Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

8c) wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

(...)

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

(...)

Zmiana art. 16 ust. 1 pkt 8c ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania ujętego w treści przepisu odwołania do zmienionych numerów artykułów w wyniku wprowadzenia źródłowości.

Art. 16 ust. 1 pkt 8c w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175; dalej: ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

(...)

(...)

Przepis określa, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) rozpozna wspólnik, w przypadku gdy do nabycia lub objęcia przez niego tych udziałów (akcji) doszło na skutek transakcji podziału przez wydzielenie. Wspólnik przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszty uzyskania przychodu ustali w wysokości odpowiadającej proporcji wartości majątku wydzielanego do wartości całego majątku spółki dzielonej w okresie bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część wydatków będzie kosztem tego wspólnika w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce dzielonej przez wydzielenie.

Ustawodawca posłużył się w przepisie terminem "wartość". Nie sprecyzował jednak, o jaką wartość chodzi, czy o wartość rynkową, księgową, czy też wartość podatkową. Zagadnienie to może zatem budzić wątpliwości, bowiem w wielu przypadkach wartość rynkowa wydzielanych aktywów znacząco odbiega od ich wartość księgowej i podatkowej (często je przewyższa). Może to budzić zatem wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości przychodu. Zważywszy, że w obrębie ustawy o CIT słowo "wartość" używane jest w dwóch kontekstach: raz jako wartość rynkowa, ale zawsze w zwrocie "wartość rynkowa" (np. art. 14 lub art. 16g ust. 1 pkt 3) albo jako wartość ustalona stricte dla celów podatkowych. Wydaje się zatem, że bardziej prawidłowe będzie przyjęcie rozumienia wartości majątku dla potrzeb niniejszego przepisu jako wartości podatkowej. Z pewnością należy się jednak spodziewać, że organy skarbowe mogą przyjąć podejście przeciwne.

Art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przepisy nowelizacji wyłączają z kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczki partycypacyjnej, które na podstawie wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1l stanowią przychody z zysków kapitałowych.

W praktyce zatem odsetki od takich pożyczek będą po stronie pożyczkodawcy opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (jednak bez możliwości zwolnienia ich z opodatkowania), podczas gdy po stronie pożyczkobiorcy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 13d dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, np. kredytów (pożyczek), uzyskanego w celu zakupu udziałów (akcji) spółek, jeżeli koszty spłaty zadłużenia (np. odsetki) pomniejszałaby podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej przejętej spółki. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów będzie miało zastosowanie także do kredytów (pożyczek) udzielonych przed 1 stycznia 2018 r.

Art. 16 ust. 1 pkt 13e dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z założeniami zmiana ma charakter antyabuzywny, tj. służący wyłączeniu z kosztów odsetek od pożyczek wydatkowanych na nabycie udziałów w sytuacjach, kiedy mogłyby one efektywnie stanowić koszt podatkowy rozliczany wraz z dochodami osiąganymi przez tę spółkę. Wątpliwości jednak budzi to, czy takie sformułowanie niniejszego przepisu istotnie realizuje ten cel, a tym samym czy zamiar ustawodawcy do wprowadzenia takiego ograniczenia (przy innym sformułowaniu tekstu ustawy) można uznać za zrealizowany.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsze ograniczenie nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczania w koszty podatkowe przedmiotowych odsetek, o ile rozliczane by one były w związku z ewentualnym przyszłym zbyciem udziałów/akcji (w ramach źródła dochody kapitałowe).

Pytanie jednak, co w sytuacji, kiedy zbycie nie jest planowane, a zatem brakuje przesłanki do uznania tych odsetek za związane z dochodami kapitałowymi. W takiej sytuacji wydaje się, że pierwszeństwo zawsze mają dochody inne niż kapitałowe (zgodnie z zasadą, iż dochodem jest każde przysporzenie, a do dochodów kapitałowych zaliczane są tylko enumeratywnie wymienione typy dochodów - na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady) - w związku z zakazem rozszerzającej interpretacji wyjątków.

Za takim też podejściem przemawia właśnie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 13e, bowiem ma on sens jedynie w przypadku, kiedy odsetki takie stanowiłyby koszt uzyskania przychodów innych niż kapitałowe. W przeciwnym wypadku stanowiłyby koszty uzyskania przychodów kapitałowych, a zatem i tak nie mogłyby być rozliczane z dochodami nabytej spółki. Odrębna kwestia dotyczy sytuacji, kiedy decyzja co do ewentualnego zbycia udziałów/akcji nie została podjęta, a sama spółka ponosząca koszt odsetek osiąga również inne przychody. W tym przypadku, o ile nie dojdzie do któregokolwiek ze zdarzeń wskazanych w przepisie, powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów. Wątpliwości może budzić, w którym źródle rozliczane - zgodnie z wolą ustawodawcy zapewne w dochodach kapitałowych, natomiast dokonując systemowej i literalnej wykładni przepisów - dochodów innych niż kapitałowe.

14) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60, 573 i 1909), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;

(...)

Celem wprowadzonej zmiany jest ograniczenie nadużywania Podatkowych Grup Kapitałowych (PGK) do obniżenia obciążeń podatkowych. Ustawodawca wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów objął również koszty związane z darowizną dokonaną pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Stąd od 1 stycznia 2018 r. darowizny w ramach PGK nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, darowizny jako czynność nieodpłatna, nie powinny być dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Art. 16 ust. 1 pkt 14 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Z uwagi na niekorzystne dla fiskusa orzecznictwo ustawodawca wyłączył wprost z kosztów uzyskania przychodów wypłacane przez podatnika CIT dywidendy dla wspólników, jak również premie z wyniku jednostki przeznaczone dla pracowników.

Efektywnie oznaczać to będzie, że wszelkie świadczenia dokonywane kalkulacyjnie na podstawie wyników finansowych netto będą wprost wyłączane z kosztów.

Art. 16 ust. 1 pkt 15a dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem tych, które zostały uprzednio zakwalifikowane do przychodów należnych. Pomimo braku odwołania się do art. 12 ust. 3 przepisy te należy interpretować łącznie, a zatem powyższy przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przychodów zarówno operacyjnych, jak i kapitałowych (z wyłączeniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych będących przychodami na zasadzie kasowej).

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

Na podstawie znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26 do kosztów uzyskania przychodu zaliczać się będą kwoty odpisane jako nieściągalne kredyty pomniejszone nie tylko o kwotę odsetek, ale również opłat i prowizji, które będą rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu przez odpisy aktualizujące. Kwotę należności pomniejszają również odpisy na straty kredytowe. Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2.

Ponadto powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b

\w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

ba) nabytych przez bank hipoteczny w celu emisji listów zastawnych od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, zwanych dalej "nabytymi wierzytelnościami banku hipotecznego" - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, (...)

Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba pozwala ponadto na rozpoznawanie w kosztach uzyskania przychodu nabytych wierzytelności banku hipotecznego po uwzględnieniu ustawowych pomniejszeń, analogicznych jak w przypadku nieściągalnych kredytów. Nieściągalność wierzytelności musi być również udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

26) rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

aa) w bankach hipotecznych - wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Wprowadzona zmiana ma na celu uporządkowanie nowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczącego możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodu rezerwy celowej tworzonej przez banki stosujące krajowe standardy rachunkowości.

Nowelizowany przepis określa zasady oraz warunki tworzenia rezerw na pokrycie należności, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wszystkich banków, banków hipotecznych oraz banków realizujących program restrukturyzacji.

Zmiana wynika z wprowadzenia odmiennych zasad tworzenia rezerw celowych w bankach oraz możliwości rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodu strat wynikających wyłącznie z kapitału udostępnionemu kredytobiorcy. W związku z powyższym, w przypadku wszystkich typów podmiotów, z kosztów uzyskania przychodów należy bezwzględnie wykluczyć wartość rezerwy dotyczącą odsetek, prowizji oraz innych opłat pobieranych przez kredytobiorcę.

Analogiczna metodologia znajduje zastosowanie w przypadku udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Art. 16 ust. 1 pkt 26 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,

da) 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

(...)

Podlegają one bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy aktualizujące. Wykazanie ich w pomniejszeniach nieściągalnych należności ma na celu wyeliminowanie możliwości dwukrotnego ich uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu.

W przepisach prawa bilansowego, w sprawozdaniu finansowym należności banku z tytułu udzielonego kredytu ujmowane są odrębnie, jeśli chodzi o należności z tytułu odsetek, opłat i prowizji.

Prowadzi to zatem do ujednolicenia prowadzonej przez banki ewidencji udzielonych kredytów i gwarancji dla celów podatkowych i bilansowych.

26b) w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3;

Zmiana art. 16 ust. 1 pkt 26b polega na dodaniu opłat i prowizji do wartości zmniejszających odpisy aktualizujące dokonywanych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Podlegają one bowiem uznaniu za koszty uzyskania przychodu jako odpisy aktualizujące wartość należności, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1, tzn. w sytuacji gdy zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Art. 16 ust. 1 pkt 26b w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26c wprowadza zasady zaliczania w bankach, które stosują MSR, do kosztów uzyskania przychodów zagrożonych spłatą wierzytelności w brzmieniu podobnym do tych wynikających z ust. 1 pkt 26 dla banków stosujących krajowe standardy rachunkowości. Dotyczą one kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank po 1 stycznia 1997 r. oraz z tytułu nabytych wierzytelności banku hipotecznego.

W przypadku banków stosujących MSR jako koszty uzyskania przychodu rozpoznawane będą odpisy na straty kredytowe pomniejszone o odpisy dotyczące odsetek prowizji i opłat utworzonych na określone przez przepisy okoliczności. Odnoszą się one również do analogicznych kategorii podmiotów, jak w przypadku banków stosujących krajowe standardy rachunkowości, a zatem wszystkich banków, banków hipotecznych oraz banków realizujących program restrukturyzacji.

W celu utworzenia odpisu na straty kredytowe konieczne jest przeniesienie w całości lub w części środków pieniężnych z tytułu udzielonego kredytu. Ze względu na fakt, że co do zasady odpis na straty kredytowe zawiera również odsetki, prowizje i inne opłaty, podlegają one wyłączeniu dla potrzeb rozpoznania odpisu w kosztach podatkowych.

Podobnie jak w przypadku banków stosujących krajowe standardy rachunkowości, wprowadzana zmiana ma na celu uznanie za koszty uzyskania przychodu wyłącznie strat wynikających z utraty kapitału dotyczącego udzielonego kredytu (pożyczki), który nie obejmuje odsetek, prowizji oraz innych opłat.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie w przypadku gwarancji udzielonych przez banki stosujące MSR.

Art. 16 ust. 1 pkt 26c dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Z katalogu kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały rezerwy, odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące inne niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia nie wynika z innych ustaw. Dodatkowo nie są kosztem podatkowym rezerwy, odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.) oraz MSR, jeśli nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Należy wskazać, że brzmienie przepisu jest mylące. Użycie w treści przepisu słowa "jednak" może sugerować, że wymienione w jego wstępnej części rezerwy, odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące będą stanowiły koszty podatkowe. Tak w istocie nie jest, a komentowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że koszt podatkowy będą stanowiły wyłącznie rezerwy, odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości lub MSR i tylko w tych wypadkach, gdy ustawa o CIT uznaje je za koszt podatkowy.

Art. 16 ust. 1 pkt 27 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny;

(...)

Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 w nowym brzmieniu stanowi podstawę wyłączenia z kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym zbycia polegającego na wniesieniu danej wierzytelności aportem do spółki kapitałowej. Ujęciu w kosztach podatkowych będzie podlegała natomiast wartość wierzytelności, która uprzednio została potraktowana jako przychód należny w wysokości tego przychodu. Wprowadzona zmiana rozstrzyga dotychczasowe wątpliwości co do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych również uwzględnionego w wartości wierzytelności podatku od towarów i usług (kosztem podatkowym będzie wartość netto wierzytelności).

Art. 16 ust. 1 pkt 39 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

44) umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne;

(...)

Zgodnie z komentowanym przepisem od 1 stycznia 2018 r. podatnicy mogą ująć w kosztach podatkowych wartość umorzonej wierzytelności, o ile wartość ta uprzednio została potraktowana jako przychód należny - do wysokości tego przychodu.

Wprowadzona zmiana rozstrzyga dotychczasowe wątpliwości co do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych również uwzględnionego w wartości umorzonej wierzytelności podatku od towarów i usług (kosztem podatkowym będzie wartość netto wierzytelności).

Art. 16 ust. 1 pkt 44 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Przepis w całości uchylony ze względu na nowelizację art. 15c i wprowadzenie nowego mechanizmu dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji.

Wątpliwości rodzi jednak wykładnia przepisu przejściowego. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej nowe regulacje co do zasady weszły w życie 1 stycznia 2018 r. Jednak w art. 7 ustawy nowelizującej ustawodawca przewidział, że do odsetek od kredytów (pożyczek) w przypadkach, w których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r., stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r.

Dla podatników podatku CIT powyższe przepisy przejściowe mogą rodzić problemy w stosowaniu przepisów właściwych dla rozpoznania kosztów finansowania dłużnego od kredytów (pożyczek) udzielonych przed 1 stycznia 2018 r. Jest to związane z tym, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie wcześniejsza nowelizacja przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z zawartym w niej przepisem przejściowym (art. 7) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., co do zasady mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższy zbieg przepisów przejściowych pojawiły się wątpliwości, które przepisy będą właściwe w 2018 r. dla odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2015 r.

Należy zauważyć, że w przypadku przepisów regulujących tę samą materię, będących przepisami tej samej rangi (tutaj ustawowej), zastosowanie powinna znaleźć zasada lex posterior derogat legi priori. A zatem zgodnie z tą zasadą i literalnym brzmieniem art. 7 ustawy nowelizującej, dla pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2018 r. (a zatem również tych sprzed 1 stycznia 2015 r.), zastosowanie będą miały regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące w latach 2015-2017. Stąd w 2018 r. powinny obowiązywać tylko dwa reżimy prawne dotyczące niedostatecznej kapitalizacji - w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017 dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 i w obecnym brzmieniu dla pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2018 r.

Ministerstwo Finansów nieoficjalnie wypowiedziało się w tej kwestii, stwierdzając, że w 2018 r. będą jednak miały zastosowanie trzy rodzaje regulacji, których właściwość uzależniono od momentu otrzymania pożyczki (kredytu). I tak dla odsetek od pożyczek (kredytów):

- udzielonych i z przekazaną kwotą (pożyczki) przed 1 stycznia 2015 r. - zastosowanie będą dalej miały przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r.;

- udzielonych i z przekazaną kwotą (pożyczki) po 1 stycznia 2015 r., ale przed 1 stycznia 2018 r. - w 2018 r. stosuje się przepisy obowiązujące w latach 2015-2017;

- udzielonych i z przekazaną kwotą (pożyczki) po 1 stycznia 2018 r. - w 2018 r. stosuje się nowe przepisy.

Wykładnia taka nie znajduje jednak uzasadnienia w uchwalonych przepisach.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

61)  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

(...)

Patrz komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 60.

Art. 16 ust. 1 pkt 61 uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Regulacja ta wprowadza zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, o ile podatnik lub jakakolwiek zależna od niego spółka transparentna podatkowo była kiedykolwiek ich właścicielem.

Zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych.

Należy zauważyć, że regulacja ta ma zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych od wybranych WNiP i to takich, które kiedykolwiek były własnością podatnika.

Ustawa o CIT wprowadza dwie niezależne definicje WNiP - jedną w art. 16b ust. 1 oraz drugą w art. 16b ust. 2.

Ustawodawca niniejszym ograniczeniem odniósł się zatem tylko do wybranych WNiP, a zatem spełniających łącznie następujące warunki wyłączenia amortyzacji z kosztów:

- WNiP stanowiły kiedykolwiek wcześniej własność podatnika lub jego zależnej spółki niebędącej podatnikiem,

- amortyzacja dotyczy WNiP innych niż wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 1-3 oraz w art. 16b ust. 2.

Literalnie zatem ograniczenie to nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz domu jednorodzinnego (ust. 1), wartości firmy (tzw. goodwill), kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym oraz składników majątku wymienionych w ust. 1 użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

W tym zakresie rodzi się zatem pytanie, czy w przypadku składników wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, ale użytkowanych na podstawie umowy leasingu, przedmiotowe ograniczenie odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie.

W zakresie tym należy raczej udzielić odpowiedzi negatywnej, bowiem podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest inna (art. 16b ust. 2, a nie ust. 1) oraz literalnie rzecz biorąc, stanowią one odrębną kategorię WNiP (art. 16 ust. 1 i ust. 2 zawierają dwie odrębne definicje WNiP).

Druga wątpliwość dotyczy kwestii pierwotnej własności WNiP. Ustawodawca posłużył się terminem "nabyte lub wytworzone". Ustawa o CIT co do zasady nie przewiduje możliwości samodzielnego wytworzenia WNiP. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego ustawodawca posłużył się tym zwrotem.

Ostatnia wątpliwość dotyczy sytuacji, kiedy przedmiotowa WNiP została nabyta lub wytworzona przez spółkę transparentną podatkowo, w której podatnik nie jest już wspólnikiem, a był nim w przeszłości. W takiej sytuacji wydaje się, że regulacja ta również nie powinna znaleźć zastosowania.

Art. 16 ust. 1 pkt 64a dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Regulacja ta wprowadza zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych opłat i należności za korzystanie z WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, o ile podatnik lub jakakolwiek zależna od niego spółka transparentna podatkowo była kiedykolwiek ich właścicielem. Przepis ten jest uzupełnieniem art. 16 ust. 1 pkt 64a i odnosi się do sytuacji, kiedy pierwotnie WNiP była własnością podatnika, a ten ją następnie zbył i obecnie ponosi koszty opłat za korzystanie z niej. Przepis ten posługuje się rozszerzającą regułą "wszelkiego rodzaju opłat i należności", co wydaje się leżeć w sprzeczności z zakazem rozszerzającej wykładni przepisów antyabuzywnych. Tym samym może budzić wątpliwości i być źródłem sporu z organami skarbowymi.

Art. 16 ust. 1 pkt 73 dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu należy wprowadzony przez ustawodawcę podatek od nieruchomości komercyjnych (patrz art. 24b).

Art. 16 ust. 1 pkt 74 dodany przez art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2a. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

(...)

2) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo

- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;

Nowelizacja art. 16 ust. 2a wynika z konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w przypadku banków, o których mowa w pkt 26-26c.

Zarówno w przypadku banków stosujących KSR, jak i MSR, spełnienie wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności nastąpi w odniesieniu do wymagalnych, a nieściągalnych: kredytów, nabytych wierzytelności banku hipotecznego, należności z tytułu udzielonych przez bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek).

Konieczne jest jednak wystąpienie którejkolwiek z przesłanek zawartych w pkt 2 lit. a-c art. 16 ust. 2a.

W zakresie brzmienia pkt 2 lit. a oraz b należy podkreślić, iż merytorycznie pozostają one bez zmian względem obowiązującego do tej pory art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a.

W przypadku opóźnienia w spłacie kredytu (pożyczki) lub odsetek, uregulowanego w pkt 2 lit. c, nastąpiło wydłużenie okresu braku spłaty z 6 do 12 miesięcy. Ponadto konieczne jest spełnienie jednego z trzech przytoczonych przez przepisy warunków. Należy do nich skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, kwestionowanie przez dłużnika na drodze powództwa sądowego lub nieznajomość miejsca pobytu dłużnika.

Nowe brzmienie niniejszego przepisu w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie odwołuje się już do wysokości wierzytelności uznanych za wątpliwe.

Art. 16 ust. 2a w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Kryteria uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostają spełnione w odniesieniu do straconych wierzytelności banków stosujących KSR oraz wymagalnych, a nieściągalnych kredytów lub należności z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) przez banki stosujące MSR na podstawie odrębnych ustaw, pod warunkiem realizacji przez nie programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Art. 16 ust. 2a pkt 4 dodany przez art. 2 pkt 19 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Spełnienie wymogów uprawdopodobnienia nieściągalności na podstawie niniejszego przepisu następuje w odniesieniu do wierzytelności zakwalifikowanych jako wątpliwe oraz wymienionych w przytoczonych w przepisach przypadkach.

Art. 16 ust. 2a pkt 5 dodany przez art. 2 pkt 19 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2b. Wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość:

1) gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego lub Bankowego Funduszu Gwarancyjnego;

2) gwarancji lub poręczeń banku centralnego lub rządu kraju będącego członkiem OECD;

3) gwarancji lub poręczeń banku mającego siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;

4) gwarancji lub poręczeń państwowej osoby prawnej, z wyłączeniem banków i zakładów ubezpieczeń, uprawnionej na podstawie odrębnych przepisów do ich udzielania w ramach realizacji powierzonych jej zadań państwowych, w przypadku gdy w budżecie państwa określono źródła sfinansowania ewentualnych zobowiązań;

5) przelewu wierzytelności z akredytywy zabezpieczającej (akredytywa typu stand-by) otwartej lub potwierdzonej przez bank kraju będącego członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;

6) umowy ubezpieczenia eksportowego lub gwarancji ubezpieczeniowej Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A., zawartej lub udzielonej na podstawie przepisów o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych, dla określonej umowy kredytowej lub zobowiązania pozabilansowego - do 100% sumy odpowiednio ubezpieczenia lub gwarancji, jeżeli konieczność tworzenia rezerwy celowej jest następstwem zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem lub gwarancją;

7) gwarancji lub poręczeń Banku Gospodarstwa Krajowego udzielonych na podstawie przepisów o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne;

8) gwarancji lub poręczeń jednostki samorządu terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej (gmin, powiatów i województw) o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, przy czym uwzględniana kwota zabezpieczenia powinna wynikać z uchwały właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie ustalania maksymalnej wysokości pożyczek, gwarancji i poręczeń udzielanych przez zarząd w roku budżetowym;

9) wpłaty określonej kwoty w złotych lub w innej walucie wymienialnej na rachunek banku, który zobowiąże się, że zwróci tę kwotę po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, do wysokości tej kwoty, przy czym przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ustalonego przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonywania klasyfikacji;

10) zastawu rejestrowego na wierzytelności z rachunku lokaty złożonej w banku:

a) posiadającym ekspozycję kredytową lub

b) mającym siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw

- wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;

11) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności:

a) papierów wartościowych emitowanych przez

Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski,

b) papierów wartościowych emitowanych przez

banki centralne lub rządy krajów będących członkiem OECD,

c) bankowych papierów wartościowych emitowanych przez inne banki

- według ich wartości godziwej;

12) hipoteki ustanowionej na:

a) nieruchomości,

b) użytkowaniu wieczystym,

c) własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego,

d) spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego,

e) prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

f) prawie do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jej własności na członka;

13) gwarancji lub poręczeń podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, jeżeli łączna kwota gwarancji i poręczeń udzielonych przez gwaranta (poręczyciela) jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego gwaranta (poręczyciela), pomniejszonych o należne, lecz niewniesione wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni;

14) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie;

15) przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności papierów wartościowych, niewymienionych w pkt 11, będących w obrocie giełdowym w krajach będących członkiem OECD;

16) hipoteki morskiej na statku morskim wpisanym do rejestru okrętowego;

17) zastawu na statku powietrznym wpisanym do rejestru państwowego statków powietrznych;

18) zastawu rejestrowego na:

a) prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 11, według ich wartości godziwej,

b) prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 15;

Uchylenie art. 16 ust. 2b skutkuje brakiem konieczności pomniejszania podstawy tworzonych rezerw lub odpisów na straty kredytowe przez banki oraz odpisów aktualizujących należności przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe o wartości zabezpieczeń wymienione w sposób enumeratywny w punktach 1-21. Obecnie kwestia pomniejszania podstawy tworzonych rezerw została uregulowana przez komentowany dalej ust. 2c niniejszego artykułu.

Art. 16 ust. 2b uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

19) zastawu rejestrowego na rzeczy ruchomej;

20) przelewu wierzytelności z rachunku lokaty założonej w banku innym niż bank posiadający należność lub udzielonego zobowiązania pozabilansowego, wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;

21) oświadczenia patronackiego podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, zawierającego zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:

a) treść oświadczenia zapewnia możliwość dochodzenia wobec wystawcy roszczeń w przypadku konieczności utworzenia rezerwy celowej,

b) bank posiada opinię prawną dotyczącą skuteczności dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,

c) zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach,

d) łączna kwota oświadczeń patronackich, gwarancji i poręczeń udzielonych przez wystawcę jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego wystawcy, pomniejszonych o należne, lecz niewniesione, wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni.

2c. Przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Znowelizowany art. 16 ust. 2c, w miejsce uchylanego ust. 2b i 2d. wprowadza dla banków możliwość pomniejszenia podstawy tworzonych rezerw lub odpisów na straty kredytowe, lub odpisów aktualizujących wartość należności, które stanowią koszt uzyskania przychodu, do wysokości dokonywanych pomniejszeń. Przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku banków stosujących przepisy ustawy o rachunkowości, jak i MSR.

Art. 16 ust. 2c w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2d. Za ekspozycje kredytowe, o których mowa w ust. 2b pkt 10 lit. a oraz pkt 21, rozumie się:

a) należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych,

b) udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym.

Zmiana ma charakter porządkujący. Na skutek uchylenia art. 16 ust. 2b moc stracił również niniejszy przepis doprecyzowujący pojęcie ekspozycji kredytowej odnoszącej się do zastawu rejestrowego na wierzytelności. Jest to jedna z wartości, która nie podlega obecnie wyłączeniu z podstawy tworzonych rezerw lub odpisów na skutek uchylenia art. 16 ust. 2b.

Art. 16 ust. 2d uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2e. W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

(...)

Zmiana ma charakter dostosowawczy i wynika z uchylenia ust. 2b w art. 16 (patrz komentarz do ust. 2b).

Art. 16 ust. 2e uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3c. Przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

(...)

Zmiana w niniejszym ustępie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerw i odpisów w bankach oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych w zakresie wierzytelności wyłudzonych. Zakres obowiązywania przepisu został rozszerzony o spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz banki stosujące MSR.

Art. 16 ust. 3c w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3e. Przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) - udzielonych przez bank.

Zmiana ta jest konsekwencją doprecyzowania kryteriów uprawdopodobnienia wierzytelności uregulowanych w art. 16 ust. 2a (patrz komentarz do ust. 2a).

Art. 16 ust. 3e uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. g ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3f. W przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek), w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej odpowiednio zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d lub lit. da.

Nowelizacja art. 16 ust. 3f dotyczy uznawania za koszt uzyskania przychodu, również w odniesieniu do banków stosujących MSR, utworzonych rezerw oraz odpisów na straty kredytowe, w przypadku gdy opóźnienie w spłacie przekracza 6 miesięcy, ale nie przekracza 12 miesięcy, gdy po jego upływie wierzytelność nie zostanie uprawdopodobniona. Pozostałe zmiany w niniejszym ustępie mają charakter głównie redakcyjny.

Art. 16 ust. 3f w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. h ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3g. W bankach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rezerwy, o których mowa w ust. 1 pkt 26, oraz odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 38b, utworzone na kredyty (pożyczki) objęte umową o subpartycypację podlegają pomniejszeniu o wartość kwoty ze zbycia praw do strumienia pieniądza z tytułu kredytów (pożyczek) w ramach umowy o subpartycypację; te rezerwy i te odpisy utworzone na niespłaconą część kredytu (pożyczki) są jednak kosztem uzyskania przychodów w tej części, w jakiej przychody ze zbycia kredytu (pożyczki) na podstawie umowy o subpartycypację zostały wykazane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c.

Zmiana niniejszego przepisu ma charakter jedynie dostosowawczy i świadczy o konieczności rozpoznawania nie tylko rezerw, ale również odpisów na straty kredytowe w kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Obecnie odpisy na straty kredytowe mogą również stanowić koszt uzyskania przychodu, podobnie jak rezerwy, w proporcji określonej brzmieniem niniejszego przepisu.

Art. 16 ust. 3g w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 19 lit. h ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3h. Unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji).

Uchylenie art. 16 ust. 3h ma charakter dostosowawczy i wynika, ze zmiany treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c i uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 6.

Art. 16 ust. 3h uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. i ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie znowelizowanego przepisu podmioty niebędące bankami, ale stosujące przepisy MSR, w odniesieniu do odpisów na utratę wartości należności będą mogły w kosztach uzyskania przychodu rozpoznać odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, uprzednio zaliczone do przychodów należnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 będą z kolei zobowiązane do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszelkich odpisów i rezerw, również tych tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości, jeśli zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26-26c.

Szczególnej uwagi będzie wymagała sytuacja, kiedy podatnicy będą przechodzić z krajowych standardów rachunkowości na MSR. Przepisy bowiem nie regulują w żaden sposób, jak należy podejść do sytuacji rozwiązywania starych rezerw utworzonych zgodnie z KSR, a następnie tworzenia odpisów zgodnie z MSR.

Art. 16 ust. 3i dodany przez art. 2 pkt 19 lit. j ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

6.  Wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

(...)

Przepis uchylony ze względu na wprowadzenie nowych zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (patrz art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61).

Art. 16 ust. 6 uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. k ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7b. Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

(...)

Przepis uchylony ze względu na wprowadzenie nowych zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (patrz art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61).

Art. 16 ust. 7b uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. l ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7g. Wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Przepis uchylony ze względu na wprowadzenie nowych zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (patrz art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61).

Art. 16 ust. 7g uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. m ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7h. Wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

(...)

Przepis uchylony ze względu na wprowadzenie nowych zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (patrz art. 15c oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61).

Art. 16 ust. 7h uchylony przez art. 2 pkt 19 lit. m ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

(...)

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

(...)

Wprowadzona zmiana precyzuje, że amortyzacji podatkowej mogą podlegać wyłącznie określone w tym przepisie prawa, w tym prawa ochronne na znaki towarowe, które przez podatnika zostały nabyte od innego podmiotu (nabycie wtórne). Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej potrzeba zmiany treści tego przepisu wynikała z akceptacji przez orzecznictwo sądowe możliwości uznania, że w sytuacji podjęcia przez podatnika decyzji o objęciu wytworzonego znaku towarowego prawem ochronnym na znak towarowy podatnik w sposób pierwotny nabywał to prawo. Dawało to możliwość amortyzacji takich praw.

Uwzględniając z jednej strony treść znowelizowanego przepisu, z drugiej zaś uzasadnienie do ustawy zmieniającej, można argumentować, że dotychczas praktyką prawidłową, mimo przeciwnych stanowisk administracji skarbowej, było uznawanie przez podatników za podlegające amortyzacji również praw nabytych w sposób pierwotny.

Wyraźna podstawa do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od w ten sposób nabytych praw obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2018 r.

Art. 16b ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 20 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

1. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zmiana dotyczy podwyższenia z kwoty 3500 zł do 10 000 zł wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na ich nabycie będą mogły zostać ujęte jednorazowo w kosztach podatkowych w dniu przyjęcia tych aktywów do używania. Zmianę należy ocenić jako pozytywną. Pozwoli ona na szybsze ujęcie w kosztach podatkowych kosztów nabycia niskocennych aktywów majątkowych.

Art. 16d ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

1. Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania brzmienia innych przepisów, które w swojej treści odsyłają do wartości początkowej aktywów, w przypadku których ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie może nastąpić w sposób jednorazowy.

Art. 16e ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania brzmienia innych przepisów, które w swojej treści odsyłają do wartości początkowej aktywów, w przypadku których ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie może nastąpić w sposób jednorazowy.

Art. 16e ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

(...)

3. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

(...)

3. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania brzmienia innych przepisów, które w swojej treści odsyłają do wartości początkowej aktywów, w przypadku których ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie może nastąpić w sposób jednorazowy.

Art. 16f ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

(...)

13. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

(...)

1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

(...)

13. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

(...)

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania brzmienia innych przepisów, które w swojej treści odsyłają do wartości początkowej aktywów, w przypadku których ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie może nastąpić w sposób jednorazowy.

Art. 16g ust. 13 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

9. Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16f ust. 3.

9. Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16f ust. 3.

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona z konieczności dostosowania brzmienia innych przepisów, które w swojej treści odsyłają do wartości początkowej aktywów, w przypadku których ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na ich nabycie może nastąpić w sposób jednorazowy.

Art. 16k ust. 9 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 21 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Wolne od podatku są:

(...)

4e) dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności;

1. Wolne od podatku są:

(...)

W związku z uchyleniem art. 17 ust. 1 pkt 4e obecnie dochody podatników z działalności pozarolniczej w odpowiedniej proporcji, w części przeznaczonej na działalność rolniczą, nie korzystają już ze zwolnienia w CIT.

Zmianę należy uznać za niekorzystną dla podatników w związku ze wzrostem ich obciążenia podatkowego.

Art. 17 ust. 1 pkt 4e uchylony przez art. 2 pkt 22 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

(...)

57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

(...)

Znowelizowany art. 17 ust. 1 pkt 57 do katalogu dochodów funduszy inwestycyjnych wymienionych w niniejszym punkcie, niepodlegających zwolnieniu z dochodu, dodaje dochody z nieruchomości komercyjnych, również w przypadku gdy zostały uzyskane przez zależne od funduszu spółki niemające osobowości prawnej. Tym samym, wobec funduszy inwestycyjnych zamkniętych stosuje się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości komercyjnych na zasadach ogólnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g dodana przez art. 2 pkt 22 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

58) dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-f.

Nowelizacja niniejszego przepisu ma charakter redakcyjny i jest spowodowana dodaniem kategorii dochodów z nieruchomości komercyjnych do art. 17 ust. 1 pkt 57. Na skutek wprowadzonej nowelizacji również dochody z nieruchomości komercyjnych osiągane przez instytucje wspólnego inwestowania spełniające warunki określone w niniejszym punkcie nie będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Art. 17 ust. 1 pkt 58 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 22 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1d. Przy ustalaniu udziału, o którym mowa w ust. 1 pkt 4e, w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się przychodów uzyskanych:

1) w związku z regulowaniem zobowiązań wobec Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wierzytelnościami nabytymi od wierzycieli Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa;

2) ze sprzedaży produktów produkcji rolniczej nabytych przez spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną od członków tych spółdzielni - w części odpowiadającej cenie nabycia tych produktów.

(...)

Uchylenie art. 17 ust. 1d jest efektem braku zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e dochodów podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą i pod warunkiem spełnienia określonych w przepisie warunków. W związku z powyższym uchylony został niniejszy przepis doprecyzowujący warunki kalkulacji udziału determinującego ewentualne zwolnienie przedmiotowe.

Art. 17 ust. 1d uchylony przez art. 2 pkt 22 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu:

(...)

(...)

Zmiana związana z wprowadzeniem podatku od nieruchomości komercyjnych (art. 24b).

Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania w przypadku opodatkowania nieruchomości komercyjnych nie wchodzi w podstawę opodatkowania zwykłym CIT. Jest to mechanizm identyczny jak np. w przypadku dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Efektywnie zatem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości komercyjnych staje się niezależne od CIT, choć z zachowaniem zasady jego zaliczenia na poczet CIT.

Art. 18 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 23 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

6) w bankach - 20% kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

(...)

(...)

Znowelizowane brzmienie art. 18 ust. 1 pkt 6 wprowadza możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania 20 proc. wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielanych na rzecz przedsiębiorstw realizujących program restrukturyzacji, spełniających warunki określone w ustawie również w przypadku banków stosujących MSR. Jest to zatem zmiana o charakterze pozytywnym, która w omawianym zakresie ujednolica przepisy odnoszące się do banków stosujących odmienne zasady rachunkowości.

Art. 18 ust. 1 pkt 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 23 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Wprowadzona zmiana jest związana z wprowadzeniem źródłowości do rozliczeń CIT. Zgodnie ze znowelizowaną treścią komentowanego przepisu, ulga na działalność badawczo-rozwojową od 1 stycznia 2018 r. będzie podlegać odliczeniu od dochodu osiągniętego przez podatnika, pod warunkiem, że podatnik osiągać będzie inne przychody niż przychody z zysków kapitałowych. Dodatkowo odliczenie będzie limitowane wysokością dochodu osiągniętego przez podatnika z działalności operacyjnej.

Praktyczną konsekwencją wprowadzonej zmiany jest wyłączenie lub istotne ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi przez podatników, którzy wyłącznie lub w znacznym stopniu osiągają przychody z zysków kapitałowych.

Zmianę należy szczególnie negatywnie ocenić w kontekście firm koncentrujących się na opracowywaniu nowych technologii, wdrażanych następnie przez inne podmioty na podstawie udzielonej im licencji. Zgodnie z nowelizacją przychody z tytułu licencji lub zbycia praw własności przemysłowej oraz know-how uznawane są bowiem za dochód kapitałowy, co stanowiłoby przeszkodę do skorzystania przez takiego podatnika z ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Art. 18d ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. poz. 2201; dalej: ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

(...)

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

W ust. 2 zmianie uległ zakres kosztów ujętych w poszczególnych kategoriach kosztów kwalifikowanych.

Od 1 stycznia 2018 r. odliczeniu w ramach ulgi podlegać będą poniesione w danym miesiącu należności z tytułu umowy o pracę w proporcji, w jakiej czas przeznaczany na działalność B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wobec powyższego przesłanką uwzględnienia w ramach ulgi tej kategorii należności przestanie być konieczność zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności B+R. Nowelizacja koresponduje z ostatnią zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie zasad uwzględniania w ramach ulgi kosztów wynagrodzeń. W dotychczas obowiązującym stanie prawnym, mimo wyraźnego brzmienia przepisów, organy skarbowe akceptowały stanowiska podatników, którzy w podstawie kalkulacji ulgi B+R uwzględniali również koszty wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących działalność badawczo-rozwojową, a których zaangażowanie w wykonywanie tego typu prac nie wynikało z zawartej z nimi umowy o pracę. Nowelizacja w istocie potwierdza tę korzystną dla podatników praktykę interpretacyjną.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W ramach ulgi uwzględnieniu podlegać będą należności wypłacane na podstawie umów-zleceń i umów o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności w części finansowanej przez płatnika tych składek.

Art. 18d ust. 2 pkt 1a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W pkt 2a dodana została nowa kategoria kosztów kwalifikowanych obejmująca wydatki na nabycie niestanowiącego środków trwałych sprzętu specjalistycznego. Warunkiem uwzględnienia tych wydatków w uldze jest jego bezpośrednie wykorzystywanie w działalności badawczo-rozwojowej.

Nierozstrzygnięta pozostaje jednak kwestia, jak należy odnieść się do sytuacji, kiedy sprzęt ten jest co prawda wykorzystywany bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, ale też w jakiejś części w pozostałej działalności przedsiębiorcy. Zagadnienie to z pewnością wymagać będzie każdorazowej indywidualnej analizy sytuacji podatnika.

Art. 18d ust. 2 pkt 2a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

W pkt 3 sprecyzowano, że aby wydatki na nabycie ekspertyz, opinii i usług doradczych podlegały uwzględnieniu w ramach ulgi B+R, ich nabycie powinno nastąpić od jednostki naukowej.

Art. 18d ust. 2 pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W pkt 4a dodana została nowa kategoria kosztów kwalifikowanych obejmująca wydatki na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, o ile jej nabycie nastąpiło wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności B+R oraz jeżeli nabycie to nie nastąpiło od jednostki powiązanej z podatnikiem (pojęcie powiązania należy rozumieć w sposób tożsamy, jak w przypadku ustalania powiązań dla celów dokumentacji cen transferowych).

Art. 18d ust. 2 pkt 4a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

(...)

(...)

Poniesione przez podatników koszty związane z uzyskaniem patentów lub innych praw podlegających ochronie na podstawie ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776) będą podlegały uwzględnieniu w ramach ulgi bez względu na status podatnika. Do tej pory kosztów tych w ramach ulgi nie uwzględniali podatnicy o statusie dużych przedsiębiorców.

Art. 18d ust. 2 pkt 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W ust. 2a ustawodawca określił, w jakiej proporcji odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych (zakończonych pozytywnym wynikiem) będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi B+R. W uldze uwzględnieniu będą podlegały odpisy w tej części, w jakiej w wartości początkowej amortyzowanych kosztów prac rozwojowych zostały uwzględnione koszty, które same w sobie stanowią koszty kwalifikowane (są to koszty, o których mowa w punktach od 1 do 4a oraz koszty ekspertyz i opinii nabywanych przez centra badawczo-rozwojowe).

Do ulgi na prace badawczo-rozwojowe będą zatem zaliczane odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci wyniku prac rozwojowych, przy czym w praktyce dla potrzeb ulgi ich wartość początkowa powinna być skorygowana:

- o koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,

- o odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. c ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zmiana ma charakter redakcyjny. Norma prawna (zdanie drugie komentowanego artykułu w brzmieniu dotychczasowym), wyłączająca zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 do uwzględnianych w uldze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została odrębnie uregulowana w art. 18d ust. 3k.

Art. 18d ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. d ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Ustęp 3a określa dodatkowe kategorie kosztów kwalifikowanych, które podlegają rozliczeniu w ramach ulgi przez podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych. Podatnicy ci są uprawnieni do uwzględnienia w uldze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci budynków, budowli i lokali wykorzystywanych w działalności B+R oraz m.in. kosztów nabycia ekspertyz, opinii i usług doradczych nabytych od innych podmiotów niż jednostki naukowe. Dotychczas koszty te centra badawczo-rozwojowe odpisywały na fundusz innowacyjności.

Art. 18d ust. 3a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e u ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W ust. 3b doprecyzowano, w jakiej części w ramach ulgi odliczeniu podlegać będą odpisy amortyzacyjne od budynków, budowli lub lokali wykorzystywanych w działalności B+R jedynie w części. Jeżeli podatnik posiadający status centrum badawczo-rozwojowego wykorzystuje budynek, budowlę lub lokal dla celów działalności B+R jedynie w części, odpisy amortyzacyjne tylko w tej części będą stanowić koszt kwalifikowany (kryterium stanowi powierzchnia użytkowa wykorzystywana w działalności B+R).

Art. 18d ust. 3b dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W ust. 3c ustawodawca wprowadził limit, w ramach którego dodatkowe koszty kwalifikowane odliczane przez podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych będą mogły zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R. Limit ten wynosi 10 proc. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18d ust. 3c dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z dodanym ust. 3d, w odniesieniu do podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego odliczenie w ramach ulgi dodatkowych kategorii kosztów kwalifikowanych (koszty wymienione w ust. 3a) oraz 50 proc. pozostałych kosztów kwalifikowanych (koszty wymienione w ust. 2 i 3) stanowić będzie pomoc publiczną udzielaną zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE z 2014 r. L 187, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 651/2014). Te 50 proc. pozostałych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w komentowanym przepisie, stanowi nadwyżkę nad 100-proc. limitem potrącalności kosztów kwalifikowanych, który dotyczy wszystkich pozostałych podatników. Powyższe oznacza, że tylko w tych granicach odliczenie ww. kosztów w ramach ulgi B+R stanowi pomoc publiczną.

Art. 18d ust. 3d dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Na podstawie ust. 3e odliczenie przez podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych wymienionych w treści tego artykułu kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy kwota odliczenia przekraczałaby maksymalne progi kwotowe wskazane w odpowiednich przepisach rozporządzenia nr 651/2014, stanowić będzie pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej. Powyższe oznacza, że koszty te będą podlegać odliczeniu dopiero po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską.

Art. 18d ust. 3e dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Dodany ust. 3f limituje kwotę, o jaką w danym roku podatkowym podatnicy posiadający status centrów badawczo-rozwojowych będą mogli pomniejszyć podatek dochodowy. Odliczenie - w odniesieniu do 50 proc. ogólnych kategorii kosztów kwalifikowanych (stanowiących pomoc publiczną) z wyłączeniem kosztów pozyskania patentów oraz dodatkowych kategorii kosztów (koszty kwalifikowane, o których mowa w ust. 3a) - nie może przekroczyć dwukrotności kwot, o których mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014 (w zależności od rodzaju projektu badawczo-rozwojowego będą to kwoty 40 mln euro, 20 mln euro lub inne). Natomiast w odniesieniu do kosztów pozyskania patentów limit ten wynosi dwukrotność kwoty 5 mln euro.

Art. 18d ust. 3f dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

W ust. 3g ustawodawca określa intensywność pomocy publicznej, precyzując, jaki procent kosztów kwalifikowanych będzie podlegał odliczeniu. W zależności od rodzaju projektu badawczo-rozwojowego odliczenie nie będzie mogło przekroczyć od 25 do 100 proc. kosztów kwalifikowanych (przypadki, o których mowa w ust. 3e pkt 1) lub 50-100 proc., ale nie więcej niż 200 000 euro, w przypadku, o którym mowa w ust. 3e pkt 2.

Art. 18d ust. 3g dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Znowelizowane przepisy w ust. 3h określają przesłanki, w przypadku których podatnicy posiadający status centrów badawczo-rozwojowych nie będą mogli skorzystać z odliczeń. Należy do nich znajdowanie się w trudnej sytuacji ekonomicznej lub ciążący na tych podatnikach obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszych decyzji Komisji Europejskiej.

Art. 18d ust. 3h dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Nadanie możliwości rozliczenia ulgi B+R przez podatników będących centrami badawczo-rozwojowymi statusu pomocy publicznej nakłada na tych podatników obowiązek złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji dotyczących m.in. prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Informacje te podlegają złożeniu w terminie złożenia zeznania podatkowego CIT.

Art. 18d ust. 3i dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Odliczenie w ramach ulgi B+R dla podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych, w zakresie, w jakim stanowi ona pomoc publiczną, będzie stosowane do końca okresu dostosowawczego, o którym mowa w art. 58 ust. 4 zdanie pierwsze w związku z art. 59, czyli do końca 2020 r. lub do końca okresu, na który zostanie wydłużone obowiązywanie rozporządzenia nr 651/2014.

Art. 18d ust. 3j dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Zmiana ma charakter redakcyjny. Przepis ten stanowi odpowiednik zdania 2 art. 18d ust. 3 w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Art. 18d ust. 3k dodany przez art. 2 pkt 3 lit. e ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z wprowadzoną zmianą ulga będzie mogła zostać przez podatnika odliczona od dochodu, pod warunkiem że odliczane koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz w przypadku gdy koszty te nie zostały wcześniej odliczone przez podatnika od podstawy opodatkowania CIT.

Art. 18d ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. f ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z dodanym przepisem, w przypadku gdy koszty kwalifikowane odliczone w ramach ulgi zostaną podatnikowi zwrócone, podatnik w zeznaniu rocznym za rok, w którym to zdarzenie miało miejsce, będzie zobowiązany odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania, a w sytuacji poniesienia straty zmniejszyć wysokość straty o kwotę zwrotu.

Art. 18d ust. 5a dodany przez art. 2 pkt 3 lit. g ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

6. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Od 1 stycznia 2018 r. podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą mogli dokonywać odliczenia kosztów kwalifikowanych w zakresie, w jakim koszty te nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie zezwolenia do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Art. 18d ust. 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. h ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

(...)

Od 1 stycznia 2018 r. istotnemu zwiększeniu uległy limity potrącalności od dochodów kwoty kosztów kwalifikowanych.

W przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego będących mikro, małym lub średnim przedsiębiorcą limit wynosi 150 proc. kosztów kwalifikowanych określonych w ust. 2-3a, a w przypadku innych podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego limit wynosi 150 proc. kosztów kwalifikowanych z wyłączeniem wydatków na pozyskanie patentów oraz innych praw objętych ochroną na podstawie przepisów ustawy - Prawo własności intelektualnej oraz 100 proc. w odniesieniu do tych kosztów.

W przypadku pozostałych podatników limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynosi 100 proc. tych kosztów.

Art. 18d ust. 7 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. h ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Komentowany przepis reguluje sposób postępowania podatnika, który jest zobowiązany do zwrotu kwoty tzw. zwrotu gotówkowego, przysługującej mu w sytuacji wystąpienia w pierwszym roku jego działalności straty lub osiągnięcia dochodu w kwocie niepozwalającej na całościowe odliczenie ulgi B+R (kwota ta stanowi iloczyn wartości nieodliczonej ulgi i stawki podatku CIT). Obowiązek zwrotu spoczywa na podatniku, który został postawiony w stan likwidacji lub upadłości w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, za który zostało złożone zeznanie z wykazanym zwrotem gotówkowym. W tej sytuacji w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiło jedno z tych zdarzeń, podatnik jest zobowiązany odpowiednio zwiększyć kwotę podatku do zapłaty lub zmniejszyć nadpłatę o kwotę zwrotu.

Art. 18da ust. 5a dodany przez art. 2 pkt 4 ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku:

a) małych podatników,

b) podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

(...)

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku:

a) małych podatników,

b) podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

(...)

Zmiana porządkowa związana z wprowadzeniem podatku od nieruchomości komercyjnych. Jako że stawka podatku od nieruchomości komercyjnych jest uregulowana w art. 24b, art. 19 nie powinien znaleźć do niego zastosowania.

Art. 19 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 24 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

(...)

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości i przeniesieniem przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych z art. 10 do art. 7b ust. 1 pkt 1. Zmiana ma charakter redakcyjny.

Art. 22 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

(...)

Zmiana polega na zawężeniu zwolnienia z CIT dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zwolnienie dywidendowe) do jedynie trzech typów dochodów: dywidend i podobnego rodzaju wypłat; podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitałów własnych pochodzących z zysku; wartości niepodzielonego zysku w razie przekształcenia podatnika CIT (z wyłączeniem dochodów uzyskanych przez komplementariusza w SKA).

Art. 22 ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 25 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

2. Użyte w niniejszym artykule określenie:

1) zagraniczna spółka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku;

(...)

1. Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

2. Użyte w niniejszym artykule określenie:

1) zagraniczna spółka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

(...)

Komentowana zmiana dotyczy rozliczenia dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (dalej: CFC).

Od 1 stycznia 2018 r. przy ustalaniu relacji pomiędzy podatnikiem a spółką mogącą posiadać dla podatnika status CFC, obok udziałów posiadanych przez podatnika samodzielnie, będą brane pod uwagę również udziały podmiotów powiązanych z podatnikiem.

Przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty wskazane w art. 24b ust. 2 pkt 4.

Art. 24a ust. 2 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3) jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zmiana wprowadzona w definicji jednostki zależnej wynika z podniesienia z 25 do 50 proc. udziału, w jakim podatnik powinien uczestniczyć w innej spółce, aby spółka ta dla tego podatnika stanowiła jednostkę zależną.

Art. 24a ust. 2 pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Z uwagi na konieczność uwzględniania udziału podmiotów powiązanych, dla potrzeb regulacji CFC ustawodawca zdefiniował pojęcie podmiotu powiązanego.

W praktyce o powiązaniach w rozumieniu przepisów CFC mówi się wówczas, gdy przekroczony został próg 25 proc. udziału w kapitale, głosach w organach kontrolnych lub stanowiących lub zysku. W praktyce regulacje te stosuje się dla:

- spółek córek (lit. a),

- spółek matek (lit. b),

- spółek sióstr (lit. c).

Tym samym wydaje się, że w przypadku dalszych relacji kapitałowych (przy założeniu braku innych przesłanek istnienia powiązania, w szczególności kontrolnych) nie można mówić o powiązaniach w rozumieniu przepisów definiujących zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Art. 24a ust. 2 pkt 4 dodany przez art. 2 pkt 26 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

3. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Zmianie uległy warunki kwalifikowania spółki zagranicznej jako zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC).

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, CFC dla polskiego podatnika stanowi spółka:

- w której podatnik bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub wraz z podmiotami powiązanymi posiada co najmniej 50 proc. udziałów lub ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;

- której 33 proc. przychodów stanowią przychody pasywne, których katalog został poszerzony m.in. o część odsetkową raty leasingowej oraz o przychody z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej;

- której efektywne opodatkowanie w państwie jej siedziby będzie o połowę mniejsze niż hipotetyczny podatek, który zostałby wyliczony na podstawie polskiej ustawy o CIT.

Analizując w pierwszej kolejności dochody pasywne, należy zwrócić uwagę, że ich zakres uległ rozszerzeniu. Poza dotychczasowymi kategoriami przychodów pojawiły się również: część odsetkowa raty leasingowej, działalność ubezpieczeniowa i bankowa oraz inna finansowa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że katalog dochodów pasywnych jest zbliżony, choć nie tożsamy, z dochodami kapitałowymi (art. 7b). Szczególną uwagę należy zwrócić na ich rozszerzenie o działalność ubezpieczeniową, bankową i inną finansową. Zważywszy, że większość podmiotów holdingowych ulokowanych za granicą prowadzi właśnie taką działalność, należy to uznać za znaczące zaostrzenie przepisów.

Drugim istotnym zagadnieniem jest test efektywnej stawki podatkowej. W teorii podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg każdej zależnej od siebie spółki zagranicznej, bowiem obowiązek ten dotyczy wyłącznie zagranicznych spółek kontrolowanych. Z kolei aby stwierdzić, czy dana spółka jest zagraniczną spółką kontrolowaną, należy ustalić, czy efektywna stawka podatkowa zastosowana wobec tej spółki w kraju jej siedziby jest o połowę niższa od polskiego CIT, jaki byłby nałożony w identycznych okolicznościach. Testu tego oczywiście nie sposób wykonać bez chociaż częściowej ewidencji księgowej prowadzonej przez polskiego podatnika CFC. Tym samym rodzi się wątpliwość prowadząca do wręcz absurdalnego wniosku, że obowiązek prowadzenia księgowości dotyczy każdej zagranicznej spółki zależnej (choć niekoniecznie będącej zagraniczną spółką kontrolowaną) od polskich podatników. Wydaje się, że jest to zbyt daleko idące. Niemniej należy liczyć się z tym, że to na podatniku będzie ciążył obowiązek wykazania przed organami skarbowymi, iż prawidłowo uznał, że efektywna stawka lokalnego podatku zastosowanego dla CFC nie jest niższa o połowę od polskiego CIT wyliczanego w identycznych okolicznościach.

Art. 24a ust. 3 pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Komentowany przepis przy wyliczeniu poziomu efektywnego opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej wyłącza dochód zagranicznego zakładu takiej spółki, który nie podlega lub jest zwolniony z opodatkowania w państwie siedziby tej spółki.

Art. 24a ust. 3a dodany przez art. 2 pkt 26 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

4. Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

W znowelizowanym brzmieniu przepis wprowadza zasadę, że od podstawy opodatkowania CFC można wyłączyć jedynie dywidendę od CFC efektywnie opodatkowaną w Polsce oraz dochody z tytułu zbycia udziałów w CFC. Zatem ewentualne dywidendy zwolnione z opodatkowania w Polsce na mocy art. 22 nie będą pomniejszać podstawy opodatkowania CFC.

W dalszym ciągu ustawodawca zdaje się nie dostrzegać problemu spółek pośrednio zależnych, bowiem podstawy opodatkowania nie można wówczas pomniejszyć o jakiekolwiek kwoty otrzymane przez podatnika (kwoty wpływają na rachunki spółek bezpośrednio kontrolujących CFC).

Wątpliwości budzi również posłużenie się przez ustawodawcę terminem "dochód z odpłatnego zbycia". Prawdopodobnie w zakresie tym ustawodawca miał na myśli nadwyżkę przychodów ze zbycia udziałów w CFC nad związanymi z nimi kosztami uzyskania przychodów. Zwrot użyty przez ustawodawcę rodzi jednak wątpliwości, co w sytuacji, kiedy podatnik ponosi straty na zbyciu tych udziałów albo ponosi straty z innych tytułów, kompensujące dochód ze zbycia udziałów CFC. W takiej sytuacji wydaje się, że mamy do czynienia z nierównym traktowaniem podatników, bowiem ci przynoszący straty są w gorszej sytuacji (nie mogą obniżyć opodatkowania dochodów CFC z tytułu zbycia udziałów w takiej spółce). Rolą przepisów antyabuzywnych (opodatkowanie dochodów CFC zalicza się do takich) jest pozbawienie podatnika nienależnych korzyści podatkowych uzyskiwanych w wyniku nadużycia przepisów prawa podatkowego. Przepisy te jednak w żadnych okolicznościach nie mogą prowadzić do postawienia podatnika w sytuacji gorszej niż by był, gdyby w tej abuzywnej sytuacji się nie znalazł. Skoro tak, to podatnicy przynoszący straty w Polsce, a rozliczający dochody CFC byliby niewspółmiernie karani (brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CFC) ze względu na okoliczność niemającą związku z dochodami CFC. W tym kontekście przepisy te należy uznać za dyskryminujące. Zagadnienie to z pewnością będzie przedmiotem sporów z organami skarbowymi.

Art. 24a ust. 4 pkt 1 i 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

11. Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (...)

1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;

2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

(...)

Od 1 stycznia 2018 r. warunkiem pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej w tej spółce jest, aby jednostka zależna posiadała w zagranicznej spółce kontrolowanej bezpośrednio lub pośrednio udział wynoszący co najmniej 50 proc.

Komentowana zmiana wynika ze zwiększenia dla celów identyfikowania spółek posiadających dla polskich podatników status zagranicznych spółek kontrolowanych kwalifikowanego udziału z 25 do 50 proc.

Art. 24a ust. 11 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

13. Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ust. 13 rozszerzono zakres obowiązków podatników o konieczność uwzględnienia w rejestrze zagranicznych spółek kontrolowanych również spółek posiadających siedzibę w państwach UE i EOG, jeżeli spółki te mają status zagranicznej spółki kontrolowanej.

Art. 24a ust. 13 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana ma charakter redakcyjny i przeniosła do nowego ust. 13a część zapisów uregulowanych do tej pory w ust. 13. Obecnie ust. 13 reguluje kwestie prowadzenia rejestru CFC, a nowy ust. 13a obowiązek prowadzenia ksiąg (prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej pozwalającej na prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty).

Art. 24a ust. 13a dodany przez art. 2 pkt 26 lit. g ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

14. Na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 13 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zmiana ma charakter redakcyjny i wynika z przeniesienia części regulacji ust. 13 do ust. 13a.

Art. 24a ust. 14 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. h ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

15. W celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Komentowany przepis dla celów ustalania pośredniego udziału podmiotów powiązanych z podatnikiem odsyła do przepisów o cenach transferowych.

Art. 24a ust. 15 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. i ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

16. Przepisów ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

W porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym dla wyłączenia spod reżimu CFC niezbędne jest prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy do tej pory wystarczająca była rzeczywista działalność gospodarcza. Intencją ustawodawcy było zwiększenie restrykcyjności przepisu przez wprowadzenie dodatkowego kryterium "istotności". Zmianę tę należy jednoznacznie ocenić negatywnie jako wprowadzającą dodatkowe niejasne kryteria. Już sam fakt użycia zwrotu "działalność gospodarcza" mógł budzić wątpliwości, bowiem w przypadku spółek prawa handlowego trudno mówić o braku działalności, nawet jeżeli jest nią działalność w zakresie dochodów pasywnych dla potrzeb CFC (patrz art. 24a ust. 1). Już użycie terminu "rzeczywista" miało służyć zawężeniu tego pojęcia, przy czym dokonana została ona w oparciu o kryterium jakościowe. Obecnie wprowadzone zostaje nowe kryterium, lecz tym razem wielkościowe (istotność).

Zatem podatnicy będą musieli wykazać nie tylko rzeczywisty charakter działalności, lecz także że jest ona istotna z punktu widzenia przedsiębiorstwa CFC. Zagadnienie to z pewnością będzie przedmiotem sporów z organami skarbowymi.

Art. 24a ust. 16 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. i ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

17. Przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo

2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

(...)

Uchylenie ust. 17 zawierającego katalog włączeń z zakresu opodatkowania dochodów niektórych CFC oznacza, że przepisy CFC w odniesieniu do opodatkowania ich dochodów będą się odnosiły do każdej spółki, niezależnie od poziomu jej przychodów.

W praktyce zmiana oznacza rozszerzenie katalogu przypadków, w których zagraniczne spółki będą posiadać status CFC dla polskich podatników, również na bardzo niewielkie podmioty.

Art. 24a ust. 17 uchylony przez art. 2 pkt 26 lit. j ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Nowe kryterium istotności determinujące uznanie spółki za CFC zostało odrębnie uregulowane. Uznano, że przy ustalaniu istotności bierze się pod uwagę stosunek przychodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do całości przychodów. Tym samym termin ten ponownie odwołuje się do jakościowego kryterium rzeczywistej działalności. Kryterium rzeczywistości uregulowane zostało odrębnie w ust. 18.

Wątpliwości nadal jednak budzi to, czy za nierzeczywistą działalność gospodarczą należy uznać uzyskiwanie przychodów pasywnych. Gdyby tak jednak było, należałoby uznać, że przepisy regulujące uzyskanie statusu CFC na podstawie kryterium struktury jej przychodów są bezcelowe, bowiem o tym samym mówi przepis dotyczący istotnej i rzeczywistej działalności gospodarczej.

Art. 24a ust. 18a dodany przez art. 2 pkt 26 lit. k ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Pewną wskazówkę co do tego, co należy uznać za działalność gospodarczą, zawiera jednak znowelizowany art. 12 ust. 3 rozróżniający przychody związane z działalnością gospodarczą (odnosząc się w tym miejscu do przychodów innych niż kapitałowe) od przychodów kapitałowych.

Tym samym można się skłonić do tezy, że po wprowadzeniu źródłowości kryterium działalności gospodarczej CFC można zrównać z osiąganiem przychodów innych niż kapitałowe (tj. nieobjętych art. 7b). Efekt ten był z pewnością niezamierzony przez ustawodawcę, jednak nasuwa się naturalnie po nałożeniu na zmiany dotyczące CFC również ogromnej systemowej zmiany wprowadzającej źródła przychodów.

Ostatnią kwestią pozostaje ustalenie, co oznacza "istotny". Brak tu jednoznacznych instrukcji. Wskazówkę co do tego można jednak próbować wywodzić systemowo z art. 24b ust. 3 pkt 3 lit. B. Skoro ustawodawca przewidział tam, że 33-proc. udział przychodów pasywnych w całości przychodów jest wystarczający do uznania spółki za CFC, to de facto uznał, iż poziom ten jest na tyle istotny, że wymaga ingerencji ustawodawcy. Analogicznie zatem można próbować argumentować, iż podobny poziom przychodów z działalności gospodarczej (tj. nieobjętej art. 7b) w całości przychodów należy już uznać za istotny. Jako że jednak brak wyraźnych wskazówek w tym zakresie, należy się liczyć z tym, iż organy skarbowe będą stosowały inne, pozaustawowe kryteria.

Dodany w ust. 19 pkt 2 rozszerza zakres stosowania przepisów o CFC o położone na terytorium RP zakłady podatników zagranicznych.

Art. 24a ust. 19 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 26 lit. l ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzony zostaje podatek minimalny, czyli podatek od nieruchomości komercyjnych.

Dotyczy on dwóch grup środków trwałych: budynków handlowo-usługowych oraz budynków biurowych, których wartość początkowa ustalona dla celów podatkowych przekracza 10 mln zł. Podatkowi od nieruchomości komercyjnych nie podlegają zatem nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza ww. wartości.

Stawka opodatkowania wynosi 0,035 proc. miesięcznie (0,42 proc. rocznie) i naliczana jest od wartości początkowej ww. obiektów przekraczającej 10 mln zł w odniesieniu do każdego obiektu odrębnie. Wątpliwości systemowe budzi uznanie za przychód "wartości początkowej środka trwałego". Zważywszy na konstrukcję podatku CIT, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami, rozwiązanie takie należy jednoznacznie ocenić jako błędne. O ile bowiem w każdym pozostałym przypadku opodatkowaniu podlega jakaś forma przysporzenia majątkowego, o tyle w przypadku podatku od nieruchomości komercyjnych podstawą opodatkowania jest majątek. Konstrukcyjnie zatem przepisy te powinny się znaleźć w innym akcie prawnym regulującym zasady opodatkowania tym podatkiem.

Abstrahując jednak od powyższego, należy zauważyć, że mechanizm podatku od nieruchomości polega na tym, że podatek jest naliczany i opłacany niezależnie od samego CIT. Konstrukcyjnie znajduje się on zatem nieco poza pozostałymi regulacjami ustawy o CIT.

Z powyższego mechanizmu odrębnego nakładania tego podatku wynika, że jest on należny nawet od podmiotów generujących straty podatkowe.

Wyłączeniu z opodatkowania podlegają środki trwałe, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku zawieszenia lub zaprzestania działalności), jak również budynki biurowe wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na potrzeby własne podatnika.

Powstaje jednak pytanie, co z obiektami, które nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych. W ich przypadku nie sposób bowiem ustalić podstawy opodatkowania na podstawie ust. 3 (obiekty nie są wprowadzone do ewidencji ŚT, a tym samym brak jest możliwości ustalenia na podstawie tej ewidencji ich wartości początkowej), a tym samym literalnie podatek nie powinien być nakładany. Wątpliwości te w szczególności dotkną zamknięte fundusze nieruchomościowe, dla których nieruchomości z perspektywy czysto ewidencyjnej mogą raczej stanowić inwestycję niż środek trwały. Ponownie wydaje się, że nie taki był cel ustawodawcy, niemniej literalne brzmienie przemawia właśnie za takim podejściem. Oczywiście ze strony organów skarbowych należy się liczyć z dążeniem do uznania braku wpisu do ewidencji ŚT za czynność służącą uniknięciu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości komercyjnych, ale w praktyce brak dla tego zarówno podstaw faktycznych (celem działalności funduszy inwestycyjnych jest inwestowanie środków powierzonych przez inwestorów), jak i prawnych (generalna klauzula obejścia prawa nie ma zastosowania do małych klauzul antyabuzywnych, za jaką należy uznać podatek od nieruchomości komercyjnych).

Dodatkowo opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych nie powinny podlegać budynki biurowe wykorzystywane na potrzeby własne podatnika (np. siedziba zarządu czy biura wykorzystywane przez pracowników).

W przypadku środka trwałego, który stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową stanowi również wartość wynikająca z ewidencji, przy czym ustalana proporcjonalnie do udziału poszczególnych współwłaścicieli. Podobna zasada stosowana jest w przypadku nieruchomości będących własnością spółek niebędących podatnikami.

Art. 24b dodany przez art. 2 pkt 27 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Spore wątpliwości budzi sytuacja, kiedy dany środek trwały jest współwłasnością podmiotów powiązanych albo jest własnością spółki niebędącej podatnikiem, której wspólnikami są podmioty powiązane. W takiej sytuacji ustawodawca zezwolił bowiem na to, aby kwota wolna od podatku (pierwsze 10 mln wartości początkowej) była ustalana dla wszystkich powiązanych podatników łącznie. Rozwiązanie to, bez wątpienia o charakterze antyabuzywnym, miało na celu uniknięcie sztucznego rozbijania własności nieruchomości komercyjnych pomiędzy różne podmioty powiązane w celu wielokrotnego wykorzystania kwoty wolnej (każdy podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania o 10 mln zł). Wprowadzenie jednak jednego sztywnego kryterium (podmioty powiązane) stawia w trudnej sytuacji podmioty, których specyficzna sytuacja majątkowa prowadzi do konieczności posiadania nieruchomości na współwłasność (albo bezpośrednio, albo przez zależną spółkę niebędąca podatnikiem) i znajduje to uzasadnienie ekonomiczne. W tej sytuacji wydaje się, że uznanie takiej dyskryminującej regulacji jako niedopuszczalnej jest uzasadnione.

Podatek od nieruchomości komercyjnych podlega samoobliczeniu oraz wpłacie w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek, na rachunek urzędu skarbowego.

Interpretację przepisów art. 24b ust. 8-10 wskazało MF w komunikacie z 15 grudnia 2017 r. Zgodnie z nią przepisy te tworzą dwie różne formy zapłaty podatku:

- na podstawie ust. 8 i 9 podatnik ma możliwość zapłaty podatku minimalnego, a następnie jego odliczenia od wyliczanej zaliczki na podatek dochodowy (PIT/CIT), lub

- na podstawie ust. 10 wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy (PIT/CIT) w pełnej wysokości, jeżeli podatek minimalny jest niższy niż kwota tej zaliczki.

Przepisy ust. 10 art. 24b eliminują konieczność wykonywania przez podatników dwóch płatności: raz podatku minimalnego, a następnie zaliczki na podatek pomniejszonej o kwotę podatku minimalnego.

W przypadku zapłaty podatku minimalnego oraz braku jego odliczenia w deklaracji miesięcznej, podatnik ma prawo uwzględnić uiszczony i nieodliczony podatek w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzanej nowelizacji, podatkiem objęci będą nie tylko właściciele nieruchomości, lecz także podatnicy korzystający z nich oraz dokonujący odpisów amortyzacyjnych, np. na podstawie umowy leasingu finansowego.

Dodany przepis reguluje podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych (art. 24b) dla PGK. Przychodem PGK jest suma wartości początkowej środków trwałych należących spółek tworzących PGK.

Dla spółek tworzących PGK odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych w przypadku współwłasności środka trwałego oraz w razie własności lub współwłasności tego środka przez spółki niebędące osobą prawną. Tym samym również w tym zakresie należy przepisy te uznać za bezzasadnie dyskryminujące, a zatem niedopuszczalne.

Art. 24c dodany przez art. 2 pkt 27 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

(...)

2a. Podatnicy uzyskujący w roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, określone w art. 2 ust. 2, oraz z innych źródeł, u których w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów, ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e, wynosił co najmniej 50%, mogą wpłacać zaliczki, o których mowa w ust. 1-1c, począwszy od dnia 20 października każdego roku.

(...)

Zmiana powiązana z uchyleniem art. 17 ust. 1 pkt 4e. Od 1 stycznia 2018 r. dochody podatników z działalności pozarolniczej w odpowiedniej proporcji, w części przeznaczonej na działalność rolniczą, nie korzystają już ze zwolnienia w podatku CIT.

Nowe brzmienie przepisu uwzględnia powyższą zmianę.

Art. 25 ust. 2a w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 28 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Wprowadzona zmiana zezwala podatnikom CIT na wpłatę zaliczek na podatek dochodowy dopiero, gdy ich suma przekracza kwotę 1000 zł. W razie wpłaty takiej zaliczki kolejną zaliczkę podatnik może wpłacić, gdy znów ich suma przekroczy kwotę 1000 zł.

Zmianę należy ocenić jako korzystną dla drobniejszych podatników CIT, gdyż zmniejsza częstotliwość przelewów zobowiązań publicznych na rachunek organu podatkowego.

Z uwagi na zastosowane odesłanie do art. 25 ust. 1 i 1b wydaje się, że regulacja nie znajduje zastosowania do podatników wpłacających zaliczki w formie uproszczonej (art. 25 ust. 6).

Art. 25 ust. 18 dodany przez art. 2 pkt 28 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. (...)

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

(...)

Zmiana wynika z wprowadzenia źródłowości oraz jest związana z uchyleniem w całości art. 10 regulującego do 31 grudnia 2017 r. opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których kwalifikowane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów spółek.

Art. 25a ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 29 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Regulacja ta wprowadza zasadę, że w przypadku wybranych przychodów kapitałowych (m.in. zbycia udziałów w celu umorzenia, przychodów z tytułu wymiany udziałów, zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, zbycia wierzytelności, przychodów z wartości niematerialnych czy obrotu papierami wartościowymi) podmiot wypłacający takie dochody na rzecz podmiotów z rajów podatkowych zobowiązany jest pobrać podatek u źródła w wysokości 19 proc. Pomimo swego antyabuzywnego charakteru wydaje się, że przepis ten poszedł jednak zbyt daleko, gdyż wobec podmiotów z rajów podatkowych stosuje się opodatkowanie bardziej restrykcyjne niż wobec podmiotów krajowych. W ich przypadku opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym podlega bowiem przychód, a nie jak w przypadku rezydentów - dochód (przychód pomniejszony o koszty).

Art. 26 ust. 1m dodany przez art. 2 pkt 30 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2c. W przypadku wypłat należności z tytułu:

1)  odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,

2) dywidend oraz dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. (...)

2c. W przypadku wypłat należności z tytułu:

1) odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,

- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

(...)

Zmiana porządkowa związana z wprowadzeniem źródłowości oraz przeniesieniem regulacji dotyczących dochodów z udziału w zyskach osób prawnych do art. 7b.

Art. 26 ust. 2c pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 30 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

6. W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zmiana wynika z wprowadzenia źródłowości, w tym przychodów kapitałowych obejmujących m.in.:

- przychód powstały u wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek wydzielany, jak i pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h), oraz

- przychód powstały przy przekształceniu, jeżeli w spółce przekształcanej występują niepodzielone zyski (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j).

W przypadku powstania tego typu przychodów spółka przekształcona będzie pełnić funkcję płatnika.

Ustawodawca jednak przeoczył, że przepis ten dotyczy również podziałów (co było uwzględnione w poprzednim brzmieniu przepisów). Należy zatem zauważyć, że obowiązki płatnika, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w odniesieniu do przychodu powstałego w związku z podziałem spółki, nie zostały nałożone na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, tj. w przypadku powstania przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j. Wobec faktu, że funkcji płatnika nie należy domniemywać, w tej sytuacji podmiotem, który powinien rozliczyć podatek, jest podatnik (wspólnik spółki dzielonej). Brak szczególnych regulacji w tym zakresie powoduje, że rozliczenie podatku powinno nastąpić przez podatnika w zeznaniu rocznym.

Art. 26 ust. 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 30 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7. Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zmiana porządkowa dotycząca wprowadzenia obowiązku płatnika w przypadku wybranych przychodów kapitałowych wypłacanych na rzecz podmiotów z rajów podatkowych (patrz art. 26 ust. 1m).

Art. 26 ust. 7 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 30 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zmiana o charakterze redakcyjnym oraz w związku z dodaniem art. 27 ust. 1d.

Art. 27 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 31 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie niniejszego ustępu podatnicy podatku od nieruchomości komercyjnych w rocznym zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego obowiązkowo wykazują środki trwałe będące podstawą opodatkowania, kwotę należnego i uiszczonego podatku oraz kwotę dokonanych odliczeń.

Art. 27 ust. 1d dodany przez art. 2 pkt 31 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

(...)

Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Zmiana wprowadza obowiązek składania do właściwego urzędu skarbowego sprawozdań finansowych, sprawozdań z ich badania, a także odpisu uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie również przez spółki wchodzące w skład PGK. Od 1 stycznia 2018 r. sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z jego badania, a także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie jest przekazywane do urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej.

Art. 27 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 31 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Jedna z największych zmian wprowadzona od 1 stycznia 2018 r., mimo że nie wprowadza bezpośrednio zmian w zasadach opodatkowania czy rozliczenia CIT. Zgodnie z dodanym art. 27b minister finansów ujawnia informacje o największych podatnikach CIT dotyczące m.in. wysokości płaconego przez nich CIT w Polsce, a także ich danych finansowych (wykorzystywanych dla potrzeb podatkowych).

Zgodnie ze zmianami publikowane będą dane finansowe następujących podatników CIT:

1) PGK, bez względu na wysokość osiągniętych przez nią przychodów;

2) pozostałych podatników, u których przychód przekroczył równowartość 50 mln euro.

Według szacunków przepis obejmie ok. 2 tys. podatników CIT o największych przychodach. Z kolei celem jego wprowadzenia było, w ocenie autorów projektu ustawy nowelizującej, ograniczenie podejmowania przez dużych podatników CIT decyzji zmierzających do unikania opodatkowania.

Ostrożnie należy przyjąć, że te zmiany nie będą stanowić większego zagrożenia dla kondycji firm, poza ewentualnymi implikacjami wizerunkowymi.

W związku z powyższym należy się liczyć z możliwością dzielenia największych podatników na podmioty mniejsze w celu ograniczenia negatywnych skutków takich publikacji.

Podatnikowi, którego dane finansowe zostaną opublikowane, przysługuje prawo złożenia do ministra finansów wniosku o usunięcie lub sprostowanie danych. Minister w drodze decyzji odmówi jednak usunięcia lub sprostowania tych danych, jeżeli spowodowałoby to niezgodność ze stanem faktycznym. Niniejsze regulacje w zakresie, w jakim podatnicy mogą sprzeciwiać się publikacji danych, można uznać za pozorne, bowiem do usunięcia danych mogłoby dojść jedynie w sytuacji ich niezgodności ze stanem faktycznym. Jeśli zatem informacje są zgodne z rzeczywistością, podatnikom nie będzie przysługiwało prawo do żądania ich usunięcia.

Art. 27b dodany przez art. 1 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2369). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie, począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r. i zakończy się po 31 grudnia 2017 r.

1. Podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej, reprezentowanej przez spółkę, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4.

(...)

1. Podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana związana ze zmianami reprezentacji PGK.

Art. 28 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 32 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

2. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3. Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

4. Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3.

Do tej pory istniały dwie różne metodologie rozpoznawania przez banki w wyniku finansowym należności zagrożonych. Przepisy prawa krajowego - takie jak uchylany art. 38b - pozwalały na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych dla nich w ustawie.

Natomiast banki stosujące prawo wspólnotowe (MSSF nr 39) dla potrzeb bilansowych dokonywały odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności oraz tworzyły rezerwy celowe, które stanowiły górny limit zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisów aktualizacyjnych.

Uchylenie art. 38b wynika z zastąpienia MSR nr 39 przez MSSF nr 9, a co za tym idzie, nowych zasad tworzenia odpisów na nieściągalne należności przez banki stosujące przepisy MSR przez odpisy na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów.

Uchylenie postanowień ww. artykułu oraz wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26c zapisanie uprawnienia do zaliczania odpisów na straty kredytowe, wprowadza dla banków stosujących MSR regulacje zbliżone do zasad stosowanych przez banki stosujące KSR.

Art. 38b uchylony przez art. 2 pkt 33 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a.

2. W bankach, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

3. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1.

Na skutek uchylenia art. 38c dokonywanie rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zostało zastąpione odpisami na straty kredytowe. Likwidacja tzw. porównywarki jest efektem przychylenia się przez ustawodawcę do postulatów sektora i powinno poprawić warunki jego konkurencyjności w Polsce.

Rezerwy z tytułu niezidentyfikowanego ryzyka będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne, zgodnie z art. 130 prawa bankowego, na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1.

Natomiast w stosunku do rezerw, odpisów aktualizujących oraz rezerw na poniesione ryzyko utworzonych przed 1 stycznia 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy podatkowe w brzmieniu dotychczasowym na podstawie przepisów przejściowych art. 12 ust. 1 wprowadzanej nowelizacji.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zmiana MSR nr 39 na MSSF 9 rodzi również obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy na nieudokumentowane ryzyko, zaliczonej do KUP przed 1 stycznia 2018 r. na warunkach określonych w art. 12 ust. 4 wprowadzanej nowelizacji. Skorzystanie z preferencji rozliczania uzyskanego przychodu w okresie maksymalnie 7 lat podatkowych będzie wymagało dopełnienia stosownego obowiązku informacyjnego wobec US.

Pomimo to, w naszej opinii, rozwiązanie dawnych odpisów aktualizujących i zawiązanie nowych odpisów na straty kredytowe nie powinno negatywnie wpłynąć na wynik podatkowy banku przez zniwelowanie przychodu z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego kosztem podatkowym z tytułu zawiązania odpisu na straty według znowelizowanych przepisów. Wobec braku obowiązku stosowania porównywarki utworzone odpisy będą mogły w całości zostać uznane za KUP, pod warunkiem spełnienia warunku uprawdopodobnienia.

Art. 38c uchylony przez art. 2 pkt 33 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana treści załącznika nr 1 - wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych ma charakter dostosowawczy. Od 1 stycznia 2018 r. klasyfikacji środków trwałych należy dokonywać na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864) wprowadzającego nową klasyfikację (do końca grudnia 2017 r. podatnicy dokonywali klasyfikacji środków trwałych na podstawie klasyfikacji z 2010 r.). Co istotne, zmianie nie uległy stawki amortyzacyjne.

Załącznik nr 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 34 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana ma charakter porządkowy: ustawa nowelizacyjna zmieniła wyłącznie tytuł załącznika nr 3.

Tytuł załącznika nr 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 35 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.