskazał, że z treści zawieranych umów wynika, iż wpłaty nie mają charakteru zaliczkowego, lecz definitywny, a co za tym idzie, podatnik powinien rozpoznawać przychód podatkowy już w dacie ich otrzymania (oczywiście w opłaconej części). Podatnik nie do końca uwierzył w takie twierdzenie, więc wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną. W odpowiedzi organ stwierdził, że przychód powinien być rozpoznany w dacie otrzymania takiej wpłaty. W związku z tym zasadne okazało się pytanie, jak dokonać korekty - historycznie do każdej zaliczki czy obecnie, w dacie interpretacji. Odpowiedź: mimo że nie ma tutaj mowy o błędzie rachunkowych ani o oczywistej pomyłce, korekta powinna być dokonana w trybie wstecznym.

PRZYKŁAD 3

Błąd w ustaleniu stanu faktycznego

Podatnik świadczy usługę najmu urządzeń, rozliczając przychód z tego tytułu z końcem okresów rozliczeniowych. Niejednokrotnie kontrahenci wpłacają czynsz z pewnym wyprzedzeniem, ale ze względu na to, że świadczenie ma charakter okresowy, podatnik nie rozpoznaje przychodu aż do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego (pamiętając przy tym o zasadzie, że przychód ma wystąpić nie rzadziej niż raz w roku).

W 2016 r. podatnik przekazał kontrahentowi urządzenie. Księgowa potraktowała takie wydanie jako udostępnienie w ramach najmu i nie rozpoznała przychodu wraz z wydaniem ani otrzymaniem zapłaty, czekając na koniec okresu rozliczeniowego. Problem w tym, że po otrzymaniu umowy księgowa przeczytała w niej, że tym razem to nie jest oddanie w odpłatne używanie, a sprzedaż towaru. To oznacza, że na skutek błędnego sklasyfikowania stanu fatycznego bezpodstawnie nie został rozpoznany przychód podatkowy. W efekcie, chociaż nie wystąpił błąd rachunkowy ani oczywista omyłka (bo moim zdaniem nie można tutaj mówić o oczywistej omyłce, ale o błędzie w ustaleniu stanu faktycznego), konieczne jest dokonanie korekty historycznej.

PRZYKŁAD 4

W górę lub w dół

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą zajmuje się w jej ramach dostawą towarów. Ze względu na okoliczności prowadzonej działalności i specyfikę dostarczanych towarów w umowach dostawy są zawierane klauzule waloryzacyjne. Zgodnie ze stosownymi zapisami po zakończeniu roku strony weryfikują ceny, odnosząc się do ustalonego w nich wskaźnika waloryzacji. W konsekwencji ceny mogą być obniżone lub podwyższone. W 2017 r. podatnik zweryfikował ceny stosowane w 2016 r. i okazało się, że ceny podlegają podwyższeniu, co zostało dokonane, a różnica zwiększyła przychód 2017 r. (tj. w dniu wystawienia faktury korygującej).

PRZYKŁAD 5

Przesłanka czy emisja

W umowie dystrybucyjnej został zamieszczony zapis, zgodnie z którym w przypadku gdy w kwartale zostanie osiągnięty limit zakupów w wysokości 500 tys. zł, nabywca otrzymuje rabat w wysokości 10 proc. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że rabat jest automatyczny, tj. przyznaje się go w związku z samym przekroczeniem progu umownego, już w trakcie kwartału rozliczeniowego. W październiku 2016 r. wskazany limit został przekroczony i tym samym nastąpiło automatyczne przyznanie rabatu. Jednak sprzedawca zweryfikował poziomy sprzedaży dopiero w styczniu 2017 r. i wówczas wystawił faktury korygujące. W takim przypadku należy odpowiedzieć na pytanie: czy korekta powinna być uwzględniona w 2016 r. wraz przekroczeniem progu umownego i przyznaniu rabatu, czy w 2017 r., tj. wraz z wystawieniem faktury krygującej. W świetle zapisu ustawowego odwołującego się do daty wystawienia faktury korygującej konieczna jest korekta przychodu za 2017 r. Jednak wykładnia celowościowa świadczyłaby o tym, że rabat powinien być rozliczony już w 2016 r.

PRZYKŁAD 6

Skutki waloryzacji ceny

Podatnik zawarł umowę dostawy towarów, wpisując w niej klauzulę waloryzującą. Zgodnie z nią po zakończeniu roku ceny są modyfikowane z uwzględnieniem wskaźnika waloryzacji, którym jest średnioroczna cena takich towarów na rynku rosyjskim. Po zakończeniu roku podatnik sporządził wyliczenie zmiany ceny i dostarczył je kontrahentowi. Zaakceptowane przez nabywcę rozliczenie stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej. W grudniu podatnik przesłał do kontrahenta rozliczenie cen z uwzględnieniem wskaźnika waloryzacji, a ten w tym samym miesiącu je zaakceptował. W styczniu następnego roku sprzedawca wystawił fakturę korygującą zwiększającą cenę. W takim przypadku musi się pojawić pytanie, w którym roku należy uwzględnić korektę przychodu.

W przypadku zastosowania wykładni, zgodnie z którą przychód jest zawsze korygowany w dacie wystawienia faktury korygującej, podatnik podwyższy przychód nowego roku (stycznia). Jeżeli jednak zwycięży wykładnia, wedle której decyduje data wystawienia pierwszego dokumentu, przychód będzie należało zmodyfikować jeszcze w grudniu starego roku.

PRZYKŁAD 7

Można zwiększyć koszty

Podatnik dokonał dostawy towarów. Kilka miesięcy później kontrahent zwrócił się z wnioskiem, aby sprzedawca wyraził zgodę na zwrot części towarów. W lipcu sprzedawca zaakceptował taki wniosek i przyjął zwrot. Wartość zwracanych towarów, a przy tym korekta zmniejszająca przychód opiewała na kwotę 57 tys. zł. W miesiącu zwrotu podatnik rozpoznał przychód w wysokości 45 tys. zł, tj. na kwotę niższą niż korekta determinowana zwrotem. W związku z tym podatnik może dokonać korekty zmniejszającej przychód za lipiec, ale tylko do wysokości uzyskanego przychodu. Dokonując rozliczenia, podatnik obniżył do zera przychód lipcowy i dodatkowo zwiększył koszty uzyskania przychodu o 12 tys. zł.

PRZYKŁAD 8

Tylko w miesiącu dokonania korekty

Przedsiębiorca dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta W grudniu nabywca zwrócił dostawcy część towarów, a ten jeszcze w tym samym miesiącu wystawił fakturę korygującą. Wartość netto zwróconych towarów wyniosła 50 tys. zł. W związku z tym podatnik może dokonać korekty zmniejszającej przychód za miesiąc wystawienia faktury korygującej, tj. za grudzień. Jednak podatnik uzyskał w tym miesiącu przychód w kwocie 100 tys. zł, a w skali całego roku wystąpiła u niego strata. Podatnik powinien wyzerować przychody grudnia, a brakującą część korekty (40 tys. zł) zaliczyć do przychodów. Jednak podatnik nie chciał powiększać straty i postanowił przesunąć takie koszty na styczeń następnego roku. Niestety, takie działanie nie może być uznane za prawidłowe. Zwiększenie kosztów innego okresu niż grudzień 2016 r. (a w efekcie roku 2016) będzie skutkować zawyżeniem kosztów okresu, w którym podatnik bezpodstawnie je rozliczy.

PRZYKŁAD 9

Przed 2016 rokiem

Na początku 2016 r. podatnik wystawi fakturę korygującą rabatową do sprzedaży w 2015 r. Mimo że nie sporządził jeszcze zeznania za 2015 r., korekta będzie uwzględniona w roku 2016.

ROZDZIAŁ 3

Zwolnienia przedmiotowe

(...)

Zmiana dotycząca wygranych w kasynach, grach bingo stanowi ostatni etap wprowadzania kontrowersyjnych regulacji z 2009 r. dotyczących gier hazardowych i jest związana ze stosowaniem podatku od gier.

wZ kolei zmiana w zakresie zasiłku macierzyńskiego otrzymanego na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników jest związana z objęciem możliwością skorzystania z zasiłku macierzyńskiego rolników. Dzięki wprowadzonemu zwolnieniu osoby objęte takim zasiłkiem nie zapłacą podatku. Podobnie ze zwolnienia od PIT skorzystają przedstawiciele służb mundurowych w związku z otrzymaniem świadczeń związanych z macierzyństwem przewidzianych wprost (poprzez odesłanie) w przepisach ustawy o PIT.

wPonadto prawodawca wprowadzi zwolnienia związane z uprawianiem sportu wynikające z ustawy o sporcie. W ich ramach będą zwolnione świadczenia wypłacane z budżetu olimpijczykom, ale również osobom niepełnosprawnym biorącym udział w olimpiadach specjalnych i osób głuchych. Ponadto zwolnione są świadczenia wypłacane reprezentantom Polski:

1) na igrzyskach olimpijskich,

2) zakwalifikowanym na igrzyska olimpijskie odbywające się w 1984 r. w Los Angeles, którzy wzięli udział w zawodach "Przyjaźń 84",

3) zakwalifikowanym na igrzyska paraolimpijskie lub zawody sportowe osób niepełnosprawnych odbywające się przed 1992 r., będące odpowiednikiem igrzysk paraolimpijskich,

4) zakwalifikowanym na igrzyska głuchych lub zawody sportowe odbywające się przed 2001 r., będące odpowiednikiem igrzysk głuchych.

Przy czym świadczenia takie przysługują (i są jednocześnie zwolnione) osobom, które:

1) zdobyły co najmniej jeden medal na zawodach sportowych, o których mowa powyżej,

2) ukończyły 40. rok życia;

3) nie uczestniczyły we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez polski związek sportowy,

4) mają obywatelstwo polskie,

5) mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej;

6) nie były skazane prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe.

wW ramach działań prorodzinnych prawodawca podatkowy wprowadza szczególne regulacje dotyczące podatkowych skutków współfinansowania/dofinansowania przez pracodawcę świadczeń w zakresie opieki nad małymi dziećmi pracowników. Elementem takiego pakietu są zwolnienia od PIT.

W ich ramach całkowicie będą zwolnione finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych już nie tylko dofinansowania do żłobków czy klubów dziecięcych, ale również przedszkoli. Prawodawca nie przewiduje żadnego limitu kwotowego dla tego typu zwolnień.

Zatem jeszcze do końca 2015 r., przy finansowaniu ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ze zwolnienia w 100 proc. korzystają wyłącznie rodzice posyłający dzieci do żłobka lub klubu dziecięcego. Natomiast od nowego roku z takiego samego zwolnienia skorzystają podatnicy otrzymujący również dofinansowanie, finansowanie lub świadczenie niepieniężne służące zapewnieniu dzieciom opieki przedszkolnej.

wInaczej będzie, gdy świadczenia tego rodzaju pracodawca postanowi sfinansować ze środków własnych (obrotowych). Wówczas zwolnienie też będzie miało zastosowanie, ale jedynie w ramach limitów kwotowych.

Należy zastrzec, że mimo iż przy wprowadzaniu zwolnienia dla dofinansowań do przedszkoli, żłobków i klubów dziecięcych ustawodawca nie precyzuje, że dotyczy to przychodów alokowanych w źródle "stosunek pracy", to jednak to, iż mowa jest o świadczeniu, jakie pracownik otrzymuje od pracodawcy, nie pozostawia wątpliwości, że ma ono zastosowanie wówczas, gdy obie strony wiąże stosunek pracy. To oznacza, że ze zwolnienia nie skorzystają ci podatnicy, którzy otrzymują świadczenia od podmiotów, z którymi współpracują, są zleceniobiorcami czy którymi zarządzają na podstawie powołania do zarządu bądź na podstawie kontraktu menedżerskiego. [przykład 10]

wNa podstawie nowo wprowadzanych przepisów wolne będą świadczenia niefinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, otrzymane od pracodawcy z tytułu:

- objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 400 zł,

- uczęszczania dziecka pracownika do przedszkola do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 200 zł.

Przy czym chodzi tutaj o dziecko, o którym mowa w przepisach normujących ulgę prorodzinną. Oznacza to, że limity będą ustalane na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym pracownik:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

wZwolnienie stosowane jest bez względu na to, czy dziecko uczęszcza do przedszkola /żłobka/klubu dziecięcego publicznego czy prywatnego. Zwolnienie będzie miało zastosowanie zarówno wówczas, gdy świadczenia będą miały charakter pieniężny (dopłata), jak i niepieniężny (np. przedszkole firmowe).

wW tym miejscu warto wskazać, że ani ustawa o podatku dochodowym, ani też ustawa regulująca zasady funkcjonowania ZFŚS nie definiuje pojęcia żłobek, klub dziecięcy ani przedszkole.

Według odrębnych przepisów w żłobku jest sprawowana opieka nad dziećmi w wieku od ukończenia 20. tygodnia życia. Z kolei w klubie dziecięcym jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia roku życia.

Przy czym do zadań żłobka, jak i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Do przedszkola uczęszczają dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy trzy lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy sześć lat.

Uwaga! Limity stosowania zwolnienia będą miały charakter miesięczny, bez możliwości ich przenoszenia na kolejne okresy. Zatem limit niewykorzystany w jednym miesiącu przepadnie. [przykład 11]

wZ przepisów wyraźnie wynika, że limit będzie przysługiwał na dziecko (każde), co oznacza, że jeżeli pracodawca sfinansuje/zapewni opiekę kilkorgu dzieciom jednego pracownika, wówczas na każde dziecko będzie przypadał odrębny limit. Warto dodać, iż fakt, że pracownik ma kilkoro dzieci w wieku przedszkolnym czy żłobkowym, nie będzie skutkował swobodną alokacją zwolnienia pomiędzy dziećmi w ramach sumy limitów. [przykład 12]

wJuż dzisiaj, tj. przed rozpoczęciem obowiązywania zwolnienia, musimy sygnalizować, że może wystąpić problem wynikający z tego, iż prawodawca nie doprecyzował, jak trzeba będzie liczyć limit zwolnienia w przypadku, gdy pracodawca finansuje/zapewnia opiekę nad dziećmi, a w danym podmiocie są zatrudnieni oboje rodzice, jak również wówczas, gdy rodzice są zatrudnieni w różnych podmiotach, a każdy z nich otrzymuje dofinansowanie do świadczeń pieniężnych związanych z pobytem dziecka w żłobku, klubie dziecięcym, przedszkolu lub z korzystaniem z usług dziennego opiekuna.

Wobec braku stosownego zastrzeżenia należało będzie przyjąć, że bez względu na to, czy rodzice pracują razem, czy są zatrudnieni u różnych pracodawców, każdemu z nich jako odrębnemu podatnikowi przysługuje samodzielny limit zwolnienia - nawet na to samo dziecko. Świadczy o tym również to, że o ile prawodawca, identyfikując wobec jakich dzieci może mieć zastosowanie zwolnienie, odwołuje się do regulacji dotyczących ulgi prorodzinnej, o tyle już przy identyfikacji limitu zwolnienia nie nakazuje stosować mechanizmu współdzielenia jak przy tej uldze (która jest wspólna dla rodziców).

wInaczej będzie to wyglądało po stronie kosztów pracodawcy. Wprowadzając zwolnienie od PIT prawodawca nie doprecyzował, że warunkiem stosowania zwolnienia jest to, aby świadczenie uzyskiwane od pracodawcy nie było wyższe niż kwota, jaką pracownik uiści tytułem korzystania ze żłobka, klubu dziecięcego, dziennego opiekuna, przedszkola. W efekcie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia nawet wówczas, gdy pracownik zapłaci za opiekę nad dzieckiem kwotę niższą niż dofinansowanie uzyskane od pracodawcy. [przykład 13, s. C6]

W ramach nowelizacji prawodawca wprowadzi zwolnienie od polskiego podatku u źródła przychodów, jakie uzyskują osoby, na których ciąży w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem odsetek od listów zastawnych oraz obligacji emitowanych przez BGK i dochodów z tytułu zbycia takich obligacji. Zwolnienie takie zostało de facto wprowadzone w interesie banków dla ułatwienia pozyskiwania środków poprzez atrakcyjną fiskalnie inwestycję.

wW związku z tym, że postępowanie upadłościowe może dotyczyć również konsumentów, a do końca 2015 r. brakowało przepisów dotyczących nieprzedsiębiorców, które eliminowałyby opodatkowanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań w ramach postępowania upadłościowego, prawodawca wprowadza stosowne zwolnienie.

wRealizując obietnice wyborcze prawodawca wprowadza też zwolnienie dla podatników, którym uda się skorzystać z pomocy państwa w związku z koniecznością spłaty kredytów (nie tylko we frankach).

PRZYKŁAD 10

Podatku nie zapłaci tylko pracownik

Zgodnie z regulaminem wewnętrznym spółka wypłaca pracownikom dopłaty w kwocie 400 zł do finansowania żłobka i 200 zł do finansowania przedszkola dla dziecka. Zarząd spółki podjął też uchwałę, zgodnie z którą dofinansowania w takich samych kwotach i na takich samych zasadach będą wypłacane osobom współpracującym w ramach umów cywilnoprawnych. Począwszy od 2016 r. świadczenia przekazywane pracownikom będą zwolnione, a u osób współpracujących będą opodatkowane PIT.

PRZYKŁAD 11

Bez przenoszenia

Spółka dopłaca pracownikom do czesnego w przedszkolu lub żłobku. Dopłaty takie są finansowane środkami obrotowymi. Miesięczna dopłata wynosi maksymalnie 500 zł (nie więcej niż kwota zapłacona w danym miesiącu). W styczniu 2016 r. pracownica wysyłała dziecko do żłobka tylko przez część miesiąca, dlatego zapłaciła 300 zł. Taką też kwotę dofinansowania przekazał jej pracodawca, zwalniając ją w całość od PIT. W lutym pracownica zapłaciła za cały miesiąc i skorzystała z dofinansowania w kwocie 500 zł. Mimo że w styczniu pracownica wykorzystała tylko część limitu zwolnienia, to pozostała kwota nie może być wykorzystana w lutym, czyli zastosowanie będzie miał limit 400 zł, a nie 500 zł (400 zł + 100 zł ze stycznia).

PRZYKŁAD 12

Ponad limit już z PIT

Pracodawca dopłaca pracownikom kwotę 100 zł do przedszkola dla dziecka i 500 zł do żłobka. Pracownica ma dziecko w przedszkolu i żłobku, co oznacza, że otrzymuje w sumie 600 zł dopłaty: 100 zł do przedszkola i 500 zł do żłobka. Mimo że suma dopłat jest równa ustawowej sumie zwolnień (200 zł przedszkole + 400 zł żłobek), to jednak od 100 zł należy pobrać podatek. Jest to konsekwencja tego, że niewykorzystanej kwoty 100 zł z dofinansowania do przedszkola nie można przenieść na żłobek, do którego dopłata przekracza limit zwolnienia właśnie o 100 zł.

ROZDZIAŁ 4

Koszty uzyskania przychodów

(...)

wRównolegle z przybliżonymi powyżej zmianami w PIT w zakresie zwolnienia przewidzianego dla pracownika ustawodawca wprowadzi przepisy dotyczące kosztów pracodawcy jako podatnika. Należy zaznaczyć, że chociaż w pierwszym momencie regulacje w zakresie zwolnienia i kosztów mogą się wydawać analogiczne, to jednak w dość istotny sposób różnią się w szczegółach.

Wprowadzając do ustawy o PIT zmiany w zakresie rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z opieką nad dziećmi pracowników, ustawodawca podatkowy wyraźnie zastrzega, że tego rodzaju wydatki mogą być kosztem wyłącznie wówczas, gdy nie zostały sfinansowane ze środków ZFŚS. Oczywiście wynika to z tego, że do kosztów będą zaliczane odpisy i zwiększenia na ZFŚS wpłacone na rachunek ZFŚS.

W konsekwencji nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. prawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów będą finansowane środkami innymi niż pochodzące z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych koszty poniesione przez pracodawcę:

1) na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola,

2) z tytułu:

a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika:

- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,

- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,

b) dofinansowania pracownikowi wydatków do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika,

- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika.

Analogicznie jak w przypadku zwolnienia pracownika wskazać trzeba, że za dziecko pracownika należy uznać każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

wZaznaczyć trzeba, że główna różnica pomiędzy zwolnieniem a kosztami a jednocześnie wymóg niezbędny do rozliczenia kosztów podatkowych pracodawcy, jest taka, iż w przypadku kosztów prawodawca wymaga, aby pracownik nie tylko faktycznie wydatkował środki zwracane mu przez pracodawcę, ale również je udokumentował. [przykład 14]

Tymczasem po stronie zwolnienia ustawodawca posłużył się wyłącznie limitem kwotowym, nie wymagając nawet, by pracownik faktycznie poniósł wydatek.

Warunkiem rozliczenia kosztów podatkowych będzie również to, by zarówno w przypadku finansowania świadczeń niepieniężnych, jak i dofinansowania do opieki nad dziećmi, otrzymującym takie świadczenia był pracownik. Gdyby skorzystała z nich osoba niebędąca pracownikiem, wówczas wydatki nie będą mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

wW przepisach ustawy o PIT odnoszących się do kosztów podatkowych, a związanych z opieką nad dziećmi pracowników prawodawca doprecyzuje, co będzie należało rozumieć przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Do tej kategorii zaliczymy koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.

Oznaczać to będzie, że w ramach takich regulacji podatnik rozliczy w kosztach podatkowych nie tylko wydatki związane z wytworzeniem, modernizacją czy remontem, ale również bieżące koszty utrzymania. Jednym słowem należy stwierdzić, że co do istoty w tym zakresie zasady nie uległy zmianie (patrz część dotycząca stanu obecnego), ale rozliczanie takich wydatków w kosztach powinno budzić mniej kontrowersji.

W każdym przypadku należy pamiętać o braku możliwości ujęcia w kosztach wydatków sfinansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

wO ile dofinansowania dla pracowników będą limitowane kwotowo, o tyle żadne ograniczniki wartościowe nie będą miały zastosowania przy nabyciu czy wytworzeniu i utrzymaniu zakładowego przedszkola oraz żłobka, a także klubu dziecięcego. Jednak akurat takie rozwiązanie nie będzie stanowiło rzeczywistej nowości, a jedynie potwierdzi i doprecyzuje to, co obowiązywało w praktyce już przed 2016 r.

wZmianą o rzeczywistym charakterze wnoszącą nowe możliwości rozliczania kosztów, a nie tylko potwierdzającą dotychczasowa, praktykę, będzie ta, w wyniku której pracodawca uwzględni w rachunku podatkowym koszty prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola.

To one, w ramach powołanych powyżej limitów, tj. odpowiednio:

- 400 zł dla zakładowego żłobka i klubu dziecięcego,

- 200 zł dla zakładowego żłobka,

stanowić będą całkiem nowy koszt podatkowy pracodawcy.

Do tej kategorii zaliczymy obsługę, pracowników, wyżywienie etc.

wTo również w ten sposób, i w ramach takich limitów, pracodawca rozliczy koszty, gdyby nie dysponując własnym przedszkolem, żłobkiem czy klubem dziecięcym, a nie zamierzając dopłacać pracownikom, chciał zapewnić ich dzieciom opiekę, nabywając takie usługi i następnie przekazując jako świadczenia niepieniężne pracownikom. [przykład 15]

Wprowadzając nowe zasady korygowania przychodów prawodawca podatkowy pochylił się również nad korektami kosztów uzyskania. W konsekwencji od stycznia 2016 r. podatnicy, którzy otrzymają fakturę korygującą koszty uzyskania, uwzględnią zmianę z niej wynikającą w dacie otrzymania. Wyjątkiem będzie przypadek, w którym powodem korekty będzie błąd rachunkowy lub oczywista omyłka. [przykład 16]

wZasady korygowania kosztów będą zbliżone do tych, które będą obowiązywały wobec przychodów. Problem w tym, że prawodawca nie precyzuje, o czyj błąd rachunkowy lub oczywistą omyłkę chodzi: wystawcy czy również odbiorcy faktury korygującej. Należy wnioskować, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku korekta będzie miała charakter historyczny, z tym jednak, że w przypadku błędu bądź oczywistej pomyłki nabywcy faktura korygująca może w ogóle nie wystąpić. [przykład 17]

wW przypadku błędu wystawcy można będzie przyjąć, że mimo oczywistej pomyłki wystawcy dokumentu nie będzie ona obciążała odbiorcy, który mógł nie wiedzieć o tym, że ten w ogóle wystąpił. [przykład 18]

wWątpliwości musi budzić to, że prawodawca wiąże korektę z datą otrzymania faktury korygującej, względnie innego dokumentu. Pytanie, podobnie jak przy przychodach, w jakich przypadkach zastosowanie ma ów inny dokument: czy tylko wówczas, gdy faktury korygującej w ogóle nie ma i nie będzie, czy również wówczas, gdy powinna ona być wystawiona, ale świadczący się opóźnia. Przy drugiej wykładni istotne znaczenie może mieć to, że takim innym dokumentem może być każdy. To z kolei oznacza, że podatnikowi może sprawić trudność terminowe uchwycenie momentu korekty. [przykład 19]

Uważam, że chociaż prawodawca tego wprost nie zapisze w ustawie, wystąpią przypadki, w których nawet jeżeli podatnik nie otrzyma żadnego dokumentu, a wystąpi przesłanka do korekty, będzie musiała ona być dokonana. [przykład 20]

Prawodawca przezornie zaznaczył w nowo dodanych przepisach, że odpisy amortyzacyjne będą korygowane na takich samych zasadach jak inne koszty. W praktyce może to jednak przysporzyć nieco problemów, bo prawodawca nie wyjaśnił, co z korektą dotyczącą tej części ceny, która nie została jeszcze aktywowana. Istota problemów sprowadza się do tego, że podatnik nie warunkuje wprost korekty kosztów tym, iż koszty takie uprzednio zostały aktywowane. Dotyczy to zarówno środków trwałych, jak i innych wydatków, w tym kosztów bezpośrednich oczekujących u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na przychód czy kosztów pośrednich przyporządkowanych do przyszłych okresów.[przykłady 21 i 22]

wNależy mieć nadzieję, że zwycięży zdrowy rozsądek i w praktyce ukształtuje się wykładnia, wedle której, podobnie jak w VAT, nie będą korygowane koszty jeszcze nierozliczone i bez względu na to, czy będzie to dotyczyło amortyzacji, czy innych kosztów.

wTak jak w przypadku przychodów prawodawca wyeliminuje korekty bieżące kosztów dotyczące lat przedawnionych, a dodatkowo zastrzeże, że nowych regulacji nie zastosuje się do korekty kosztów w trybie przepisów antyzatorowych (przepisy takie już nie będą obowiązywały od 2016 r., więc takie zastrzeżenie należy uznać za niepotrzebne).

wW przypadku korekty kosztów prawodawca nie dopuści do rozliczenia wartości ujemnych, więc jeżeli podatnik będzie zobligowany do zmniejszenia kosztów (w tym przypadku, w przeciwieństwie do korekty in plus), a w danym miesiącu poniesie koszty w kwocie niższej niż owa korekta, wówczas dokona odpowiedniego powiększenia przychodów.

Znamienne jest to, że prawodawca odwołał się do kosztów poniesionych, zapominając, że nie każdy koszt poniesiony automatycznie staje się podatkowym. I w tym przypadku należało będzie sięgnąć po wykładnię celowościową i przyjąć, że prawodawcy chodziło nie tyle o koszty poniesione, ile raczej o aktywowane podatkowo. [przykład 23]

wPodobnie jak po stronie przychodowej prawodawca zaznaczył, że jeżeli korekta nastąpi po zakończeniu wykonywania działalności gospodarczej lub zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę w postaci podatku tonażowego, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów podatnik dokona w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania względnie przed zakończeniem działalności gospodarczej.

wUstawodawca wprowadzi zasadę, wedle której metody korygowania zapisane w ustawie od 2016 r. będą miały zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 2016 r. [przykład 24]

(...)

wZmiana dostosowująca pojęcia, determinowana zmianami w prawie upadłościowym.

(...)

wPrawodawca wprowadzi nową kategorię przypadków, w których zastosowanie będzie mogła znaleźć metoda indywidualna ustalania stawki amortyzacji. Zmiana jest powodowana wprowadzeniem podatku węglowodorowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu, na podstawie którego została wprowadzona ustawa zmieniająca, tak zdefiniowany okres amortyzacji (do pięciu lat) determinowany jest tym, że przyjętym modelem w ciągu pięciu lat eksploatowane jest 45 proc. zasobności odwiertu, zatem dla celów podatków dochodowych koszt zostanie skonsumowany po pięciu latach, przy zubożeniu zaledwie o 45 proc. zasobności odwiertu.

(...)

wZmiany w tym artykule mają charakter dostosowawczy w związku ze zmianami w przepisach, do których się odwołują, względnie do nowych procedur prawnych (np. postępowanie restrukturyzacyjne).

Charakter merytoryczny ma zmiana wprowadzająca zakaz ujmowania w kosztach podatku węglowodorowego (nowo wprowadzanego) oraz zastrzeżenie, że nieściągalność należności ma miejsce również wówczas, gdy wniosek o upadłość został oddalony ze względu na to, iż majątek dłużnika wystarczy jedynie na pokrycie kosztów postępowania.

PRZYKŁAD 13

Można otrzymać więcej, a płacić mniej

Zgodnie z regulaminem wewnętrznym pracodawca wypłaca pracownikom dopłaty do finansowania żłobka w kwocie 400 zł i 200 zł do finansowania przedszkola dla dziecka. W regulaminie nie zostało zapisane, że kwota dofinansowania nie może być wyższa niż kwota płacona przez pracownika placówce. Warunkiem wypłaty dofinansowania jest przedstawienie dowodu, że dziecko zostało zapisane do żłobka lub przedszkola i przyjęte do placówki. W przypadku rezygnacji pracownik ma obowiązek złożyć pracodawcy stosowne oświadczenie. Pracodawca nie wymaga, aby pracownicy dokumentowali wydatki ponoszone na przedszkole czy żłobek. W takim przypadku nawet gdyby pracownik zapłacił za żłobek mniej niż 400 zł, dostanie dofinansowania 400 zł, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku przedszkola. Wobec treści przepisów dotyczących zwolnienia od PIT pracodawca uznaje, że jest to wystarczające do stosowania zwolnienia.

PRZYKŁAD 14

Do kosztów wydatki tylko udokumentowane

Zgodnie z regulaminem wewnętrznym pracodawca wypłaca pracownikom dopłaty w kwocie 400 zł do finansowania żłobka i 200 zł do finansowania przedszkola. W regulaminie wewnętrznym normującym dopłaty nie zostało zapisane, że kwota dofinansowania nie może być wyższa niż kwota płacona przez pracownika placówce. Ze względu jednak na to, że pracodawca zamierza zaliczać kwoty dopłat do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, w regulaminie zostały zamieszczone zapisy, zgodnie z którymi, aby otrzymać dofinansowanie, pracownik musi przedstawić dowód zapłaty za pobyt dziecka w przedszkolu czy w żłobku.

PRZYKŁAD 15

Wykupienie usług z limitem

Pracodawca, osoba fizyczna, zamierza zapewniać dzieciom pracowników opiekę w żłobku i w przedszkolu. Przedsiębiorstwo nie ma przedszkola, ale jednocześnie pracodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej, która prowadzi takie placówki. Przedsiębiorca zakupił od spółki usługi opieki nad dziećmi za cenę na jedno dziecko 700 zł miesięcznie. Pracodawca zdecydował się finansować całe kwoty. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. kosztem pracodawcy nie będą całe kwoty, a jedynie ich część w ramach limitu 400 zł i 200 zł.

PRZYKŁAD 16

Korekta kosztów

Podatnik dokonał zakupu towarów handlowych. Cena netto zakupionych towarów wyniosła 50 tys. zł i taki też koszt podatnik rozliczył, dokonując dostawy towarów. Po zakończeniu półrocza podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą cenę o 5 proc. rabatu. Kwota zmniejszenia pomniejszy koszty podatnika w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

PRZYKŁAD 17

Skutki oczywistej omyłki

Przedsiębiorca zakupił towary za łączną kwotę 10 tys. zł. W czasie księgowania wydatku został popełniony błąd i koszt zaewidencjonowano w kwocie 100 tys. zł. W takiej sytuacji podatnik nie otrzyma żadnej faktury korygującej, a korekta jako powodowana oczywistą omyłką musi być rozliczona w okresie, w którym zawyżony koszt był uwzględniony w rachunku podatkowym.

PRZYKŁAD 18

Nabywca rozlicza błąd na bieżąco

Podatnik dokonał zakupu towarów. Sprzedawca, wystawiając fakturę, pomyłkowo zastosował zbyt wysoką cenę, nie naliczając uznaniowego rabatu przedsprzedażnego, który przysługiwał nabywcy. Po kilku miesiącach, ale już w nowym roku, sprzedawca zorientował się, że popełnił błąd i wystawił fakturę korygującą. W tej sytuacji, pomimo oczywistej omyłki, nabywca rozliczył zmniejszenie w dacie otrzymania faktury korygującej.

PRZYKŁAD 19

Potwierdzenie rabatu

Podatnik nabywa od kontrahenta towary. Zgodnie z zawartą umową po przekroczeniu progu umownego dostawca ma udzielić nabywcy rabatu. W listopadzie próg taki został przekroczony i nabywca upomniał się o rabat, wysyłając wezwanie. Dostawca odpisał jeszcze w tym samym miesiącu, potwierdzając, że rabat taki został przyznany. Jednak faktura korygująca została wystawiona i doręczona dopiero w nowym roku. W związku z tym podatnik musi rozstrzygnąć problem, w którym okresie ująć korektę kosztów: w miesiącu otrzymania potwierdzenia przyznania rabatu czy w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Moim zdaniem zasadne byłoby przyjęcie, że jest to już miesiąc otrzymania potwierdzenia, jednak praktyka dopiero pokaże, która wykładnia zwycięży.

PRZYKŁAD 20

Korekta bez żadnego dokumentu

Podatnik zakupił środek trwały. Po jego całkowitym zamortyzowaniu zawarł umowę, na podstawie której ma mu być wypłacona dotacja do ceny takiego składnika majątku. Aby otrzymać dotację, podatnik musiał spełnić dodatkowy warunek, który zrealizował. Wpłata została dokonana i nie towarzyszył jej żaden dodatkowy dokument. Mimo że umowa była zawarta wcześniej i wbrew przepisom, które od 2016 r. wiążą moment korekty z otrzymaniem dokumentu, podatnik skorygował koszty w miesiącu otrzymania środków.

PRZYKŁAD 21

Rozliczenia rabatu przy amortyzacji

Podatnik zakupił środek trwały, którego cena nabycia wyniosła 300 tys. zł. W pierwszym roku podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych i uwzględnił zakup w kosztach na łączną kwotę 10 tys. zł. Na początku drugiego roku sprzedawca udzielił rabatu na 15 tys. zł. W tej sytuacji nabywca musiał rozstrzygnąć, jak rozliczyć rabat. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu dotyczącego korekt (od 2016 r.) powinien obniżyć koszty o całą kwotę w miesiącu otrzymania faktury. Ze względu jednak na to, że do tej pory zaliczył do kosztów tylko 10 tys. zł, o tyle obniżył koszty, a o pozostałą kwotę obniżył wartość początkową środka trwałego. Niestety podatnik nie ma pewności, czy postąpił prawidłowo, bo przepisy nie zawierają klarownej informacji, jak postąpić w takiej sytuacji.

PRZYKŁAD 22

Aktywacja tylko części kosztów

Podatnik prowadzący księgi rachunkowe dokonał zakupu za cenę netto 100 tys. zł towarów handlowych. W tym samym roku dokonał dostawy tylko części towarów, rozliczając w kosztach kwotę 5 tys. zł. Po zakończeniu kwartału podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą cenę o 10 proc. rabatu (10 tys. zł). Kwota zmniejszenia pomniejszy koszty podatnika. Jednak podatnik stanął przed dylematem, czy może jednorazowo rozliczyć w kosztach cały rabat, skoro aktywował tylko część kosztów (mniej niż kwota rabatu). Ze względu jednak na to, że do tej pory zaliczył do kosztów tylko 5 tys. zł, o tyle obniżył koszty, a o pozostałą kwotę obniży kolejne koszty rozliczane wraz z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży towarów. Problem w tym, że podatnik nie ma pewności, czy postąpił prawidłowo, bo przepisy nie zawierają jasnej informacji, jak postąpić w takiej sytuacji.

PRZYKŁAD 23

Ważne są koszty podatkowe

Podatnik prowadzi księgi rachunkowe. W kwietniu 2016 r. podatnik poniósł (zaksięgował) koszty w wysokości 100 tys. zł, przy czym część z nich dotyczy bezpośrednio przychodów przyszłych okresów i jako takie nie zostały jeszcze ujęte w rachunku podatkowym. W konsekwencji do kwietnia zostały przypisane jedynie koszty w kwocie 10 tys. zł. W tym samym miesiącu podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą (rabatową) do poprzedniego roku w kwocie 15 tys. zł. Zatem w marcu podatnik pomniejszył koszty podatkowe z 10 tys. zł do 0 zł i dodatkowo rozpoznał przychód w kwocie 5 tys. zł.

PRZYKŁAD 24

Przeniesiona korekta kosztów

Na początku 2016 r. podatnik otrzymał fakturę rabatową do zakupów dokonanych w 2015 r. Mimo że podatnik nie sporządził jeszcze zeznania za 2015 r., korekta będzie uwzględniona w roku 2016.

ROZDZIAŁ 5

Szczególne zasady ustalania dochodu

(...)

wJest to zmiana dostosowująca, wymuszona wprowadzeniem nowych regulacji odnoszących się do działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Odwołanie się do takich regulacji w ustawie o PIT wymusiło dostosowanie zapisu identyfikującego je.

(...)

wZmiana wprowadzana od 1 stycznia 2016 r. jest bezpośrednio związana z wprowadzeniem nowej ulgi - innowacyjnej. Jednym z warunków stosowania takiej ulgi będzie wyodrębnienie w prowadzonej ewidencji podatkowej (księga podatkowa lub księgi rachunkowe) wydatków na działalność B+R stanowiących podstawę premii podatkowej.

wZmiany wprowadzane od 19 maja 2016 r. nałożą obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, gdy wcześniej nie była prowadzona ze względu na rozpoczęcie działalności gospodarczej, przejście z ryczałtu na podatek dochodowy, względnie gdy uprzednio były prowadzone księgi rachunkowe. Organ podatkowy będzie musiał być informowany o zatrudnieniu biura rachunkowego i obowiązek taki będzie wynikał z ustawy o PIT, przy czym wszystkie zawiadomienia przewidziane w tym artykule będą mogły być składane poprzez CEIDG (rozwiązanie opcjonalne).

wPrzepisy antyzatorowe zostają usunięte 1 stycznia 2016 r., przy czym podatnicy, którzy dokonali w okresie ich obowiązywania korekt in minus, przywrócą koszty na dotychczasowej zasadzie po dokonaniu zapłaty.

Ze względu na oczywistą wadliwość powody derogacji nie wymagają wyjaśnienia i uzasadnienia.

(...)

wPocząwszy od 2017 r., prawodawca zwiększy wskaźnik przesądzający o istniejącym powiązaniu kapitałowym z obecnych 5 proc. do 25 proc.

Przepis ma zastosowanie do transakcji następujących po 31 grudnia 2016 r.

wPocząwszy od 2017 r., będą obowiązywały nowe regulacje dotyczące obowiązków w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz współpracujących z podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zauważyć należy, że w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek taki spoczywał będzie jedynie na tych osobach fizycznych, które prowadzą księgi rachunkowe. Dodatkowo, czy może przede wszystkim, wobec transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzania dokumentacji nie będzie dotyczył podatników, którzy prowadzą działalność w (ustawowo) niewielkim zakresie - a mianowicie dokumentację sporządzą tylko ci przedsiębiorcy, u których w poprzednim roku przychody lub koszty przekroczyły równowartość 2 000 000 euro.

Przekroczenie takiego progu zobliguje do sporządzania dokumentacji za co najmniej dwa następujące po sobie lata podatkowe.

Uwaga! Przy weryfikacji, czy nastąpiło przekroczenie progu, uwzględni się przychody/koszty bilansowe, a nie podatkowe!

Podatnicy rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej będą mogli być objęci obowiązkiem sporządzania dokumentacji w trakcie roku. U nich powinność w tym zakresie wystąpi po miesiącu przekroczenia progu.

Trzeba zaznaczyć, że nawet jeżeli podatnik przekroczy ustawowy próg, to nie każda transakcja będzie objęta dokumentacją. Dotyczyć to będzie jedynie tych, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Do tej kategorii będą zaliczone transakcje o wartości przekraczającej równowartość 50 000 euro, a w przypadku gdy przychody będą wyższe, wówczas i wartość transakcji istotnych będzie rosła.

Uwaga! O podwyższeniu wartości transakcji istotnych zdecyduje wyłącznie wysokość przychodów - kwota kosztów jest bez znaczenia.

wPrawodawca wyraźnie wskazuje, że jeżeli działalność prowadzona jest w ramach spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, na potrzeby weryfikacji wartości przychodów i kosztów bierze się pod uwagę przychody i koszty całej spółki. Jednym słowem jest wyraźnie powiedziane, że obowiązek dokumentacyjny będzie dotyczył również takich podatników (wspólników), przy czym obowiązek ten może być scedowany na jednego wspólnika (wspólna dokumentacja dla wszystkich).

W dalszym ciągu obowiązkiem dokumentacyjnym będą objęte transakcje z kontrahentami z rajów podatkowych.

Znacznie rozbudowane będą wymogi co do samej dokumentacji (katalog w przepisach), a dla podatników prowadzących działalność w jeszcze większym zakresie powstanie dodatkowy obowiązek sprawozdawczy.

Ustawowo narzucony będzie obowiązek aktualizacji dokumentacji nie rzadziej niż raz na trzy lata. Co jednak najważniejsze, ustawodawca zamierza faktycznie zmusić podatników do rzeczywistego sporządzenia dokumentacji, gdyż ci będą wraz z zeznaniem rocznym musieli złożyć oświadczenie o jej posiadaniu.

wWażne również jest to, że organ będzie mógł zażądać sporządzenia dokumentacji przez każdego podatnika i dla każdej transakcji, również bez przekroczenia progów.

ROZDZIAŁ 5A

Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

wPocząwszy od 2016 r., prawodawca wprowadzi nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów, z którymi podatnik nie zamierzał dzielić się z fiskusem. Takim regulacjom poświęcony będzie odrębny rozdział 5a ustawy o PIT.

Istotne jest to, że w komentowanym, nowo dodanym artykule prawodawca wskaże jako zaliczane do źródła "inne przychody" nie tylko nieujawniony przychody. Do tego źródła zaliczane będą przychody:

- nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

- ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Przy czym wskazane będzie, co należy uznawać za tego rodzaju przychody. Według takich unormowań przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Jednym słowem do takiej kategorii zaliczane będą również przychody osiągane w ramach działalności prowadzonej przez podatnika legalnie, ale które zostały pominięte w rozliczeniach podatkowych.

Ważne będzie to, że stworzone zostanie nowe kryterium identyfikacji przychodu, gdyż poszukując nadwyżki, która będzie identyfikować nieujawnione przychody lub niemające pokrycia, organ przyjrzy się wydatkom podatników. Wprawdzie nie jest to całkiem nowa metoda, ale znacznie bardziej rozbudowana niż do tej pory.

wPróbując definiować pojęcie "wydatek", prawodawca wskaże, że za wydatek, który odnoszony będzie do legalnych przychodów, uznamy wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym środki te lub mienie rzeczywiście zgromadzono.

Niewątpliwie zaskakujące jest to, że w definicji prawodawca pomija otrzymane i zużyte (czyli niepowodujące trwałego wzbogacenia poprzez zwiększenie mienia) usługi.

Nowe regulacje zdają się wyraźnie wskazywać, że życie ponad stan (fiskalny) może zainteresować organy podatkowe i wówczas przedstawiciele fiskusa zajrzą nie tylko w PIT-y podatników, lecz także do ich domów, garaży, szaf, sprawdzą, gdzie i za ile wypoczywali, do jakich (drogich) szkół chodzą ich dzieci itd.

Ponad wszelką wątpliwość szczególnie narażone na kontrole będą te osoby, które według rozliczeń z fiskusem od lat ponoszą straty lub zarabiają niewiele, a faktycznie wiedzie im się całkiem dobrze.[przykłady 25 i 26]

wUstawodawca podatkowy uwzględni w nowych przepisach to, że wydatki mogą pochodzić z oszczędności, a te z dochodów wcześniej już opodatkowanych lub wprawdzie niepodlegających PIT, ale uzyskanych w majestacie prawa.

W konsekwencji przy wyznaczaniu kwoty przychodów nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach należało będzie uwzględnić zarówno te przychody podlegające PIT, jak i z innych źródeł - będą to przychody nieopodatkowane.

wNależy pamiętać, że wydatkować można tylko środki faktycznie otrzymane, a nie już tylko należne, oraz to, że nie zawsze duży majątek będzie uzasadniał wydatek w znaczeniu PIT. [przykład 27]

wPodkreślić należy, że istotne są te przychody, które niosą konkretne środki, a zatem nie wystarczy, że są one należne, czy nawet już opodatkowane. [przykład 28]

wChociaż prawodawca o tym wprost nie stanowi, to jednak ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że finansowanie zakupu środkami z kredytu czy pożyczki uchroni przed opodatkowaniem przychodów z nieujawnionych przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (o ile podatnik będzie miał legalne wpływy na spłatę).

wJak stanowi ten przepis, obowiązek podatkowy będzie powstawał w szczególny sposób, a dokładniej w szczególnym momencie, gdyż na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zatem o momencie opodatkowania zdecyduje nie data zarabiania, ale wydawania środków. W efekcie jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych będą mogły być opodatkowane również przychody uzyskane, znacznie wcześniej. Zatem pięcioletni okres przedawnienia liczony będzie nie od końca roku, w którym podatnik wypracował przychody, zarobił, ale nie podzielił się z fiskusem, lecz od końca roku, w którym powstały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Organ będzie definiował przychód do opodatkowania w trybie właściwym dla przychodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, sumując wydatki i odnosząc je do sumy przychodów. Podstawą opodatkowania będzie nadwyżka pierwszych nad drugimi. Stąd właśnie na potrzeby wyznaczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czy raczej dla uniknięcia identyfikacji takich, konieczne będzie ustalenie chronologii wydatków i zarobków. Tylko bowiem jeżeli podatnik wykaże, że wydał to, co wcześniej legalnie zarobił, uniknie podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

wPodobnie jak to było w latach wcześniejszych, prawodawca wprowadzi sankcyjną stawkę podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Będzie to zryczałtowany podatek dochodowy definiowany jako 75 proc. podstawy opodatkowania.

Zastrzeżone jednak zostanie, że w przypadku ustalenia źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Jednym słowem, jeżeli organowi się uda, a żeby się udało w takiej sytuacji, zapewne zadba sam podatnik przyporządkować przychód do konkretnego źródła, to jednak zastosowanie będą miały zasady (w tym stawka) właściwe dla dochodów z takiego źródła.

wZasadą będzie, że organ wyda decyzję ustalającą podstawę i kwotę podatku z nieujawnionych źródeł i od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

wPoprzez regulacje tego artykułu prawodawca pozbawi podatników złudzeń, nie pozostawiając wątpliwości co do tego, że to sam podatnik będzie musiał wykazać, iż stać go było na poniesione wydatki. Oczywiście będzie chodziło o to, by podatnik wykazał, że miał prawo posiadać stosowne środki, a co za tym idzie wydatki nie przekroczyły łącznej kwoty przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych (w znaczeniu, jakie nadaje tym pojęciom ustawodawca).

Jeżeli podatnik nie będzie dysponował dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, organ określi taką wartość na dzień poniesienia wydatku, odwołując się do jego wartości rynkowej.

Wyjątkiem będzie przypadek, w którym dane będą wynikały z ewidencji, rejestrów itp., którymi organ będzie dysponował.

Dowodząc, że zarobki były legalne, podatnik będzie mógł odwołać się do lat, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, jednak wówczas konieczne będzie uprawdopodobnienie nie tylko zarobkowania, ale i kwoty zarobków.

Założeniem będzie dążenie do alokacji przychodu we właściwym źródle, a dopiero wtedy, gdy nie będzie to możliwe, pozostanie on w źródle "inne przychody".

Nieujawniony lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychód:

przychody (dochody) opodatkowane + przychody (dochody) nieopodatkowane < wydatki

Brak nieujawnionego lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu:

przychody (dochody) opodatkowane + przychody (dochody) nieopodatkowane > wydatki

lub

przychody (dochody) opodatkowane + przychody (dochody) nieopodatkowane = wydatki

PRZYKŁAD 25

Sankcje za brak dowodu

Bezrobotny bez prawa do zasiłku, który teoretycznie nie powinien mieć środków na zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych, kupił nowy samochód. Na pojazd taki zostały przeznaczone zarobki, jakie osoba taka uzyskuje, pracując na czarno. W takim przypadku organ może się nią zainteresować i niestety, jeżeli podatnik nie wykaże, skąd miał środki na taki zakup, będzie musiał zapłacić sanacyjny podatek.

PRZYKŁAD 26

Podejrzane życie ponad stan

Przedsiębiorca wykonuje usługi hydrauliczne. W związku z tym, że jego klientami są osoby fizyczne, większość zarobków jako niefakturowana nie jest wykazywana w rozliczeniach z fiskusem. To powoduje, że według deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego przedsiębiorca zarabia na czysto kilkaset złotych miesięcznie. Jednocześnie dziecko tego przedsiębiorcy chodzi do prywatnej szkoły, w której na zapłatę czesnego nie wystarczyłyby zarobki tego przedsiębiorcy ani jego małżonki (łącznie). Niewątpliwie organ podatkowy może się zainteresować takimi wydatkami i zażądać od podatnika dodatkowych wyjaśnień.

PRZYKŁAD 27

Darowizna była, ale nie została spieniężona

Organ podatkowy zainteresował się wydatkami podatnika, który mimo że nie zarabia zbyt wiele (a tak przynajmniej wynika z jego zeznań podatkowych), kupił w ostatnim czasie bez kredytu mieszkanie. W odpowiedzi na zadane przez organ pytanie podatnik wyjaśnił, że trzy lat wcześniej otrzymał w spadku dom i grunt o wartości znacznie wyższej niż cena mieszkania. Spadek był rozliczony w podatku od spadków i darowizn. Niestety urzędnik nie dał się przekonać i postanowił opodatkować nieujawniony przychód podatnika. Jako argument wskazał to, że owszem, podatnik jako właściciel odziedziczonego domu i gruntu jest zasobnym człowiekiem, którego niewątpliwie stać byłoby za taką darowiznę kupić mieszkanie. Problem jednak w tym, że podatnik nigdy nie spieniężył spadku (formalnie nie wykazał takiej transakcji), więc albo ma środki z innego źródła, albo zapomniał opodatkować lub rozliczyć (np. przychód z tytułu zbycia domu w ramach zwolnienia od PIT) przychody z tytułu ich zbycia.

PRZYKŁAD 28

Nieuregulowane należności

Przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą, rozpoznając z tego tytułu przychody, a nawet płacąc dość wysokie podatki. W 2015 r. rozpoznał w kosztach należności nieściągalne na kwotę 100 tys. zł. W 2016 r. podatnik dokonał dużego zakupu gotówkowego, który zainteresował organ podatkowy. W czasie czynności sprawdzających podatnik wykazał przychody, a wśród nich należność na owe 100 tys. zł. Po przeprowadzonej weryfikacji organ uznał, że wprawdzie po kwocie przychodów można by było sądzić, że wszystko się zgadza, jednak problem w tym, że część należności nie została uregulowana (nie tylko na 100 tys. zł), a zatem podatnik nie mógł wydać takich środków.

ROZDZIAŁ 6

Podstawa obliczenia i wysokość podatku

(...)

wWraz z nowym rokiem kończy swój byt prawny ulga technologiczna. Jej miejsce zajmuje ulga innowacyjna.

Oczywiście podatnicy, którzy nabyli prawo do takiej ulgi przed końcem 2015 r., mogą je realizować również w kolejnych latach na dotychczasowych zasadach (tj. do wykorzystania).

(...)

wNowo wprowadzana ulga innowacyjna zastępuje dotychczasową ulgę technologiczną i w założeniu ma stanowić zachętę kierowaną do polskich przedsiębiorców, by podejmowali działalność B+R.

W komentowanym wcześniej art. 5a ustawy o PIT (słownik do ustawy) ustawodawca definiuje pojęcia właściwe dla aktywności B+R, które mają być podejmowane w sposób systematyczny.

Na potrzeby stosowania ulgi innowacyjnej prawodawca tworzy kategorię "koszty kwalifikowane", wymieniając w niej cztery grupy kosztowe. Do poszczególnych kategorii przypisane są procentowe zakresy premiowania.

Co ważne, są to obszerne kategorie, które obejmują nie tylko koszty pracownicze z narzutami czy zewnętrzne usługi, materiały, surowce, doradztwo, opinie itp., ale nawet amortyzację składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności B+R (z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych, budynków, lokali będących odrębną własnością i budowli).

Należy zarzucić prawodawcy, że nie podlega premiowaniu kreatywna działalność samego podatnika.

Oczywiście odliczeniu w ramach ulgi nie będą podlegały koszty zwrócone podatnikowi, a z samej ulgi nie skorzysta (podmiotowo) podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej. To oznacza, że nie będą premiowane np. wydatki sfinansowane środkami z dotacji. Ważne jest to, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno w strefie, jak i poza nią, nie zastosuje ulgi technologicznej nawet wobec wydatków niezwiązanych z działalnością strefową.

wZaznaczyć jednak trzeba, że jest to forma premii, co oznacza, że w trakcie roku podatnik rozliczy koszty na zasadzie ogólnej, aby po zakończeniu, nie korygując w żaden sposób kosztów, pomniejszyć dochód przez odliczenie takiej ulgi.

Ważne jest to, że ulga innowacyjna - inaczej niż to jest z ulgą technologiczną, zwłaszcza u części przedsiębiorców - może się opierać na dotychczasowych wydatkach, a jednocześnie stanowić zachętę do rozwoju, do pracy twórczej.

Przy braku możliwości dokonania odliczenia w danym roku podatnik będzie mógł z niego skorzystać w kolejnych latach (maksymalnie przez trzy lata).

Koszty kwalifikowane będą musiały być odrębnie ewidencjonowane, o czym była mowa przy zmianach do art. 24a ustawy o PIT.

wPodatnik, który skorzysta z ulgi innowacyjnej, zaprezentuje w zeznaniu rocznym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (zakładamy, że chodzi o sumę, a nie poszczególne koszty, chociaż akurat z tego przepisu nie wynika jednoznacznie, iż podatnik będzie prezentował jedynie sumę kosztów kwalifikowanych).

wW przepisie zostanie doprecyzowane, że ulga innowacyjna będzie rozliczana w zeznaniu właściwym dla działalności gospodarczej.

(...)



	85 528	18 proc. minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr
85 528		14 839 zł 02 gr + 32 proc. nadwyżki ponad 85 528 zł

wTrybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z ustawą zasadniczą zasady identyfikacji kwoty wolnej - czekamy na nowe rozwiązania prawne.

wNa podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r. (Dz.U. poz. 1784) art. 27 ust. 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji, jest niezgodny z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Artykuł 27 ust. 1 w ww. zakresie utraci moc 30 listopada 2016 r.

W 2015 r. skala podatku dochodowego była ustalona w następującej wysokości:



	85 528	18 proc. minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 2 gr
85 528		14 839 zł 2 gr + 32 proc. nadwyżki ponad 85 528 zł

(...)

wWprowadzone od początku 2016 r. zryczałtowane opodatkowanie odpraw i odszkodowań wypłacanych członkom zarządu spółek publicznych budzi dużo kontrowersji. Krytykowane sa zbyt krótka ścieżka legislacyjna, pośpiech przy jego tworzeniu, a nade wszystko możliwość ich ominięcia. To, na co należy zwrócić uwagę, to z jednej strony brak zastosowania takiego 70-proc. podatku przy określonych w tych przepisach wypłatach (zakaz konkurencji, odprawa, skrócenie okresu wypowiedzenia) dla osób zarządzających największymi spółkami, w których Skarb Państwa ma udziały, ale nie jest większościowym właścicielem. Z drugiej strony objęcie takimi regulacjami np. spółek gminnych, a dokładniej osób nimi zarządzających. Podkreślić bowiem należy, że nowe regulacje odnoszą się nie tylko do prezesów spółek Skarbu Państwa.

Podatek będzie pobierany przez płatnika bez rozliczenia kosztów uzyskania, tj. opodatkowany będzie przychód, a nie dochód.

Tak jak inne przychody wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, również ten nie będzie łączony z innymi przychodami podatnika.

wZmiana ma charakter dostosowujący w związku z nowelizacją art. 25a ustawy o PIT.

(...)

wZmiana ma charakter dostosowujący w związku z nowelizacją art. 30 ustawy o PIT.

(...)

wPodatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeszcze w tym roku byli zobowiązani składać w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. W przypadku gdy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany przez podatnika na podstawie ksiąg, podatnicy składali ponadto urzędowi skarbowemu w tym samym terminie deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym (obie informacje to PIT-6/PIT-6L).

Począwszy od 2016 r., decyzja będzie dotyczyła tylko tych podatników, którzy ustalają dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych. Od 2016 r. deklaracja będzie składana do 20 stycznia danego roku.

(...)

wPodatnicy uzyskujący dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy ustalają dochód na podstawie ksiąg, będą opłacali zaliczki na PIT na zasadzie ogólnej. Podatnicy ci będą mogli wybrać formę uproszczoną (pod warunkiem że w roku, na podstawie którego wyznaczą zaliczki uproszczone, dochód identyfikowali na podstawie ksiąg).

Ponadto prawodawca dostosowuje art. 44 do regulacji odnoszących się do upadłości.

Począwszy od 19 maja 2016 r., czyli de facto podatnicy prowadzący działalność od 2017 r., będą mogli wybierać i rezygnować z form szczególnych zaliczkowania (kwartał, uproszczone), wykorzystując w tym celu CEIDG.

ROZDZIAŁ 8

Zeznania podatkowe

(...)

wW związku z wprowadzeniem od 2017 r. nowych zasad sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi prawodawca nałoży na podatników prowadzących działalność w szerszym zakresie również dodatkowy obowiązek sprawozdawczy.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, których przychody lub koszty przekroczyły równowartość 10 000 000 euro, załączą do zeznania rocznego dodatkowe uproszczone sprawozdanie dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi oraz z podmiotami z rajów podatkowych.

Zaznaczyć należy, że przepis obowiązuje od 2017 r., a zatem pierwszy raz sprawozdanie takie będzie złożone w 2018 r.

ROZDZIAŁ 10

Przepisy przejściowe i końcowe (...)

wRegulacje mają charakter czasowy, dlatego prawodawca alokuje je w tej części ustawy.

Prawodawca wprowadza zwolnienie, które przysługuje w związku z otrzymaniem świadczeń na podstawie regulacji przejściowych normujących zagadnienie przyznawania zasiłków i objęcia nimi większej grupy osób.

Zwolnienie takie przysługuje w związku z otrzymaniem na podstawie powołanych w nim regulacji zasiłku macierzyńskiego oraz kwoty podwyższenia uposażenia i kwoty podwyższenia zasiłku macierzyńskiego.

*Przypisy od redakcji

1. Zmiany wchodzące w życie 1 stycznia 2016 r. wprowadziły:

Ustawa z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251)

Ustawa z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844)

Ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. poz. 1767)

Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. poz. 1595)

Ustawa z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478)

Ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978)

Ustawa z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 699; ost. zm.: Dz.U. z 2015 r. poz. 1595)

Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932)

Ustawa z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1217)

Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o sporcie oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1321; ost. zm.: Dz.U. z 2015 r. poz. 1932)

Ustawa z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1296)

Ustawa z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1259)

Ustawa z 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. poz. 1215)

Ustawa z 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 933)

Ustawa z 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz.U. poz. 1688)

Ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197)

Ustawa z 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1992)

2. Zmiany wchodzące w życie 2 stycznia 2016 r. wprowadziła:

Ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540)

3. Zmiany wchodzące w życie 19 lutego 2016 r. wprowadziła:

Ustawa z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz.U. poz. 1925)

4. Zmiany wchodzące w życie 19 maja 2016 r. wprowadziła: Ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1893)

5. Zmiana obowiązująca od 30 listopada 2016 r. obowiązuje na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r. (Dz.U. poz. 1784)

6. Zmiany wchodzące w życie 1 stycznia 2017 r. wprowadziły:

Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932)

Autopromocja

NIS2 w Polsce. Jak przygotować firmę na nowe wymogi cyberbezpieczeństwa Praktyczny przewodnik wdrożenia NIS2 Sprawdź

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd