Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (cz. 2 - ostatnia)

1 lipca 2018

(t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)

1. Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...)

20) świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - do wysokości nie przekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 111)

● Nie tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest przejawem socjalnej działalności pracodawców. Pracodawcy, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, mogą w zamian niego utworzyć fundusz na cele socjalno-bytowe. Obowiązujące przepisy nie regulują kwestii dotyczącej tworzenia, zasad funkcjonowania, jak również wydatkowania środków funduszu socjalno-bytowego. Zasadniczo jednak fundusz przeznaczony na te cele tworzą pracodawcy na podstawie układu zbiorowego pracy. Zgodnie z powołanym punktem rozporządzenia od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zwolnione są tylko świadczenia do wysokości odpisu podstawowego na jednego ubezpieczonego. Świadczenia przewyższające tę kwotę stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. Kwota odpisu podstawowego jest określona w art. 5 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2191, dalej: ustawa o ZFŚS). Zgodnie z tym przepisem wysokość odpisu podstawowego wynosi na jednego zatrudnionego, z zastrzeżeniami wskazanymi w ustawie, 37,5 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Wysokość odpisu na ZFŚS w 2017 r. ustala się na podstawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2012 r. ogłoszonego przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, stosownie do art. 5f ustawy o ZFŚS dodanym na mocy ustawy z 2 grudnia 2016 r. o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2017 (Dz.U. poz. 1984). Wynagrodzenie to wynosi 3161,77 zł. Odpis podstawowy na pracownika zatrudnionego w normalnych warunkach w pełnym wymiarze czasu pracy wynosi więc w 2017 r. 1185,66 zł. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego stanowi w pierwszym roku nauki 5 proc., w drugim roku nauki 6 proc., a w trzecim roku nauki 7 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, a wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego pracę w szczególnych warunkach lub pracę o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych, to 50 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

PRZYKŁAD 31

Bez ZFŚŚ i bez składek

Nie. Zgodnie z powołanymi przepisami świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe korzystają ze zwolnienia od składek na rzecz ZUS do wysokości odpisu podstawowego na ZFŚS. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.), wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Zwolnienie dotyczy więc wyłącznie świadczeń z ZFŚS lub funduszy związkowych. Fundusz socjalno-bytowy nie jest ani ZFŚS, ani związkowym, wobec czego świadczenia z tego funduszu nie będą korzystały z tego zwolnienia.

● Aby jednak wypłacić pracownikowi bony lub talony z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe, pracodawca musi najpierw ustalić, czy w bieżącym roku osoba ta otrzymała już świadczenia finansowane z tego funduszu oraz w jakiej wysokości. To samo dotyczy wręczanych często pracownikom przez pracodawcę paczek świątecznych. Jeśli paczki byłyby sfinansowane z innych środków niż z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe, to ich wartość będzie stanowiła podstawę wymiaru składek. Pracodawca ustala wartość pieniężną świadczeń w naturze według cen ich zakupu.

PRZYKŁAD 32

Bony tylko do limitu

Z okazji świąt Bożego Narodzenia firma planuje przekazać swoim pracownikom bony. Mają one być sfinansowane ze środków funduszu utworzonego u pracodawcy na cele socjalno-bytowe. Pracownik zatrudniony na cały etat ma otrzymać bon o wartości 800 zł. W tym samym roku otrzymał już z tego funduszu dofinansowanie do wypoczynku w kwocie 600 zł, co daje razem 1400 zł. Do podstawy wymiaru składek trzeba będzie więc wliczyć jedynie kwotę przekraczającą kwotę odpisu podstawowego, tj. 214,34 zł. Od tej kwoty pracodawca będzie musiał zapłacić składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

21) świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy powołanej w pkt 20 - do wysokości nie przekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie,

● Przyznanie oraz wypłatę świadczenia urlopowego reguluje ustawa o ZFŚS. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy spoza sfery budżetowej zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć fundusz (do wysokości i na zasadach określonych w ustawie o ZFŚS) lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o ZFŚS. Możliwość rezygnacji z tworzenia ZFŚS oraz wypłacania świadczenia urlopowego nie dotyczy więc pracodawców, którzy należą do sfery budżetowej. W zakładach pracy sfery budżetowej ZFŚS jest tworzony obowiązkowo bez względu na stan zatrudnienia.

Ustawodawca przewidział zatem, że pracodawcy mogą dokonać wyboru jednej z tych dwóch form pomocy socjalnej oferowanej pracownikom, choć nie mogą jednocześnie stosować obydwu. Wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego (wynoszącego co do zasady na jednego zatrudnionego, jak wskazano wyżej, 37,5 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego), odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika. Jak już wskazano wyżej, odpis podstawowy na pracownika zatrudnionego w normalnych warunkach w pełnym wymiarze czasu pracy wynosi 1185,66 zł. Tyle samo wynosi świadczenie urlopowe. Wysokość świadczenia urlopowego powinno się ustalać proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy danego pracownika (np. pracownikowi zatrudnionemu na pół etatu przysługuje świadczenie urlopowe w wysokości połowy kwoty 1185,66 zł, tj. 592,83 zł). Taki sposób ustalania wysokości świadczenia nie będzie dotyczyć pracowników młodocianych, którym przysługuje świadczenie urlopowe w wysokości odpisu podstawowego, niezależnie od liczby godzin pracy.

PRZYKŁAD 33

Świadczenie proporcjonalne do wymiaru etatu

Pani Alicja jest zatrudniona w firmie odzieżowej na 0,75 etatu w normalnych warunkach. U pracodawcy zatrudniającego 35 pracowników nie działa zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ale wypłaca on pracownikom świadczenia urlopowe. Wysokość tego świadczenia należnego pani Alicji wynosi zgodnie z jej wymiarem czasu pracy 889,245 zł.

● Świadczenie urlopowe pracodawca wypłaca raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni. Co do zasady świadczenie urlopowe jest świadczeniem, które należy się bezwzględnie każdemu pracownikowi, który spełnił niezbędne warunki do jego uzyskania. W przypadku braku jego wypłaty przez pracodawcę pracownik ma prawo wystąpić z roszczeniem o jego wypłatę na drogę sądową.

Zgodnie z komentowanym punktem rozporządzenia składkowego świadczenie to jest wyłączone z oskładkowania do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w ustawie o ZFŚS. Stanowi o tym również wprost art. 3 ust. 6 ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym świadczenie urlopowe nie podlega składce na ubezpieczenie społeczne pracowników.

Pamiętać przy tym trzeba, że jeżeli pracodawca wypłaca świadczenie urlopowe w wysokości wyższej niż wysokość odpisu podstawowego, wówczas od nadwyżki ponad kwotę odpisu jest zobowiązany opłacić składki na ubezpieczenia społeczne. Oskładkowane będzie również świadczenie urlopowe wypłacone przez pracodawcę, który nadal tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W takim bowiem przypadku wypłacane świadczenie nie będzie miało charakteru świadczenia urlopowego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o ZFŚS.

PRZYKŁAD 34

Tylko jedna forma dozwolona

Nie. Tylko pracodawcy zatrudniający na 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy nie tworzą ZFŚS, mogą wypłacać świadczenie urlopowe w rozumieniu ustawy o ZFŚS. Wypłacane dodatkowo świadczenie nie będzie świadczeniem urlopowym w rozumieniu ustawy o ZFŚS, zatem będzie ono podlegało obowiązkowi uiszczenia składek na rzecz ZUS.

22) zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby,

● Środki pieniężne przekazywane pracownikom jako zapomoga losowa w przypadku klęski żywiołowej, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby są ich przychodem. Nie stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani ubezpieczenie zdrowotne.

Jak wskazuje sama nazwa tego świadczenia, zapomoga losowa jest jednorazowym wsparciem - pomocą finansową dla pracowników, którzy z różnych przyczyn znaleźli się trudnej sytuacji finansowej. Przyznawanie zapomóg nie wynika w sposób usystematyzowany z żadnych obowiązujących przepisów, choć kwestie te regulują niektóre ustawy, ale co do zasady wynikają przede wszystkim z przepisów wewnętrznych funkcjonujących u danego pracodawcy. Przykładem ustawy regulującej kwestie zapomogi jest ustawa z 26 stycznia 1982 r. - Karta nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1189), która w art. 72 ust. 1 stanowi, że niezależnie od przysługującego nauczycielowi i członkom jego rodziny prawa do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, organy prowadzące szkoły przeznaczą corocznie w budżetach odpowiednie środki finansowe z przeznaczeniem na pomoc zdrowotną dla nauczycieli korzystających z opieki zdrowotnej. Pomoc zdrowotna udzielana jest w formie zapomogi pieniężnej i traktowana jest jako zapomoga zdrowotna. Zapomoga zdrowotna może być przyznana nauczycielowi, nauczycielowi emerytowi lub renciście znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej spowodowanej chorobą. Zapomogi losowe powinny być przyznawane po każdorazowym rozpatrzeniu indywidualnej sytuacji materialno-bytowej osoby, która zapomogę ma otrzymać. Zapomogi zdrowotne przysługują osobom o przewlekłej chorobie, jak np. schorzenia nowotworowe, cukrzyca, gruźlica, choroby krążenia, choroby narządów wewnętrznych oraz w każdej innej przewlekłej chorobie i schorzeniu.

● Aby świadczenie to korzystało z przywileju zwolnienia z obowiązku odprowadzenia składek na ZUS, musi być wypłacone danemu pracownikowi wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym punkcie rozporządzenia, tj. na skutek:

- klęski żywiołowej, jaka dotknęła danego pracownika, np. powódź, huragan, gradobicie, pożar lasów i inne zdarzenia wywołane siłami natury;

- indywidualnego zdarzenia losowego - zdarzenie takie nie jest nigdzie zdefiniowane, ale niewątpliwie ma ono charakter nagły, nieprzewidziany, niedający się uniknąć i będzie nim np. pożar domu, kradzież z włamaniem w mieszkaniu pracownika itp.;

- długotrwałej choroby wymagającej długotrwałego leczenia, przez którą należy rozumieć chorobę, która wymaga długotrwałego leczenia, w tym chorobę przewlekłą, nieuleczalną, wrodzoną.

● Co istotne, oskładkowanie wypłaconych pracownikom zapomóg losowych zasadniczo nie zależy od wysokości dokonanej wypłaty. W przypadku tego rodzaju świadczeń liczy się, jak już podkreślono powyżej, źródło ich finansowania i okoliczności, w jakich są one wypłacane. Często zdarza się, że pracodawcy wypłacają zapomogi pieniężne swoim pracownikom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej np. jako specjalne świadczenie przedświąteczne bądź np. na wyprawkę szkolną przed rozpoczęciem roku szkolnego. W takim przypadku, jeśli zapomoga jest wypłacana ze środków obrotowych i nie jest związana ani z klęską żywiołową, ani z indywidualnym zdarzeniem losowym czy długotrwałą chorobą, od wypłaconej kwoty należy naliczyć pracownikowi składki na ubezpieczenia społeczne. Tylko zapomogi losowe związane ze zdarzeniami wskazanymi w komentowanym rozporządzeniu są wolne nie tylko od składek, ale również od podatku, tyle że w odróżnieniu od zwolnienia z obowiązku oskładkowania, w przypadku podatku zwolnieniu podlegają świadczenia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

PRZYKŁAD 35

Pomoc po klęsce żywiołowej

Pan Krzysztof prowadzący własną firmę handlowo-usługową wypłacił swoim pięciorgu pracownikom z utworzonej specjalnie na tego rodzaju cele rezerwy kwoty po 2500 zł z tytułu klęski żywiołowej w postaci powodzi, jaka dotknęła ich miejscowość na skutek ulewnych deszczy. Świadczenia te nie pochodzą ze środków obrotowych przedsiębiorcy, lecz ze specjalnego funduszu przeznaczonego na te cele, a zatem są wyłączone z obowiązku odprowadzania składek w całości, ale podlegają opodatkowaniu od nadwyżki ponad kwotę 2280 zł.

23) środki otrzymywane na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy,

● Zgodnie z poprzednim brzmieniem tego punktu podstawy wymiaru składek nie stanowiły m.in. środki otrzymywane w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych, na mocy odrębnych przepisów, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo z zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych z pieniędzy tych funduszy. Od 1 stycznia 2015 r. z rozporządzenia składkowego wykreślono sformułowanie "otrzymywane w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej", co oznacza wyłączenie z podstawy wymiaru składek społecznych także płatników, którzy utracili ten status.

PRZYKŁAD 36

Bez względu na status

Pracodawca 1 grudnia 2017 r. utracił status zakładu pracy chronionej. 10 grudnia udzielił bezzwrotnej pomocy finansowej swojemu niepełnosprawnemu pracownikowi na zakup niezbędnych lekarstw. Zgodnie z obecnym brzmieniem pkt 23 par. 2 ust. 1 komentowanego rozporządzenia, niezależnie od posiadania lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na bezzwrotną pomoc nie podlegają obowiązkowi odprowadzania składek.

● Na mocy omawianego punktu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączono wartość świadczeń przeznaczonych na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych, do zapewnienia których zobowiązany jest pracodawca na podstawie odrębnych przepisów. Ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) określa rehabilitację osób niepełnosprawnych jako zespół działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Realizowane jest to w ramach kompleksowej rehabilitacji, na którą składa się rehabilitacja lecznicza, zawodowa i społeczna. Rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów i realizowana jest przez służbę zdrowia. Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym i realizowana jest m.in. przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej czy też wyrabianie umiejętności samodzielnego pełnienia funkcji społecznych. Wolą ustawodawcy jest, aby środki finansowe przeznaczane na te formy rehabilitacji były zwolnione z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne.

Status oraz zasady działania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych reguluje ustawa o rehabilitacji, jak również rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023). W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Rozporządzenie natomiast określa rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym wydatki w zakresie zasady de minimis, warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy.

24) składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku

● Zgodnie z omawianym wyłączeniem z podstawy wymiaru składek zwolnione są składniki wynagrodzenia wypłacane pracownikom za czas nieobecności w pracy i pobierania z tego tytułu:

- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

- zasiłku chorobowego,

- zasiłku macierzyńskiego,

- zasiłku opiekuńczego,

- świadczenia rehabilitacyjnego,

jeśli oczywiście odpowiednie uregulowania odnośnie do zasad wypłacania tych składników wynagrodzenia za wymienione okresy znajdują się w układach zbiorowych pracy lub w przepisach o wynagradzaniu.

Jeśli pracownik na podstawie układu zbiorowego pracy lub przepisów o wynagradzaniu zachowuje prawo do danego składnika wynagrodzenia także w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub jednego z wymienionych w rozporządzeniu zasiłków, wówczas tak wypłacany za ten okres składnik nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wyłączeniem ze składek jest objęty dany składnik wynagrodzenia jedynie w części przypadającej na okres otrzymywania świadczeń z ZUS.

Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

● Pracownik niezdolny do pracy z powodu choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy gwarantowanego za okres łącznie do 33 dni w roku kalendarzowym. Jest to wynagrodzenie finansowane ze środków własnych pracodawcy, określone w art. 92 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.; dalej: k.p.). Wynagrodzenie za czas choroby oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego i wypłaca za każdy dzień niezdolności do pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy. Wypłacone pracownikowi wynagrodzenie za przepracowaną część miesiąca podlega pełnym składkom na rzecz ZUS. Natomiast wynagrodzenie za czas choroby nie stanowi podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne. Kwotę tego wynagrodzenia pracodawca wlicza jednak do podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to przede wszystkim z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej, zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zostały wyłączone wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłki. Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne określa z kolei art. 81 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, jednak z pewnymi wyjątkami. Przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie stosuje się natomiast wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, jak również ograniczenia podstawy wymiaru do rocznej kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Zasiłki

● Ponieważ ustawodawca wyłączył z obowiązku odprowadzania składek także składniki wynagrodzenia wypłacone w okresie pobierania zasiłków, warto przypomnieć istotę poszczególnych świadczeń. W myśl art. 92 par. 4 k.p. za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Te odrębne przepisy to przede wszystkim ustawa z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1368 ze zm.; dalej: ustawa zasiłkowa). Stosownie do art. 2 tej ustawy świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa obejmują: zasiłek chorobowy, świadczenie rehabilitacyjne, zasiłek wyrównawczy, zasiłek macierzyński oraz zasiłek opiekuńczy. Wśród zasiłków wymienionych w omawianym punkcie brak jedynie zasiłku wyrównawczego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zasiłkowej ubezpieczony nabywa prawo do zasiłku chorobowego:

1) po upływie 30 dni nieprzerwanego ubezpieczenia chorobowego - jeżeli podlega obowiązkowo temu ubezpieczeniu;

2) po upływie 90 dni nieprzerwanego ubezpieczenia chorobowego - jeżeli jest ubezpieczony dobrowolnie.

Do okresów ubezpieczenia chorobowego wlicza się poprzednie okresy ubezpieczenia chorobowego, jeżeli przerwa między nimi nie przekroczyła 30 dni lub była spowodowana urlopem wychowawczym, urlopem bezpłatnym albo odbywaniem czynnej służby wojskowej przez żołnierza niezawodowego. Zasiłek chorobowy przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy. W przypadku pracowników, osób wykonujących pracę nakładczą oraz odbywających służbę zastępczą zasiłek przysługuje od 34. dnia niezdolności do pracy w roku kalendarzowym, a jeżeli ukończyli oni 50. rok życia - od 15. dnia. Przez pierwszy okres choroby, czyli odpowiednio przez 33 i 14 dni pracownik otrzymuje bowiem nadal, jak wskazano wyżej, wynagrodzenie od pracodawcy. Jeżeli jego nieobecność w pracy jest spowodowana chorobą, jest to 80 proc. normalnego wynagrodzenia. Do 100 proc. normalnego wynagrodzenia, i to przez takie same okresy w ciągu roku, są uprawnieni pracownicy, którzy ulegli wypadkowi w pracy lub chore kobiety w ciąży. Podstawą do obliczania zasiłku dla pracownika jest przeciętne miesięczne wynagrodzenie wypłacane za 12 miesięcy kalendarzowych, które poprzedzały niezdolność do pracy. Od tak wyliczonej kwoty należy odjąć składki na ubezpieczenia społeczne.

Świadczenie rehabilitacyjne reguluje z kolei art. 18 ustawy zasiłkowej. Przysługuje ono ubezpieczonemu, który po wyczerpaniu zasiłku chorobowego, jest nadal niezdolny do pracy, a dalsze leczenie lub rehabilitacja lecznicza rokują odzyskanie tej zdolności. Świadczenie to przysługuje przez okres niezbędny do przywrócenia zdolności do pracy, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy. Osoba zainteresowana uzyskaniem prawa do świadczenia rehabilitacyjnego musi złożyć do ZUS wniosek na druku ZUS Np-7. Wniosek należy złożyć co najmniej na sześć tygodni przed zakończeniem okresu pobierania zasiłku chorobowego. O stanie zdrowia osoby ubiegającej się o świadczenie rehabilitacyjne orzeka lekarz orzecznik oddziału ZUS lub komisja lekarska ZUS w przypadku wniesienia przez ubezpieczonego sprzeciwu od orzeczenia lekarza orzecznika ZUS lub zgłoszenia przez prezesa ZUS zarzutu wadliwości takiego orzeczenia. Orzeczenia te stanowią podstawę wydania decyzji ZUS w sprawie świadczenia rehabilitacyjnego.

Zasiłek macierzyński przysługuje zgodnie z art. 29 tej ustawy ubezpieczonej, która w okresie ubezpieczenia chorobowego albo w okresie urlopu wychowawczego:

1) urodziła dziecko;

2) przyjęła na wychowanie dziecko w wieku do 7. roku życia, a w przypadku dziecka, wobec którego podjęto decyzję o odroczeniu obowiązku szkolnego - do 10. roku życia, i wystąpiła do sądu opiekuńczego w sprawie jego przysposobienia,

3) przyjęła na wychowanie w ramach rodziny zastępczej, z wyjątkiem rodziny zastępczej zawodowej, dziecko w wieku do 7. roku życia, a w przypadku dziecka, wobec którego podjęto decyzję o odroczeniu obowiązku szkolnego - do 10. roku życia. Zgodnie ze zmianami, jakie weszły w życie od 2 stycznia 2016 r., każdy ma możliwość skorzystania z płatnego urlopu macierzyńskiego oraz rodzicielskiego. Przedtem był to przywilej przysługujący osobom opłacającym pełne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Obecnie zasiłek przysługuje również bezrobotnym zarejestrowanym w urzędzie pracy, pracującym na umowę o dzieło bez względu na dochód, rolnikom, studentom. Zasiłek przysługuje jednocześnie tylko jednemu z rodziców. Nie ma możliwości, żeby zasiłek został przyznany równocześnie obojgu z nich.

Artykuł 32 ust. 1 ustawy zasiłkowej określa natomiast zasady przysługiwania zasiłku opiekuńczego. Zasiłek ten otrzymuje ubezpieczony zwolniony od wykonywania pracy z powodu konieczności osobistego sprawowania opieki nad:

1) dzieckiem w wieku do ukończenia 8 lat w przypadku:

- nieprzewidzianego zamknięcia żłobka, klubu dziecięcego, przedszkola lub szkoły, do których dziecko uczęszcza, a także w przypadku choroby niani, z którą rodzice mają zawartą umowę uaktywniającą, lub dziennego opiekuna sprawujących opiekę nad dzieckiem,

- porodu lub choroby małżonka ubezpieczonego lub rodzica dziecka, stale opiekujących się dzieckiem, jeżeli poród lub choroba uniemożliwia temu małżonkowi lub rodzicowi sprawowanie opieki,

- pobytu małżonka ubezpieczonego lub rodzica dziecka, stale opiekujących się dzieckiem, w szpitalu albo innym zakładzie leczniczym

2) chorym dzieckiem w wieku do ukończenia 14 lat,

3) innym chorym członkiem rodziny.

W 2017 r. wysokość zasiłku opiekuńczego stanowi 80 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc, w którym powstała niezdolność do pracy.

● Tak jak w okresie wypłacania wynagrodzenia za pracę za okres niezdolności do pracy w razie choroby, tak również pracownikom pobierającym zasiłek macierzyński pracodawcy często przyznają dodatkowe świadczenia należne w tym okresie. Jeśli za okres otrzymywania zasiłku pracownik zachowuje prawo do danego świadczenia, np. pakietu medycznego, to wartość tego świadczenia nie będzie oskładkowana.

Składniki wynagrodzenia wypłacane w okresach pobierania tych zasiłków oraz wynagrodzenia za pracę będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku oskładkowania, o ile prawo do nich za okres pobierania wynagrodzenia wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagradzaniu, np. ze statutu obowiązującego u pracodawcy, pragmatyk służbowych, uchwały. Jeśli ani układ zbiorowy, ani żaden z przepisów o wynagradzaniu nie regulują tych kwestii, zwolnienie z obowiązku odprowadzania składek nie znajdzie zastosowania. Jednak nie każdy zakład pracy posiada układ zbiorowy pracy czy regulamin wynagradzania. Obowiązek tworzenia regulaminów dotyczy bowiem tych zakładów, które zatrudniają co najmniej 50 pracowników (do końca 2016 r. było to 20 pracowników). W takiej sytuacji, jeżeli nawet kwestie wynagradzania uregulowane są kompleksowo w umowie o pracę, to ZUS stoi na stanowisku, że umowa o pracę nie jest przepisem o wynagradzaniu. Zakład odwołuje się w tym względzie do art. 9 k.p., który wymienia źródła prawa pracy. Przepis ten stanowi, że o ile w kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy tego kodeksu oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z tego wynika, że ani umowa o pracę (tak np. interpretacja indywidualna ZUS z 12 lipca 2013 r., znak WPI/200000/451/886/2013), ani obwieszczenie, w którym zawarto zapisy o dodatkowych świadczeniach (interpretacja oddziału ZUS w Lublinie z 15 września 2016 r., znak WPI/200000/43/900/2016), nie jest przepisem o wynagradzaniu, co oznacza, iż zwolnienie składkowe nie ma zastosowania.

● Wynagrodzenie za pracę to nie tylko pensja podstawowa, ale również pozostałe składniki wynagrodzenia. W myśl art. 18^3e par. 2 k.p. wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki wynagrodzenia, bez względu na ich nazwę i charakter, a także inne świadczenia związane z pracą, przyznawane pracownikom w formie pieniężnej lub w innej formie niż pieniężna. Wyłączenie dotyczy w takiej sytuacji również tych innych składników wynagrodzenia, tj. dodatków lub świadczeń związanych z pracą, np. ubezpieczenie grupowe dla pracowników czy pakiet medyczny, karnety itp. Te dodatkowe świadczenia są bowiem opłacane za pracownika w trakcie trwania zatrudnienia, czyli nie tylko za okres faktycznie świadczonej pracy, ale również za czas nieobecności.

PRZYKŁAD 37

Premia poza zwolnieniem lekarskim

Pani Agnieszka pracuje w dużej firmie marketingowej. Jednym ze składników jej wynagrodzenia jest premia kwartalna wypłacana do 10. dnia miesiąca następującego po upływie danego kwartału. Premia za III kwartał 2017 r. została wypłacona 9 października. W okresie od 29 września do 11 października pani Agnieszka była na zwolnieniu lekarskim, za które przysługiwało jej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Ponieważ premia przysługiwała za III kwartał, a nie za czas nieobecności w pracy, od pełnej wysokości premii wypłaconej w trakcie jej niezdolności do pracy są należne składki na rzecz ZUS.

PRZYKŁAD 38

Przysługują za czas choroby

Nie. Jeżeli zgodnie z regulaminem wynagradzania czy innymi przepisami płacowymi pracownicy mogą w czasie choroby korzystać ze świadczeń m.in. z karnetów, wówczas takie świadczenia, również w okresie pobierania zasiłków, są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Przy czym gdy pracownik choruje jedynie przez część miesiąca, wypłacone świadczenie będzie zwolnione z oskładkowania tylko w części przypadającej na okres nieobecności z powodu choroby.

● Jak wskazano w przykładzie, wypłacony pracownikowi składnik wynagrodzenia nie podlega oskładkowaniu w całości, jeżeli przysługuje za okres nieobecności trwającej cały miesiąc, za który wypłacono zasiłek lub wynagrodzenie chorobowe. Jeżeli natomiast pracownik za część miesiąca pobierał zasiłek albo wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, a przez jego pozostałą część pracował i za cały miesiąc otrzymał pełny składnik wynagrodzenia, wówczas zwolniona ze składek na ubezpieczenia społeczne pozostaje tylko ta część tego składnika, która została wypłacona za okres, za który przysługiwał zasiłek. Wartość podlegającą oskładkowaniu należy wyliczyć w sposób pozwalający na odprowadzenie należnej składki. Liczy się ją zazwyczaj w następujący sposób: składnik wynagrodzenia dzieli się przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca, w którym pracownik był niezdolny do pracy, otrzymany wynik mnoży się następnie przez liczbę dni pobierania zasiłku czy wynagrodzenia chorobowego i odlicza się otrzymany wynik od wysokości świadczenia za cały miesiąc.

PRZYKŁAD 39

Zwolnienie ze składek tylko częściowe

Pan Jakub przez 6 dni w listopadzie 2017 r. przebywał na zasiłku opiekuńczym z tytułu opieki nad chorą córką. Zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy pracownicy mają prawo do korzystania z abonamentu opieki medycznej także w okresie pobierania zasiłków. Wartość tego abonamentu wynosi 300 zł. Za listopad oskładkowaniu będzie podlegał wypłacony abonament w wysokości 240 zł, a kwota 60 zł jest zwolniona ze składek zgodnie z przedstawionym poniżej wyliczeniem:

300 zł : 30 dni listopada = 10 zł

10 zł x 6 dni opieki = 60 zł

300 zł - 60 zł = 240 zł.

PRZYKŁAD 40

Dodatek stażowy

W zakładzie pracy obowiązuje regulamin wynagradzania. Zgodnie z nim na wynagrodzenia składają się: stawka zasadnicza w wysokości miesięcznej oraz dodatek stażowy. Dodatek stażowy w wysokości 5 proc. wynagrodzenia zasadniczego nabywa się po upływie pięciu lat pracy, za każdy kolejny rok dodatek ten wzrasta o 1,5 proc., maksymalnie do 25 proc. wynagrodzenia zasadniczego. Regulamin płacowy przewiduje, że dodatek stażowy przysługuje zarówno za dni, za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie, jak i za dni nieobecności w pracy z powodu niezdolności do pracy wskutek choroby albo konieczności osobistego sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny. Co do zasady dodatek stażowy podlega oskładkowaniu i opodatkowaniu. Przy czym może być on zwolniony ze składek na rzecz ZUS, gdy jest wypłacany za okres pobierania świadczeń chorobowych na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych. Wartość dodatku wyliczona w sposób przedstawiony w przykładzie nr 9, za okres przebywania na zasiłku nie będzie podlegała oskładkowaniu.

● Jednym ze składników wynagrodzenia wypłacanym w okresie nieobecności pracowników z powodu choroby może być również premia. Nie w każdym przypadku wypłacona pracownikowi premia za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku będzie podlegać oskładkowaniu. Może być zwolniona z tego obowiązku, o ile z przepisów o wynagradzaniu wynika, że pracownik ma do niej prawo w tym okresie. Brak odpowiednich zapisów w tym zakresie powoduje obowiązek oskładkowania premii wypłaconej za okres pobierania świadczeń chorobowych. Zwolnieniem z obowiązku oskładkowania nie będą jednak objęte wszystkie rodzaje premii. Przepis ten stosuje się bowiem do takich składników wynagrodzenia, które przysługują pracownikowi za okres pobierania świadczeń chorobowych, a ich niewypłacenie przez pracodawcę powoduje, że pracownik ma prawo wystąpić do pracodawcy z roszczeniem o ich wypłatę. Jeżeli więc przyznana za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku premia nie ma charakteru roszczeniowego i jej wypłata następuje na zasadzie uznania, wówczas jej wartość będzie podlegać oskładkowaniu. Jej kwota stanowi podstawę wymiaru składek nawet gdy przepisy o wynagradzaniu, obowiązujące w danym zakładzie pracy, przewidują jej wypłatę za okres pobierania świadczeń chorobowych. Takie stanowisko prezentuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wydawanych interpretacjach. Wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne może być natomiast przyznana i wypłacona pracownikowi premia regulaminowa.

25) dodatki uzupełniające 80% zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawców - do kwoty nie przekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100% przychodu pracownika, stanowiącego podstawę wymiaru składek,

● Zgodnie z pkt 25 rozporządzenia składkowego z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyłączone zostały dodatki uzupełniające 80-proc. zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawców - do kwoty nieprzekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100 proc. przychodu pracownika stanowiącego podstawę wymiaru składek.

Stosownie do art. 92 par. 1 pkt 1 za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną trwających łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 lat, trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do 80 proc. wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Prawo do 100 proc. wynagrodzenia ma pracownik w przypadku niezdolności do pracy z powodu wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w okresie ciąży. Jeśli niezdolność do pracy wynika z poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik również ma prawo do 100 proc. wynagrodzenia chorobowego.

Dodatki uzupełniające 80-proc. zasiłek chorobowy nie są w żaden sposób narzucane pracodawcom odgórnie. Wprowadza je wyłącznie pracodawca, a zatem ich obowiązywanie w danym zakładzie pracy powinno wynikać z układu zbiorowego pracy bądź z przepisów o wynagradzaniu. Aby skorzystać ze zwolnienia, dodatek przewidziany przez pracodawcę ma nie przekroczyć 100 proc. przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek, gdyby pracownik zachorował. Co ważne, przepis posługuje się wielkością 80 proc. zasiłku chorobowego, a zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy zasiłkowej, z określonymi w ustawie zastrzeżeniami miesięczny zasiłek chorobowy za okres pobytu w szpitalu wynosi 70 proc. podstawy wymiaru zasiłku. Zgodnie z interpretacją przyjętą przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłączenie to dotyczy także dodatków uzupełniających 70-proc. zasiłek za okres pobytu w szpitalu. Jak wskazał ZUS w swoich stanowiskach, w przypadku wypłaty dodatku uzupełniającego 70-proc. zasiłek chorobowy za okres pobytu w szpitalu, dodatek ten do wysokości nieprzekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100 proc. przychodu pracownika stanowiącego podstawę wymiaru składek nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia.

PRZYKŁAD 41

Dodatek wyrównujący

Tak. Pracodawca, który wypłaca pracownikowi w okresie pobierania zasiłku chorobowego dodatek wyrównujący różnicę między kwotą zasiłku i 100 proc. wynagrodzenia, które by pracownik otrzymał, nie nalicza od tego dodatku składek na ubezpieczenia społeczne.

Dodatki uzupełniające zasiłek chorobowy zostały co prawda wyłączone z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, ale jako przychód ze stosunku pracy, który nie został zwolniony od podatku na mocy art. 21 ustawy o p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

26) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji,

● Komentowany punkt rozporządzenia wprowadza regulacje dotyczące pozapłacowych narzędzi motywacyjnych pracowników. Może to być służbowy telefon czy laptop, opłacanie abonamentu medycznego, ale również inne korzyści materialne polegające na przyznaniu prawa do nabycia określonych towarów lub usług po preferencyjnych cenach albo nieodpłatne lub częściowo odpłatne przejazdy środkami komunikacji. Zgodnie z decyzją ustawodawcy z podstawy wymiaru składek przychodów osiąganych przez pracowników wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Aby korzyści materialne nie stanowiły dla pracownika podstawy wymiaru składek, powinny spełniać łącznie trzy warunki:

1) wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub innych przepisów o wynagradzaniu,

2) przybrać formę niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usług,

3) pracownik poniósł za nie częściową odpłatność.

Układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub przepisy o wynagrodzeniu jako źródło korzyści materialnych

● Pierwszym warunkiem pozwalającym na wyłączenie z oskładkowania korzyści materialnych polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług bądź na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, jest to, aby prawo pracownika do nich wynikało z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 6 maja 2010 r., sygn. akt II UK 337/09, przepisami o wynagradzaniu w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia mogą być też postanowienia uchwały wspólników określające prawo pracowników do bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Jeżeli jednak pracownik uzyska tego rodzaju korzyść materialną, która nie ma swojego źródła w przepisach płacowych, nie będzie ona wówczas podlegała zwolnieniu od składek na rzecz ZUS.

Częściowa odpłatność

● Jak przyjął Zakład Ubezpieczeń Społecznych w interpretacji z 6 września 2016 r., znak DI/100000/43/893/2016, składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby nawet symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia, wówczas gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tych dóbr.

Jeśli pracodawca przewidział w zbiorowym układzie pracy, regulaminie wynagradzania czy też przepisach o wynagradzaniu prawo pracownika do określonego świadczenia, ale nie wskazał w sposób jednoznaczny na obowiązek ponoszenia przez pracownika częściowej opłaty za to świadczenie, wówczas nie można zastosować zwolnienia z oskładkowania, nawet gdyby pracownik faktycznie współfinansował to świadczenie. Tak uznał np. oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r., znak DI/200000/43/1059/2015. Podobnie nie można zastosować tego zwolnienia w sytuacji, gdy korzyści materialne przekazywane są pracownikom zupełnie bezpłatnie, bo wtedy stają się świadczeniem w naturze stanowiącym podstawę wymiaru składek.

Po cenach niższych niż detaliczne

● Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III AUa 1260/15, stwierdził natomiast, że zasadnicza funkcja par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia sprowadza się do możliwości zakupu przez pracowników towarów produkowanych lub sprzedawanych czy usług świadczonych lub sprzedawanych przez samego pracodawcę (np. prądu czy gazu pracownikom spółek zajmujących się ich sprzedażą). Chodzi przy tym o artykuły lub świadczenia, za które choć częściowo cenę płaci pracownik. W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z zapisami regulaminu wynagradzania, pracownicy pracodawcy zobowiązani są do partycypowania w kosztach uzyskanego świadczenia w wysokości 19 proc. jego wartości. Zdaniem pracodawcy powyższy zapis regulaminu wynagradzania jednoznacznie wskazuje na obowiązek partycypowania przez pracowników korzystających z grupowego ubezpieczenia pracowniczego w kosztach uzyskanego świadczenia. Sąd uznał jednak, że nie ma wątpliwości, iż pracownicy odprowadzali jedynie zaliczki na podatek dochodowy, co nie oznacza współfinansowania przez nich zakupu świadczenia, w szczególności ponoszenia choćby części jego ceny. Ani wykładnia językowa, ani tym bardziej funkcjonalna nie uzasadniają interpretacji, zgodnie z którą świadczenia w postaci składek miesięcznych na ubezpieczenia pracowników, nie stanowią podstawy wymiaru składek w oparciu o par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzania. W świetle literalnego brzmienia przepisu to pracownicy powinni uzyskać korzyść w postaci uprawnienia do zakupu po niższych cenach artykułów, przedmiotów lub świadczeń (w tym wypadku do opłacenia niższej składki na ubezpieczenia). Przepis ten dość precyzyjnie określa, na czym ma polegać korzyść pracownika. Polega ona na uprawnieniu pracownika do zakupu artykułów, przedmiotów lub świadczeń po cenach niższych niż detaliczne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pracownik nie kupował żadnych usług i nie płacił ubezpieczycielowi żadnej części składki (ceny), a pracodawca z faktu ponoszenia przez pracownika kosztów zaliczki na podatek dochodowy od kwoty składki zapłaconej za niego przez pracodawcę wyciągnął całkowicie błędny wniosek, że kwota tej składki opłaconej przez pracodawcę jest korzyścią materialną (pracownika) polegającą na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 26 powołanego rozporządzenia. Pracownik odnosił oczywiście w tej sytuacji korzyść materialną, skoro całą składkę pokrywał za niego pracodawca, ale korzyść ta nie polega na tym, co przewiduje omawiany przepis.

PRZYKŁAD 42

Ważny zapis w regulaminie

Firma Agrykola SA planuje zapewnić swoim pracownikom pakiety medyczne. Zastanawia się, jaki zapis w regulaminie wynagradzania powinien się pojawić w zakresie pakietu medycznego, aby zgodnie z prawem nie powstał obowiązek odprowadzania od niego składek na ubezpieczenia społeczne.

Dla wyłączenia tego świadczenia z obowiązku oskładkowania niezbędne jest, aby odnoszący się do niego zapis regulaminowy był skonstruowany w sposób niepozostawiający wątpliwości co do możliwości zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Jak wskazał ZUS w swojej interpretacji z 3 listopada 2016 r., znak DI/100000/43/1041/2016, konieczną przesłanką wyłączenia danych przychodów z podstawy wymiaru składek jest uprawnienie pracownika do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji wynikające wprost z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Z zapisu regulaminowego musi zatem wynikać, że pracownik jest uprawniony do zakupu usług prywatnej opieki medycznej (w postaci pakietu medycznego) po cenie niższej niż detaliczna oraz że z tytułu współfinansowania pakietu medycznego pracownik będzie ponosił określony koszt.

PRZYKŁAD 43

Karnety sportowe

Tak, jeśli nie ma odpowiedniego zapisu układu zbiorowego, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, z którego wynika, że część karty będzie finansował pracodawca, nie ma podstawy do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Aby skorzystać ze zwolnienia, musi być wprowadzona częściowa odpłatność, a świadczenie musi znajdować podstawę w odpowiednim akcie prawa wewnętrznego. Może to być układ zbiorowy lub regulamin wynagradzania, a w przypadku ich braku nawet uchwała zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 maja 2010 r., sygn. akt II UK 337/09, uznał, że formą prawną przepisów o wynagradzaniu mogą być także postanowienia uchwały wspólników spółki. Wyłączenie nie będzie miało natomiast zastosowania, gdy uprawnienia do tych świadczeń będą wynikały np. tylko z zawartej z pracownikiem umowy o pracę. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości ze strony ZUS, przy tworzeniu odpowiednich zapisów w akcie prawa wewnętrznego nie wystarczy jedynie podkreślić finansowania przez pracodawcę części świadczenia, ale dodatkowo należy wyraźnie określić, że pracownik ma prawo do nabycia karty Multisport za część ceny, czyli po cenie niższej niż detaliczna.

Możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości korzyści materialnej w postaci karty Multisport w części finansowanej przez pracodawcę potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych w interpretacji z 20 marca 2017 r., znak WPI/200000/43/382/2017, i w decyzji nr 33 z 17 stycznia 2013 r., sygn. sprawy DI/100000/451/1418/2012. Zapewniane przez pracodawcę częściowo odpłatne świadczenia będą niewątpliwie korzyścią materialną osiąganą przez pracowników, jeśli korzystają oni z zapewnianych im (częściowo odpłatnie) kart Multisport, oszczędzając tym samym znaczną część kwoty, którą musieliby wydać w przypadku nabycia tych świadczeń we własnym zakresie. Uprawnienie do skorzystania z przedmiotowych świadczeń musi wynikać z przyjętego u pracodawcy regulaminu wynagradzania czy innych przepisów o wynagradzaniu.

Karnety sportowe

● Do korzyści materialnych mieszczących się w komentowanym punkcie rozporządzenia zaliczyć można również karnety sportowe, które pracodawca chce sfinansować pracownikom dobrowolnie. Co do zasady ponoszony przez pracodawcę pełny koszt karnetów sportowych opłacanych przez niego za pracowników powinien być w całości doliczony do przychodu pracownika oraz w pełni oskładkowany. Pracodawca może jednak uniknąć obowiązku oskładkowania, jeżeli spełni warunki wyłączenia wskazane w pkt 26 rozporządzenia składkowego, tj. pracownicy poniosą częściową odpłatność za karnety, a prawo do nich wynika z obowiązujących u pracodawcy przepisów płacowych.

PRZYKŁAD 44

Świadczenia do wyboru

Spółka z o.o. Good Food prowadzi działalność gospodarczą - ruchome placówki gastronomiczne. W spółce funkcjonuje system kafeteryjny, czyli system świadczeń, które pracownik może wybrać sam w ramach określonej kwoty pieniężnej. Pracownicy posiadają indywidualne konta na platformie multimedialnej comiesięcznie zasilane określoną kwotą pieniężną, która może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie częściowo odpłatnych świadczeń o charakterze niemajątkowym. Świadczenia są opłacane zarówno ze środków pracownika, jak i pracodawcy, w różnych proporcjach, indywidualnych dla każdego pracownika. Kwoty mogą być przeznaczone przez pracowników na takie świadczenia jak: zakup wycieczek, biletów na imprezy kulturalne, kolonie, kursy językowe i doszkalające, a dodatkowo abonament medyczny i ubezpieczenie grupowe. Pracodawca kupuje w pierwszej kolejności usługę firmy medycznej i ubezpieczenie grupowe dla pracowników. Faktura za usługi wystawiana jest na spółkę. Następnie pracownicy odkupują wymienione usługi od spółki po cenie niższej niż cena tych usług zapłacona pierwotnie przez wnioskodawcę. Prawo do świadczeń w systemie kafeteryjnym jest uregulowane w regulaminie wynagradzania.

Zakład uznał, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie pkt 26 rozporządzenia. Spółka odwołała się od decyzji ZUS do sądu. Sąd podzielił stanowisko zakładu, uznając, że tak uzyskiwane przez pracowników korzyści materialne nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z oskładkowania w rozumieniu powołanego par. 2 pkt 26 rozporządzenia. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, wskazując na wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III AUa 139/17, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że system kafeteryjny obowiązujący u pracodawcy nie sprowadza się do prostego udostępniania po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów czy usług, które przysługiwałyby wszystkim pracownikom na jednakowych zasadach albo grupom pracowników spełniającym określone przez pracodawcę cechy, jak warunki zatrudnienia itp. Świadczenia kafeteryjne w tym przypadku stanowią system wynagradzania, i to o wybitnie motywacyjnym charakterze. Nabywanie świadczeń w ramach systemu kafeteryjnego połączone jest z uprzednim nabywaniem punktów, a to oznacza indywidualne ich gromadzenie w zależności od spełnienia przesłanek warunkujących ich nabycie. Taka praktyka świadczy o motywacyjnym w tej części systemie wynagrodzeń, w ramach którego na końcu pracownik ma prawo wyboru świadczenia czy usługi, przy zakresie ich rodzaju określonym przez pracodawcę. W świetle powyższego tak funkcjonujący motywacyjny system wynagrodzeń nie mieści się w katalogu wyłączeń.

PRZYKŁAD 45

Szczepienia pracowników

Zakład pracy sfinansował częściowo swoim pracownikom szczepienia przeciwko grypie. Uprawnienie do skorzystania z ww. świadczenia wynika z obowiązującego u pracodawcy układu zbiorowego pracy. Każdy zainteresowany pracownik zgłosił się na szczepienie do zakładowej przychodni, dopłacając do szczepienia koszt 7 zł. Świadczenie to podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, ponieważ przybrało ono formę usługi, pracownik ponosi za nie częściową odpłatność, a także wynika ono z układu zbiorowego pracy.

Zniżki na przejazdy

● Korzyścią materialną w rozumieniu tego punktu rozporządzenia mogą być również wydawane pracownikom legitymacje upoważniające do korzystania ze zniżki przy zakupie biletów na komunikację miejską bądź na pociągi, jak również możliwość używania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartości wydanych legitymacji, jak i korzyści materialnej dla pracownika polegającej na możliwości używania samochodu służbowego do celów prywatnych nie należy uwzględniać w podstawie wymiaru składek, jeśli ich wydawanie jest zagwarantowane w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w przepisach o wynagradzaniu obowiązujących w danym zakładzie pracy. Gdyby natomiast pracownik korzystał z samochodu służbowego do celów prywatnych na innej podstawie, np. na podstawie umowy o pracę, wówczas tak otrzymywane świadczenie stanowi de facto wynagrodzenie w naturze, co stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia.

Natomiast z podstawy wymiaru składek nie będą zwolnione ekwiwalenty pieniężne wypłacone pracownikom przez pracodawcę np. jako zwrot kosztu miesięcznych biletów na przejazdy lokalne, zakupionych najpierw indywidualnie przez pracowników.

Dopłata do wypoczynku

● Kolejnym przykładem korzyści materialnych otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy może być np. dopłata do wypoczynku, jeśli jest ona zagwarantowana w układzie zbiorowym pracy bądź w przepisach o wynagradzaniu, a pracownik ponosi częściową odpłatność. Korzyści materialne w takiej formie są wyłączone z podstawy wymiaru składek, pod warunkiem że mają postać niepieniężną i są udzielane w formie prawa do zakupu artykułów lub usług po cenach niższych niż detaliczne. Gdyby pracodawca wypłacił pracownikowi kwotę stanowiącą równowartość zniżki w gotówce bądź przelewem, to tak wypłacona kwota stanowiłaby podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

PRZYKŁAD 46

Urlop w całości finansowany przez pracodawcę

Pracodawca sfinansował panu Waldemarowi całość kosztów jego pobytu wraz z rodziną na urlopie wypoczynkowym w ośrodku niebędącym własnością pracodawcy. Kwestia ta została uregulowana w układzie zbiorowym pracy obowiązującym u pracodawcy. Otrzymana w tej formie korzyść materialna stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników jako świadczenie w naturze, ponieważ pracownik nie ponosi nawet częściowej odpłatności za pobyt w tym ośrodku wypoczynkowym.

Udostępnienie lokalu mieszkalnego

● Korzyścią materialną polegającą na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych usług w rozumieniu komentowanego punktu rozporządzenia może być również udostępnienie przez pracodawcę lokalu mieszkalnego. Udostępnienie takiego lokalu może być korzyścią materialną podlegającą wyłączeniu z obowiązku odprowadzania składek tylko wówczas, gdy udostępniany lokal stanowi własność pracodawcy. Możliwość zwolnienia ze składek w tym przypadku przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik ponosi przynajmniej część odpłatności za taki lokal oraz że prawo do niego przysługuje na podstawie zapisu w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu. W innym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego nie będzie jednak korzyścią materialną podlegającą wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. Jest to świadczenie w naturze, którego wartość pieniężną ustala się w następujący sposób:

- dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

- dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

- dla lokali własnościowych oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

- dla lokali w hotelach - w wysokości kosztów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez hotel.

27) dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu przyznawane na podstawie przepisów szczególnych - kart branżowych lub układów zbiorowych pracy, tj. ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych, świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci, świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe", z wyjątkiem nagród pieniężnych wypłacanych z tytułu uroczystych dni

● Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia zwolnione z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne są również dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu. Deputat to część uposażenia lub uposażenia dodatkowego wypłacanego w naturze, np. węgiel dla górników, drewno opałowe dla leśników. Deputat można również pobierać w postaci ekwiwalentu pieniężnego. Rodzaj i wielkość deputatu zazwyczaj określa układ zbiorowy pracy. Prawo do świadczeń dodatkowych określonych w tym punkcie przyznawane jest na podstawie przepisów szczególnych: kart branżowych bądź układów zbiorowych pracy. Regulacja ta, stanowiąca wyjątek od wskazanej w par. 1 tego rozporządzenia reguły zobowiązującej do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, powinna być interpretowana bardzo ściśle. Katalog świadczeń zwolnionych z podstawy wymiaru składek określonych w powołanym punkcie jest katalogiem enumeratywnym. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I UK 155/11, katalog tych świadczeń, niestanowiących podstawy wymiaru składek, jest zamknięty. Tak więc przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Nie podlegają zaliczeniu do podstawy wymiaru składek świadczenia przyznawane na podstawie układów zbiorowych pracy. Nie budzi jednak wątpliwości, że nie każde świadczenie dodatkowe jest wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Do tego rodzaju świadczeń należą zatem:

- ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych,

- świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci,

- świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe".

Z tej grupy dodatkowych świadczeń wyłączone są nagrody pieniężne wypłacane pracownikom z tytułu uroczystych dni. W związku z tym nagroda pieniężna wypłacona np. z okazji Dnia Pracownika ZUS czy też wypłacana górnikom z okazji Dnia Górnika powinna zostać doliczona do innych przychodów, jakie pracownicy otrzymają w danym miesiącu, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych

● Pojęcie ekwiwalentu ma charakter ściśle ekonomiczny. Oznacza pewną równowartość jednego towaru, w którym jest wyrażona wartość innego towaru. To swojego rodzaju wymiana świadczeń nieidentycznych. W tym przypadku chodzi konkretnie o świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom w celu zrekompensowania poniesionych przez nich kosztów przejazdów urlopowych. Tak wypłacane świadczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W praktyce tego rodzaju ekwiwalent nie jest wypłacany pracownikom zbyt często, co do zasady bowiem koszty ponoszone przez nich w trakcie urlopu wypoczynkowego nie są zwracane przez pracodawcę.

Świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci

● Świadczenia te stanowią kolejną grupę świadczeń wymienionych w omawianym punkcie rozporządzenia składkowego, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek. Ten rodzaj świadczeń spotykany jest zdecydowanie częściej. Pracodawcy bowiem mogą w wewnętrznych przepisach płacowych przewidzieć wypłatę świadczeń dla swoich pracowników na pomoce naukowe dla ich dzieci, uzależniając np. ich wypłatę od wielkości dochodu osiąganego przez tych pracowników.

PRZYKŁAD 47

Pomoce naukowe

Firma Perfekta w regulaminie wynagradzania przewidziała wypłatę świadczeń na pomoce naukowe dla dzieci w wysokości 400 zł raz na sześć miesięcy dla pracowników, których średni dochód na jednego członka rodziny nie przekracza 1000 zł na osobę. Przed rozpoczęciem roku szkolnego w sierpniu 2017 r. takie świadczenia zostały wypłacone pięciorgu pracownikom. Przyznane i wypłacone świadczenia nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni

● Ustawodawca wskazał na charakter tego świadczenia, porównując je w sposób wyraźny z tradycyjnym "barbórkowym". Nie chodzi zatem o każde świadczenie wypłacane pracownikom określonej branży w okresie, na który przypada ich święto. W wyroku z 26 lipca 2011 r., sygn. akt III AUA 718/10, Sąd Apelacyjny w Lublinie stwierdził, że prawodawca, przewidując wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne omawianego przychodu, posłużył się zwrotem: świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe". Oznacza to, że świadczeniu temu przypisał charakter świadczenia "barbórkowego". W rezultacie zasadnicze znaczenie posiada ustalenie treści (istoty) świadczenia barbórkowego przez odwołanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz.U. z 1982 r. nr 2, poz. 13). W par. 3 stanowi ono, że pracownikom górnictwa przysługuje ponadto tradycyjne "barbórkowe" w naturze lub ekwiwalencie pieniężnym stanowiącym równowartość w naturze. Świadczenie pieniężne podlega zatem wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tylko w sytuacji, gdy stanowi ekwiwalent świadczenia w naturze, prawo honorowe i symboliczne przysługujące z tytułu uroczystego dnia. Właściwe byłoby więc przyjęcie, że fakt otrzymania świadczenia przez pracowników powinien mieć podłoże w tradycji, a świadczenie powinno być pewną formą prawa honorowego przynależnego określonej grupie zawodowej.

PRZYKŁAD 48

Specjalny poczęstunek oskładkowany

Firma handlowo-usługowa zawarła w zakładowym układzie zbiorowym pracy zapis, zgodnie z którym zapewnia pracownikom poczęstunek z okazji Dnia Pracownika w ekwiwalencie pieniężnym naliczonym w kwocie 20 proc. minimalnego wynagrodzenia. Dzień Pracownika, zgodnie z ustaleniami ze związkami zawodowymi działającymi w firmie, obchodzony jest 18 października lub w najbliższym dniu roboczym. Ponieważ zorganizowanie poczęstunku dla wszystkich pracowników w firmie jest niemożliwe z uwagi na jej wielkość oraz konieczność zapewnienia ciągłości pracy, pracodawca postanowił wypłacać wszystkim pracownikom będącym w pracy w tym dniu ekwiwalent pieniężny w jednakowej wysokości za zorganizowanie poczęstunku. Pracodawca powziął wątpliwość, czy tak wypłacany ekwiwalent pieniężny stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Jak wskazał Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w Lublinie w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r., znak WPI/200000/451/479/2013, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, ekwiwalent pieniężny wypłacany zamiast poczęstunku nie podlega zwolnieniu z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jako świadczenie przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe". Zakład powołał się przy tym w swojej interpretacji na wskazany powyżej wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie.

Podobnie zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 września 2011 r., sygn. akt I UK 38/11, specjalne wynagrodzenie roczne z tytułu Karty Hutnika przysługujące pracownikom huty na podstawie układu zbiorowego pracy stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

28) nagrody za wyniki sportowe, wypłacane przez kluby sportowe i polskie związki sportowe, oraz za wybitne osiągnięcia sportowe lub wybitne osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej, wypłacane ze środków budżetowych,

● Kolejnym wyłączeniem z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne przewidzianym komentowanym rozporządzeniem składkowym są nagrody związane z osiągnięciami w sporcie bądź nagrody za osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej. W przypadku zawodników nagrody te wypłacane są przez kluby sportowe i polskie związki sportowe, a nagrody za osiągnięcia w pracy zawodowej ze środków budżetowych. Nagrody te mogą być wypłacane zawodnikom - sportowcom, trenerom zatrudnionym w danych klubach sportowych, asystentom trenera czy innym osobom ze sztabu szkoleniowego.

Zagadnienia z zakresu kultury fizycznej reguluje ustawa z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 226, poz. 1675). Ustawa ta określa zasady działalności w sferze kultury fizycznej, a także zadania organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego, klubów sportowych oraz innych podmiotów w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu i rekreacji ruchowej oraz prowadzenia rehabilitacji ruchowej. Podstawową jednostką organizacyjną realizującą cele i zadania w zakresie kultury fizycznej jest klub sportowy.

● Co do zasady wysokość składek jest określana na podstawie wszystkich świadczeń uzyskiwanych przez pracownika ze stosunku pracy. Wyłączenie wskazane w tym punkcie to wyjątek od tej generalnej zasady i jako taki musi być interpretowany ściśle. Sprowadza się to zatem do dokonania interpretacji pojęcia nagrody w rozumieniu tego przepisu. Nagroda w przeciwieństwie do innych składników wynagrodzenia (np. premii regulaminowej) nie wynika z przepisów regulujących stosunek pracy, lecz ma charakter stricte uznaniowy, tj. w pełni uzależniony od decyzji pracodawcy, zgodnie z art. 105 k.p. Wszelkie składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikowi niezależnie od woli pracodawcy, czyli niejako automatycznie po spełnieniu zewnętrznych obiektywnych kryteriów, nie mogą być zatem traktowane jako nagroda w rozumieniu tego przepisu. Wypłacane nagrody muszą mieć charakter uznaniowy, ponieważ jeżeli pracodawca w jakiś sposób uzależni przyznawanie tych nagród od spełnienia określonych zdefiniowanych przesłanek, nagroda taka utraci swój uznaniowy charakter, a wówczas od tak wypłaconej gratyfikacji powinien naliczyć składki. Tak przyjął Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddział w Gdańsku w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r., znak DI/100000/43/283/2016. Aby skorzystać ze zwolnienia, nagrody pieniężne powinny być zatem wypłacane za faktyczne osiągnięcia w sporcie, na które wpływ miał konkretny sportowiec. Jeśli np. klub piłkarski przewiduje w regulaminie wynagradzania wypłatę nagrody pieniężnej za wygrany mecz dla wszystkich zawodników, nie tylko tych grających, ale również przebywających na ławce rezerwowych, niebiorących udziału w meczu i niemających przez to żadnego wpływu na osiągnięty wynik konkretnego meczu, wówczas takie nagrody pieniężne mają charakter gwarantowanego w regulaminie dodatkowego wynagrodzenia i jako takie nie spełniają kryteriów wyłączenia z oskładkowania.

PRZYKŁAD 49

Nagroda za wygrany mecz

Obowiązujący w klubie hokejowym regulamin wynagradzania przewiduje dodatkowe wynagrodzenie pieniężne, jeżeli zostałyby spełnione określone warunki, a także normuje system premiowania drużyny (zawodników oraz sztabu szkoleniowego) uczestniczącej w rozgrywkach o mistrzostwo Polski. Nagrody dla zawodników są przewidziane za udział w meczach wygranych i zremisowanych (niezależnie od faktycznego udziału zawodników w danym meczu), za zajęcie od I do III miejsca w rozgrywkach oraz za rozegranie określonej liczby meczów w sezonie. Tak ustalony sposób premiowania oznacza, że wprawdzie wypłata nagród jest uzależniona od osiągnięcia rezultatu sportowego przez całą drużynę, jednak osobiste uczestnictwo poszczególnych zawodników w meczu i ich zaangażowanie pozostaje bez wpływu na wynik meczu. To powoduje, że wypłacone świadczenia mają w rzeczywistości charakter premii, a nie nagrody. Premie zawodników będących pracownikami uzależnione od wyniku rywalizacji sportowej oraz ilości czasu spędzonego na boisku nie korzystają ze zwolnienia ze składek przewidzianego w par. 2 ust. 1 pkt 28 rozporządzenia. Dlatego też wlicza się je do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

● Zdecydowanie prościej i bez większych wątpliwości jest w sytuacji sportu indywidualnego. Wypłata nagród w przypadku zawodników uprawiających sporty indywidualne nie jest bowiem uzależniona od wpływu większej grupy osób na sukces sportowy. W takiej sytuacji wypłata nagród pieniężnych przez pracodawcę za osiągnięcia w danej dziedzinie sportu jest bowiem uzależniona jest od udziału, zaangażowania i wyniku sportowego sportowca w konkretnej dyscyplinie sportowej, jak np. lekkoatletyka, pływanie czy kolarstwo.

PRZYKŁAD 50

Miejsce na podium premiowane

Regulamin wynagradzania obowiązujący w klubie sportowym ma zapis przewidujący nagrodę pieniężną za zdobycie od I do III miejsca w wyścigu kolarskim w mistrzostwach Polski. Nagrody dla zawodników przewidziane są nie tyle za udział w wyścigu, co przede wszystkim za sukces sportowy. Liczy się zatem rezultat osiągnięty przez danego zawodnika. Tak ustalony system nagród w klubie sportowym spełnia faktyczne przesłanki wyłączenia z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, będąc w rzeczywistości nagrodą osiąganą za wynik sportowy.

29) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych,

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych

● Kwestie podnoszenia kwalifikacji zawodowych czy wykształcenia ogólnego pracownika reguluje kodeks pracy. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Zgodnie z art. 103¹ par. 2 k.p. pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1) urlop szkoleniowy,

2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, aby punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia, oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Powołane przepisy wskazują zatem na podstawowy obowiązek pracodawcy, jakim jest udzielenie urlopu szkoleniowego oraz zwolnienie z całości lub części dnia pracy. Pracodawca ma taki obowiązek nawet w przypadku, gdy pracownik samodzielnie - za zgodą pracodawcy - podejmuje decyzję o dalszym podnoszeniu swoich kwalifikacji. Pracodawca jest zwolniony z tego obowiązku, jeśli o podnoszeniu przez pracownika swoich kwalifikacji nie został powiadomiony, jak również wtedy gdy na podnoszenie kwalifikacji przez pracownika nie wyraził zgody. Przepisy nie określają, w jakiej formie powinna zostać wyrażona zgoda pracodawcy, aczkolwiek wydaje się, że prawidłową formą będzie wyrażenie zgody na piśmie. Zasadnicze znaczenie w zakresie podnoszenia kwalifikacji przez pracownika posiada umowa zawierana pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowa powinna być zawarta w formie pisemnej, przy czym przepis ten nie przewiduje sankcji za niedochowanie tej formy. Ustawodawca z jednej strony zobowiązał pracodawcę oraz pracownika do zawarcia umowy regulującej kwestie doszkalania pracowników, choć jednocześnie pozostawił stronom tej umowy swobodę w określeniu jej treści, zastrzegając jedynie, że jej postanowienia nie mogą być mniej korzystne dla pracownika aniżeli zapisy kodeksu pracy. Nie ma jednak obowiązku zawarcia umowy, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia przez niego kwalifikacji zawodowych. W takim przypadku podstawę do udzielania pracownikowi urlopu szkoleniowego oraz zwolnień od pracy na czas obowiązkowych zajęć stanowi zgoda pracodawcy.

● Jak już wskazano wyżej, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje urlop szkoleniowy. W myśl art. 103² par. 1 k.p. urlop szkoleniowy przysługuje w wymiarze:

1) 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminów eksternistycznych,

2) 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminu maturalnego,

3) 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe,

4) 21 dni w ostatnim roku studiów - na przygotowanie pracy dyplomowej oraz przygotowanie się i przystąpienie do egzaminu dyplomowego.

Pracownik podnoszący kwalifikacje zawodowe jest zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel z tytułu dodatkowych świadczeń, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia, w sytuacji gdy:

- bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie tych kwalifikacji;

- pracodawca rozwiąże z nim stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub po jego ukończeniu, w terminie określonym w umowie określającej wzajemne prawa i obowiązki stron, nie dłuższym niż trzy lata;

- pracownik w ww. okresie rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 94³ k.p. (tj. z powodu mobbingu);

- pracownik w okresie wskazanym powyżej rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 (ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków wobec pracownika lub brak przeniesienia przez pracodawcę na inne stanowisko pracy pomimo orzeczenia lekarskiego stwierdzającego szkodliwy wpływ wykonywanej pracy na zdrowie pracownika lub art. 94³) mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach.

● Pracodawca może ponadto przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazdy, podręczniki i zakwaterowanie. Pracownikowi zdobywającemu lub uzupełniającemu wiedzę i umiejętności na innych zasadach mogą być przyznane zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia oraz urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.

Zwolnienie ze składek

● Pracownik podejmujący doskonalenie zawodowe (podnoszenie kwalifikacji zawodowych czy wykształcenia ogólnego) oraz uzyskujący na ten cel dofinansowanie od pracodawcy, na mocy komentowanego punktu 29 par. 2 ust. 1 rozporządzenia, korzysta ze zwolnienia z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie wlicza się bowiem świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Wyłączeniu podlega również obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej kwoty dofinansowania. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, z wyjątkiem urlopów otrzymywanych na czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

PRZYKŁAD 51

Część czesnego finansowana

Firma doradczo-usługowa AXN zawarła ze swoimi trzema pracownikami umowy szkoleniowe. Przedmiotem tych umów jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron związanych z podjęciem przez pracowników studiów podyplomowych w zakresie prawa zamówień publicznych. Zgodnie z zawartymi umowami pracodawca finansuje swoim pracownikom 2/3 czesnego za odbywanie przez nich nauki we wskazanych przez nich szkołach wyższych. Tak przyznana wartość świadczeń na sfinansowanie doskonalenia zawodowego podlega wyłączeniu z obowiązku odprowadzania składek.

● W interpretacji z 16 kwietnia 2015 r., znak DI/100000/43/406/2015, w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości kursu prawa jazdy sfinansowanego przez pracodawcę, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał, że wartość kursu prawa jazdy będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek. Zgodnie z brzmieniem par. 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Zgodnie z art. 103³ k.p. pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazdy, podręczniki i zakwaterowanie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracodawca wskazał, że planuje z własnej inicjatywy skierować dwóch pracowników na kurs prawa jazdy. Kurs ma wpłynąć na podniesienie kwalifikacji zawodowych ww. osób, niezbędnych do wykonywania nowo powierzonych obowiązków. Koszt kursu stanowiący przychód pracownika osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy zostanie w całości sfinansowany przez pracodawcę. W tak ustalonym stanie faktycznym wartość kursu prawa jazdy zostanie wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Zwolnieniu z obowiązku odprowadzania składek nie podlegają jednak wynagrodzenia otrzymywane za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujące pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Takie wynagrodzenia jako przychód ze stosunku pracy stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

30) świadczenie w naturze w postaci działki gruntu,

● Ze składek zwolnione jest także świadczenie od pracodawcy w postaci działki gruntu.

31) koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych przed dniem 9 lipca 1998 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. poz. 62, z późn. zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia, w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

jeżeli ubezpieczenie to objęło co najmniej połowę pracowników danego pracodawcy w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia, jednak do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika danego pracodawcy,

● Rozporządzenie zwalnia ze składek także opłacone przez pracodawcę składki na zawarte lub odnowione przed 9 lipca 1998 r. umowy ubezpieczenia na podstawie nieobowiązującej już ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Warunkiem do otrzymania takiego zwolnienia było również to, że uprawnionym do świadczenia z tej umowy nie mógł być pracodawca. Poza dodatkowymi ograniczeniami dotyczącymi postanowień samej umowy, aby zwolnienie ze składek było możliwe, ubezpieczenie musiało objąć co najmniej połowę pracowników u danego pracodawcy. Trzeba było jednak pamiętać, że składka na ubezpieczenie była zwolniona ze składek na ubezpieczenie społeczne wtedy, jeśli nie przekraczała miesięcznie 7 proc. przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

32) koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących grup ryzyk 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli umowy ubezpieczenia zostały zawarte lub odnowione przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia w okresie przed osiągnięciem przez pracownika 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

jeżeli warunki umowy ubezpieczenia na życie są tak określone, że co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jednak do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika u danego pracodawcy

albo

koszty poniesione przez pracodawcę na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa funduszy powierniczych w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. poz. 239, z późn. zm.) i funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 448 i 1178 oraz z 2003 r. poz. 1151), jeżeli umowa w sprawie nabywania tych jednostek uczestnictwa, zawarta między towarzystwem funduszy powierniczych lub funduszem inwestycyjnym, pracodawcą i pracownikiem w okresie przed osiągnięciem przez pracownika wieku 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy, wyklucza:

a) umorzenie jednostek uczestnictwa funduszy powierniczych i możliwość żądania odkupienia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nabytych za środki pieniężne przekazane przez zakład pracy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw wierzytelności, której przedmiotem jest umorzenie przez towarzystwo funduszy powierniczych lub odkupienie jednostek uczestnictwa przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych,

a ponadto została zawarta lub odnowiona przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych i jeżeli co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zawarcia wyżej określonej umowy.

Tak określone koszty nabycia przez pracodawcę jednostek uczestnictwa podlegają wyłączeniu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika u danego pracodawcy.

● Podobny w brzmieniu do pkt 31 jest pkt 32 w jego części pierwszej, z tą różnicą, że zwolnienie ze składek przysługiwało, jeżeli umowy ubezpieczenia zostały zawarte lub odnowione przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a ograniczenia określone w pkt 31 do czasu osiągnięcia przez pracownika 60 lat albo wcześniejszego uzyskania przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy. Podobnie więc jak pkt 31 także i ten punkt rozporządzenia nie będzie miał zastosowania do obecnie zawieranych umów.

Podobne warunki jak w przypadku składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników dotyczą zwolnienia ze składek kosztów poniesionych przez pracodawcę na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych.

● Dość skomplikowane ze względu na ograniczenia czasowe zasady zwolnienia ze składek na podstawie pkt 31 i 32 wyjaśniał Sąd Najwyższy w wyroku z 18 marca 2010 r., sygn. akt II UK 132/09. Warto przytoczyć szerzej uzasadnienie wyroku, ponieważ SN szczegółowo opisał przebieg zmian treści problematycznych przepisów i ich wpływ na sytuację płatników. Sąd rozpatrywał sprawę płatnika, który powoływał się na wyłączenie przychodów z oskładkowania właśnie na podstawie komentowanego pkt 32. Sąd przypomniał, że z pierwotnego brzmienia tego przepisu wynikało, iż podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody pracownika z tytułu kosztów opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, jeżeli umowy ubezpieczenia zostały zawarte lub odnowione przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia w okresie przed osiągnięciem przez pracownika 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy wyklucza:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, jeżeli warunki umowy ubezpieczenia na życie są tak określone, że co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jednak do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na osobę 7 proc. bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika u danego pracodawcy.

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dotyczyło więc tylko umów zawartych lub odnawialnych przed dniem wejścia w życie pierwotnie obowiązującej ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych funduszach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 60, poz. 623 ze zm.), tj. przed 1 kwietnia 1999 r. W grupowych umowach ubezpieczenia istnieje możliwość zmiany kręgu ubezpieczonych, a przede wszystkim możliwość przystąpienia do zawartej już umowy kolejnych ubezpieczonych na podstawie deklaracji przystąpienia. Tak skonstruowany przepis stanowił, że jeśli grupowe umowy ubezpieczenia zawarte były lub zostały odnowione przed 1 kwietnia 1999 r., to wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegały także koszty składek opłaconych za pracowników, którzy przystąpili - do już zawartej umowy ubezpieczenia - po 1 kwietnia 1997 r. Jedyną istotną z prawnego punktu widzenia cezurą była data zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem.

31 maja 1999 r. (tuż po wejściu w życie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych funduszach emerytalnych) do par. 2 rozporządzenia dodany został ust. 2, w myśl którego wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy są uczestnikami programu emerytalnego prowadzonego na podstawie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Zmiana ta oznaczała, że koszty opłacania składek za pracowników, którzy przystąpili do programu emerytalnego, nie mogły być wyłączone z podstawy wymiaru składek. Było to zrozumiałe w świetle przepisów ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, która początkowo w art. 24 stanowiła, że wartość składki podstawowej potrącanej do wysokości określonej ustawą nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowej składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy i pracownika, a później - od 15 kwietnia 2000 r. w art. 22 ust. 6, iż składka podstawowa (którą finansuje pracodawca) nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne. Pracodawca mógł zatem tylko raz skorzystać z instytucji wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne kosztów poniesionych na opłacenie składki za konkretnego pracownika. Zmiana treści ust. 2 par. 2 rozporządzenia nastąpiła na mocy par. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 3 września 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 95, poz. 1043). Otrzymał on następujące brzmienie: "Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy są uczestnikami programu emerytalnego prowadzonego na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz do przychodów pracowników, którzy:

- zostali objęci po 8 lipca 1998 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31,

- zostali objęci po wejściu w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 32".

● Była to istotna zmiana normatywna, bo wynikało z niej, że koszty pracodawcy z tytułu opłacania składek za pracowników, którzy po 1 kwietnia 1999 r. przystąpili do wcześniej zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia (umów grupowych), wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ponieważ rozporządzenie to weszło w życie 22 września 2001 r., to - wbrew zasadzie lex retro non agit - w istotnie odmienny sposób regulowało stany prawne zaistniałe przed tą datą. Stąd też kolejne rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 15 listopada 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 138, poz. 1558) skorygowało ten błąd, stanowiąc w par. 1, że par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe otrzymuje brzmienie: "Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy są uczestnikami programu emerytalnego prowadzonego na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych, oraz do przychodów pracowników, którzy zostali objęci po dniu 21 września 2001 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31 i 32". Utrzymana została zatem wprowadzona wcześniej zasada, że nie wszystkie koszty opłacania składek za pracowników z tytułu umów ubezpieczenia zawartych lub odnowionych przed 1 kwietnia 1999 r. wyłączone są z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, bowiem decydujące znaczenie ma data przystąpienia pracownika do ubezpieczenia (objęcia ubezpieczeniem). Zmieniono jedynie datę graniczną, od której przystąpienie pracownika do umowy ubezpieczenia (objęcie go ubezpieczeniem) nie pozwalało na zastosowanie par. 2 pkt 32 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. Ustalono ją na 22 września 2001 r., dostosowując do daty wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego z 3 września 2001 r.

W efekcie obecne brzmienie par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia mające zastosowanie w niniejszej sprawie umożliwia zwolnienie z oskładkowania kosztów opłacania przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych przed 1 kwietnia 1999 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników wyłącznie w stosunku do tych pracowników, którzy przystąpili do ubezpieczenia (objęci zostali ubezpieczeniem) do 21 września 2001 r. W konsekwencji przyjąć należy, że data 21 września 2001 r. wynikająca z ust. 2 par. 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. dotyczy wyłącznie przystąpienia pracownika do grupowej umowy ubezpieczenia (objęcia ubezpieczeniem), natomiast w stosunku do samych umów ubezpieczenia istotne znaczenie ma data jej zawarcia lub odnowienia. Jeśli zawarcie umowy lub jej odnowienie nastąpiło po 31 marca 1999 r., to par. 2 ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, bo od 1 kwietnia 1999 r. zasada niewliczania składki na ubezpieczenie na życie finansowanej przez pracodawcę zastrzeżona została jedynie dla programów emerytalnych, preferowanych w ten sposób przez ustawodawcę. Wyrazem tej preferencji jest także wynikające z przedstawionych wyżej nowelizacji wygaszanie nabytych przed 1 kwietnia 1999 r. uprawnień do odliczania z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne składek na ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników wynikających z umów ubezpieczenia funkcjonujących poza systemem programów emerytalnych. Na początku zwolnienie z par. 2 ust. 1 pkt 32 rozporządzenia dotyczyło wszystkich pracowników objętych umowami ubezpieczenia zawartymi lub odnowionymi przed 1 kwietnia 1999 r., niezależnie od daty przystąpienia pracownika do ubezpieczenia, od 22 września 2001 r. zwolnienie to dotyczy wyłącznie pracowników objętych ubezpieczeniem do tego dnia, a od 31 grudnia 2004 r. wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników uzyskanych po tej dacie. Oznacza to koniec obowiązywania tego przepisu we wskazanej dacie.

Jak widać, brzmienie problematycznych przepisów to wynik nie tylko celowego działania ustawodawcy, ale także jego błędów.

Na marginesie tych rozważań SN zauważył, że konstrukcja par. 2 ust. 1 pkt 32 rozporządzenia wskazuje, iż dotyczy on w zasadzie grupowych, a nie indywidualnych umów ubezpieczenia na życie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uważnej analizie tego przepisu. Wprawdzie w pierwszej kolejności używa się w nim liczby mnogiej, mówiąc ogólnie o umowach ubezpieczenia, lecz warunek końcowy, że umowy ubezpieczenia muszą być tak określone, iż co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zostać objęta tym ubezpieczeniem, ma sens jedynie w odniesieniu do umów grupowych. Chodzi zatem o to, aby grupowa umowa ubezpieczenia zawierała takie warunki, które umożliwiałyby objęcie nią co najmniej połowy pracowników. Innymi słowy, warunki ubezpieczenia muszą wynikać z zawartej już umowy i gwarantować możliwość przystąpienia do niej określonej liczby pracowników.

● Z kolei Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 26 września 2012 r., sygn. akt III AUa 501/12, podkreślił, że wyłączenie z podstawy wymiaru składek określone w par. 2 ust. 1 pkt 32 rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy składki na ubezpieczenie na życie są finansowane przez pracodawcę. Nie dotyczy zaś sytuacji, kiedy składki te potrącane są z należnego pracownikom wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia, że kwoty składek na ubezpieczenie na życie pracowników nie są im wypłacane, lecz przekazywane są na ich wniosek przez pracodawcę na rzecz ubezpieczyciela. Muszą być uznane za przychód, ponieważ były pozostawione do dyspozycji pracownika, który zlecił ich potrącanie z wynagrodzenia i przekazywanie ich na rzecz ubezpieczyciela. Skoro zaś stanowią przychód, to stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

2. Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy są uczestnikami programu emerytalnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2001 r. poz. 623 oraz z 2002 r. poz. 253 i 1178), oraz do przychodów pracowników, którzy zostali objęci po dniu 21 września 2001 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31 i 32.

3. Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników uzyskanych po dniu 31 grudnia 2004 r.

4. W przypadku gdy pracodawca złoży wniosek o rejestrację pracowniczego programu emerytalnego na podstawie przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, wyłączenia z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, stosuje się w stosunku do przychodów pracowników uzyskanych do dnia, w którym postępowanie administracyjne, wszczęte na podstawie wniosku o rejestrację pracowniczego programu emerytalnego, zakończy się rejestracją programu, pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, odmową wpisu do rejestru lub umorzeniem postępowania.

● Wyłączenia określone w ust. 1 pkt 31 i 32 zostały dodatkowo ograniczone w ust. 2 i 3. I tak wyłączeniom nie będą podlegały przychody pracowników objętych programem emerytalnym utworzonym na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1449). Programy te mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1) funduszu emerytalnego;

2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;

3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;

4) zarządzania zagranicznego.

Trzeba również pamiętać o art. 24 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym składka podstawowa (finansowana przez pracodawcę) nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne.

Jednak podstawowym ograniczeniem, jakie nakłada rozporządzenie, jest to, że wyłączenia określone w pkt 31 i 32 stosuje się tylko do przychodów uzyskanych przez pracowników przed 1 stycznia 2005 r. Przyczyny takiej konstrukcji przepisów wyjaśniał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku z 18 marca 2010 r.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

● Trzeba pamiętać, że oskładkowaniu podlegają czasem nie tylko wypłacone ubezpieczonym kwoty pieniężne, lecz także wartość świadczeń wypłacanych w naturze. Komentowany paragraf reguluje zasady obliczania wartości takich świadczeń, która staje się podstawą wymiaru składek. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z tego przepisu wartość świadczeń w naturze ustala się zgodnie z przepisami o wynagradzaniu. Jeśli jednak nie jest to możliwe, stosuje się zasady specjalne określone w pkt 1-3 tego paragrafu. Niejednokrotnie sprawiały one trudności interpretacyjne, a ZUS musiał wydawać na ich podstawie interpretacje indywidualne.

● Warto zwrócić uwagę na podział świadczeń ze względu na to, czy wchodzą one w zakres działalności gospodarczej pracodawcy. Jeśli tak, wartość świadczeń ustala się w oparciu o ceny stosowane wobec odbiorców, jeśli nie - pod uwagę bierze się kwotę, za jaką pracodawca świadczenie nabył.

● Szczególnie problematyczny okazuje się pkt 3, który określa zasady wyznaczania wartości świadczenia polegającego na udostępnianiu lokalu mieszkalnego (w oparciu o czynsz). W przypadku hoteli wartość ta jest wyznaczana jako koszt udokumentowany rachunkami wystawionymi przez hotel i nie sprawia większych problemów interpretacyjnych.

Warto zwrócić uwagę na pismo ZUS z 29 sierpnia 2017 r. (znak WPI/200000/43/995/2017), w którym ZUS oceniał stanowisko pewnej spółki co do oskładkowania takiego rodzaju świadczenia. Spółka udostępniała pracownikowi mieszkanie do wyłącznego zamieszkania. Mieszkanie to nie było własnością spółki, a jedynie było wynajmowane z rynku prywatnego. Spółka płaciła właścicielowi (wynajmującemu) określony czynsz najmu oraz miesięczny ryczałt opłat eksploatacyjnych (w które wchodzą opłaty z tytułu administrowania nieruchomością budynkową, wywóz i usuwanie śmieci i nieczystości, centralne ogrzewanie oraz ciepła i zimna woda). Pracownik nie pokrywał żadnych opłat, zaś w aktach wewnętrznego prawa pracy obowiązującego u pracodawcy nie było wskazanych zasad określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze ustalanej jako stosowny ekwiwalent pieniężny. Pracodawca powziął wątpliwość, jak ustalić prawidłową podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu sfinansowania pracownikowi kosztów wynajmu. Spółka przedstawiła ZUS następujące warianty:

- czy podstawą wymiaru naliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest kwota ryczałtu miesięcznych opłat eksploatacyjnych powiększona o kwotę czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

- czy podstawą wymiaru naliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest kwota ryczałtu miesięcznych opłat eksploatacyjnych z wyraźnym wyłączeniem opłaty z tytułu administrowania nieruchomością budynkową, natomiast powiększona o kwotę czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy (zdublowanie opłaty, bowiem takowa znajduje się również w czynszu określonym według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy).

W ocenie wnioskodawcy w niniejszej sprawie prawidłowe stanowisko powinno uwzględniać drugi zaprezentowany model, tj. podstawą wymiaru naliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest kwota ryczałtu miesięcznych opłat eksploatacyjnych z wyraźnym wyłączeniem opłaty z tytułu administrowania nieruchomością budynkową (podstawa prawna par. 1 w zw. z par. 3 pkt 2 rozporządzenia) - zapłata przez pracodawcę podstawowych opłat za media w wynajmowanej i udostępnionej pracownikowi do wyłącznego zamieszkania nieruchomości stanowi dla pracownika bezpośrednią korzyść.

Zgodnie z komentowanym par. 3 pkt 3 lit. c rozporządzenia, w sytuacji gdy wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w przypadku braku uregulowania powyższych kwestii w aktach wewnętrznego prawa pracy, dla lokali własnościowych oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy. W ocenie wnioskodawcy czynsze płatne na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, których wartość jest określona i limitowana zgodnie z przepisami, uwzględniają w swej wartości wszelkie należności z tytułu administrowania nieruchomością budynkową tzw. opłat zależnych, kwalifikowanych jako pieniądze przeznaczane na pensje zarządcy (w omawianym przypadku bezpośredniego właściciela nieruchomości będącego zarazem zarządcą), utrzymanie budynku mieszkalnego, ubezpieczenie posesji, prowadzenie konta dla nieruchomości, usługi sprzątania, drobnych remontów i usuwanie usterek. Wnioskodawca wskazał, że przez wydatki związane z utrzymaniem lokalu należy rozumieć wydatki ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy.

ZUS, rozpatrując tę sprawę, wyjaśnił w interpretacji, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowi pełne wynagrodzenie pracownika przed potrąceniem kosztów wynajmu lokalu (wynikających z par. 3 pkt 2) oraz pełna kwota czynszu określona w par. 3 pkt 3 lit. c rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu sfinansowania przez spółkę swojemu pracownikowi kosztów wynajmu mieszkania nie będzie kwota wynajmu, tylko kwota będąca równowartością czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych w dzielnicy, gdzie to mieszkanie się znajduje, oraz koszty związane z użytkowaniem mieszkania według cen ich zakupu.

● Zdarza się, że płatnik opłaca czynsz za najmowane mieszkania do spółdzielni mieszkaniowej. W tym kontekście warto przyjrzeć się stanowi faktycznemu sprawy rozstrzyganej przez ZUS pismem z 2 listopada 2016 r. (znak DI/100000/43/1072/2016). Wniosek o interpretację złożył klub sportowy, który najmuje mieszkania dla zawodników i zawodniczek reprezentujących barwy klubu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca opłaca czynsz do spółdzielni mieszkaniowej oraz czynsz do właścicieli mieszkań (tzw. odstępne). W umowach zawartych z zawodnikami istnieje postanowienie zobowiązujące klub do przekazania w pełni umeblowanego mieszkania. Zawodnicy opłacają zaś we własnym zakresie rachunki za gaz, prąd, wodę, telewizję, internet i telefon. Zawodnicy są obciążani należnym podatkiem dochodowym oraz odprowadza im się składki na ubezpieczenia społeczne z wyłączeniem składki na ubezpieczenie chorobowe. Składka ZUS naliczana jest od całej kwoty, którą wnioskodawca płaci wynajmującemu. Od tej kwoty naliczana jest też kwota podatku dochodowego, którym obciążani są zawodnicy. Klub podkreślił, że ponosi koszty czynszu dla spółdzielni i odstępnego dla właścicieli mieszkania. Zleceniodawca ponosi koszty świadczenia w naturze w postaci lokalu mieszkalnego udostępnionego zleceniobiorcom. Zdaniem klubu opłacane przez niego składki na ubezpieczenia społeczne powinny być obliczane jedynie od wysokości czynszów płaconych do spółdzielni. Stanowisko to wywiódł z art. 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy systemowej, z której wynika, podstawę składek na ubezpieczenia rentowe i emerytalne osób wykonujących pracę na podstawie umowy-zlecenia stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jeżeli w umowie-zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Dlatego też uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy-zlecenia podlegać będzie kwota czynszu obowiązującego dla danego lokalu dla spółdzielni mieszkaniowej. Wnioskodawca podkreślił, że zawodnicy nie otrzymują faktycznie kwot płaconych wynajmującym mieszkania. Dlatego składki powinny być opłacane jedynie od wysokości czynszów do spółdzielni.

ZUS podkreślił, że przepisy rozporządzenia nie zwalniają wartości czynszu ponoszonego przez zleceniodawcę w związku z najmem na rzecz zleceniobiorców lokali spółdzielczych typu własnościowego ze składek na ubezpieczenia społeczne. Należy go więc uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia. Udostępnianie lokalu mieszkalnego jest świadczeniem w naturze, które stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ostatecznie ZUS stwierdził, że w przypadku opisanym przez wnioskodawcę uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umowy-zlecenia podlegać będzie kwota czynszu obowiązującego dla lokalu spółdzielczego typu własnościowego w danej spółdzielni mieszkaniowej.

ZUS zaznaczył dodatkowo, że w przypadku udostępnienia lokalu mieszkalnego więcej niż jednemu zleceniobiorcy kwota podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tego tytułu powinna zostać ustalona proporcjonalnie.

PRZYKŁAD 52

Współlokator to mniejsze składki

Pan Jarosław otrzymał od pracodawcy mieszkanie do dyspozycji, za które czynsz w spółdzielni wynosił 600 zł. Przez kilka miesięcy mieszkał sam, jednak po jakimś czasie pracodawca udostępnił mieszkanie kolejnemu pracownikowi. Podstawa wymiaru składek z tego tytułu zmniejszyła się więc o połowę.

● Niektóre firmy dofinansowują pracownikowi opłatę za najem mieszkania, a nie płacą jej w całości za pracownika. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na pismo ZUS z 6 sierpnia 2015 r. (znak DI/100000/43/884/2015). Część pracowników spółki wnioskującej o wydanie interpretacji wykonuje pracę poza miejscem zamieszkania, w różnych miejscowościach Polski. Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian w regulaminie wynagradzania pracowników, na mocy których planuje udostępnić pracownikom wykonującym pracę poza miejscem zamieszkania, możliwość wynajęcia mieszkania po cenie niższej niż rynkowa, jednak przy założeniu, że pracownicy będą partycypować w poniesieniu kosztów wynajmu. Udostępnienie to będzie polegało na zawarciu umowy najmu mieszkania między wynajmującym a spółką, która następnie za zgodą wynajmującego wyrażoną w umowie, podnajmie mieszkanie pracownikowi. Zgodnie z postanowieniami umowy część opłaty za najem będzie pokrywana bezpośrednio przez pracodawcę, natomiast pozostała część opłaty, w wysokości niższej niż rynkowa, będzie pokrywana samodzielnie przez pracownika na rzecz wynajmującego mieszkanie. Zdaniem spółki opłata za najem mieszkania w części pokrywanej przez spółkę na rzecz pracownika wykonującego pracę poza miejscem zamieszkania będzie stanowić przychód tego pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jednak jak zaznaczył wnioskodawca, na mocy par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią jednak korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, dlatego też dopłata pracodawcy do czynszu nie powinna być oskładkowana. Wnioskodawca podkreślał, że interpretacja powołanych przepisów powinna być w pierwszej kolejności dokonana w oparciu o ich literalne brzmienie, ponieważ wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym także w prawie ubezpieczeń społecznych. Pozostałe rodzaje wykładni, przede wszystkim wykładnia systemowa i funkcjonalna, mają jedynie charakter pomocniczy.

ZUS tymczasem uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, do czego nie zalicza się dopłata do najmu. Wskazał wprost, że wartość świadczenia w naturze z tytułu dofinansowania opłaty za wynajem lokalu mieszkalnego stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje komentowany par. 3 rozporządzenia. Podkreślił, że przepisy rozporządzenia nie wskazują na zwolnienie tego rodzaju świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne, należy go więc uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy odnośnie do wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania opłaty za wynajem lokalu mieszkalnego po cenie niższej niż cena rynkowa uznano za nieprawidłowe.

Stanowiące podstawę wymiaru składek przychody pracownika osiągane w walutach obcych przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

● Jak wskazano w komentowanym paragrafie, jeśli pracownik osiąga przychody w walutach obcych, należy je przeliczyć na złote w sposób przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ten jest określony w art. 11a tej ustawy. Zgodnie z tym artykułem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zaś koszty przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

1. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek:

1) osób wykonujących pracę nakładczą;

2) funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej;

3) osób wykonujących odpłatnie pracę w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania na podstawie skierowania do pracy.

2. Przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek:

1) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych;

2) osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia;

3) członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.

● Mimo że przepisy rozporządzenia posługują się pojęciem pracownika, to stosuje się je do dużo szerszej grupy ubezpieczonych. Zgodnie z ust. 1 należą do nich także:

1) osoby wykonujące pracę nakładczą;

2) funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej;

3) osoby wykonujące odpłatnie pracę w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania na podstawie skierowania do pracy.

● Par. 2-4 zaś stosuje się także do:

1) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych;

2) zleceniobiorców (także wykonujących na rzecz płatnika inną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia);

3) członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tej funkcji.

Grupy te nie mają statusu pracownika, podczas gdy przepisy rozporządzenia posługują się pojęciem pracownika. Szczególnie problematyczne okazywało się to w przypadku zleceniobiorców w związku z rosnącą liczbą umów-zleceń zawieranych nawet tam, gdzie powinna zostać zawarta umowa o pracę. Od pewnego czasu można jednak zaobserwować tendencję ustawodawcy do zrównywania w prawach i obowiązkach zleceniodawców i zleceniobiorców z pracodawcami i pracownikami. Wyrazem tego zjawiska jest właśnie komentowany przepis, na mocy którego przepisy rozporządzenia stosuje się też do zleceniobiorców. W przeciwnym wypadku zostałaby naruszona zasada równości, co wynika również z analizy motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09. Trybunał rozpatrywał niezgodność z konstytucją par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, który w ówczesnym stanie prawnym zleceniobiorców wykonujących pracę w zakładzie pracy lub miejscu wyznaczonym przez pracodawcę w zakresie wartości świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego. Trybunał uznał go za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W efekcie jednak zmieniono przepisy rozporządzenia nie tylko w zakwestionowanym zakresie, ale rozporządzeniem z 9 lipca 2010 r. (Dz.U. nr 127, poz. 860) dodano do komentowanego rozporządzenia par. 2 ust. 2 (obecnie par. 5 ust. 2 pkt 2), na mocy którego cały par. 2 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do zleceniobiorców.

● Zastosowanie wyłączeń z oskładkowania do podmiotów innych niż pracownicy nie zawsze jest jednak proste. Jednym z najbardziej spornych zagadnień dotyczących możliwości zastosowania przepisów wyłączających dane przychody z oskładkowania jest kwestia przychodów osiągniętych z tytułu podróży służbowej (par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia). Sądy (np. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 1198/14) stwierdzały co prawda, że zleceniobiorca nie może odbywać podróży służbowej, gdyż pojęcie to jest zastrzeżone tylko dla pracowników. Jeśli więc w celu prawidłowego wykonania usługi zleceniodawca zleca podróż, zwłaszcza gdy bez odbycia tej podróży wykonanie usługi w ogóle nie byłoby możliwe, to w takiej umowie występuje element konieczności zastosowania się do owego zlecenia odbycia podróży. Nie jest to jednak zależność tożsama z pracowniczym podporządkowaniem. Ale jednocześnie sądy widziały zastosowanie zwolnienia z pkt 15 także do zleceniobiorców. I tak np. ten sam sąd w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 1197/14, stwierdził, że użycie określenia "podróż służbowa" nie jest na gruncie stosowania wyłączeń przedmiotowych przy ustalaniu podstawy wymiaru składek elementem istotnie różnicującym pojęcie podróży odbywanych przez pracowników i zleceniobiorców, a to wskutek brzmienia par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z nim przepis dotyczący ustalania podstawy wymiaru składek dla pracowników stosuje się odpowiednio wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy-zlecenia, jak też w świetle szerokiej definicji pracownika w ustawie systemowej.

● Niekiedy sytuacja może być bardziej skomplikowana, zaś płatnik może zatrudniać osoby w oparciu o różne formy umów. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na pismo ZUS z 20 lipca 2016 r. (znak DI/100000/43/622/2016). W rozpatrywanym przez ZUS stanie faktycznym wnioskodawca podejmuje współpracę z zawodnikami oraz sztabem szkoleniowym, w skład którego wchodzą: trenerzy, asystenci trenera, fizjoterapeuci, masażyści, lekarz oraz kierownik, na różnych podstawach, tj.:

- umowy-zlecenia z zawodnikami,

- umowy-zlecenia z członkami sztabu szkoleniowego,

- umowy o pracę z członkami sztabu szkoleniowego.

Zawarte umowy przewidują wynagrodzenie w ustalonej przez strony wysokości (wynagrodzenie ryczałtowe). Regulaminy wewnętrzne obowiązujące u wnioskodawcy mogą przewidywać dodatkowe wynagrodzenie pieniężne, jeżeli zostaną spełnione określone w regulaminie warunki. Wspomniany regulamin nagród mógł normować system premiowania drużyny (zawodników i sztabu szkoleniowego) uczestniczącej w rozgrywkach krajowych i międzynarodowych. Regulamin mógł być przyjęty na określony sezon rozgrywkowy, niemniej jednak rodzaje oraz zasady wypłacania nagród mogą być tożsame w każdym roku. W niektórych przypadkach zapisy dotyczące premii mogły być zawarte w samych umowach cywilnoprawnych. Regulamin może odrębnie regulować kwestię nagród dla zawodników oraz sztabu szkoleniowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy:

1) w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zawodników świadczących usługi na podstawie umów-zleceń wnioskodawca powinien uwzględniać nagrody (premie) wypłacane zgodnie z regulaminem,

2) w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne sztabu szkoleniowego zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę-zlecenia wnioskodawca powinien uwzględniać nagrody (premie) wypłacane zgodnie z regulaminem.

Zaznaczył, że wszystkie nagrody/premie, o których mowa we wniosku, osiągane przez osoby zatrudnione na umowę o pracę stanowią przychody osiągane przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, zaś wszystkie nagrody/premie, o których mowa we wniosku, osiągane przez zleceniobiorców wnioskodawcy stanowią przychody osiągane przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca twierdził, że tak wypłacane nagrody i premie podlegają wyłączeniu z oskładkowania na podstawie pkt 28. ZUS uznał to stanowisko za nieprawidłowe, ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, że premie, które zamierza wypłacać wnioskodawca, nie mają charakteru uznaniowego, a to znaczy, iż jako świadczenia, co do których zawodnik/członek sztabu szkoleniowego może mieć roszczenie, nie mogą być traktowane jako nagroda. Zwrócił uwagę, że kwestia nagród (premii) wypłacanych sztabowi szkoleniowemu zatrudnionemu zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy-zlecenia, jest również szczegółowo uregulowana w regulaminie, a wnioskodawca wprost traktuje tego rodzaju świadczenia jako dodatkowe wynagrodzenie należne za sam udział w meczach czy rozgrywkach.

Jak widać ZUS nie zróżnicował swojego stanowiska w zależności od tego, w oparciu o jaką umowę został zatrudniony ubezpieczony.

Płatnik zaprzestaje opłacania składek z powodu osiągnięcia przez ubezpieczonego w danym roku kalendarzowym kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składki, zwanej dalej "kwotą ograniczenia", ogłoszonej w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy, na podstawie:

1) informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanego dalej "Zakładem", że kwota ograniczenia została osiągnięta;

2) własnej dokumentacji płacowej.

● Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób ubezpieczonych obowiązkowo i dobrowolnie w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od równowartości trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach. Jeśli nie ma podstaw, aby w ten sposób ustalić tę kwotę, dla ustalenia przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, wynagrodzenie to ustala się na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z trzeciego kwartału roku poprzedniego. Do osiągnięcia tej kwoty składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oblicza się i przekazuje od podstawy wymiaru ustalonej zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w ustawie systemowej. Ustawa stanowi, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy z pewnymi zastrzeżeniami. Do takich zastrzeżeń należy sytuacja określona w art. 8 ust. 2a ustawy systemowej. W przypadku jej zaistnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło. W podstawie wymiaru składek nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków. Zasady te obowiązują także w przypadku zleceniobiorców, jeżeli w umowie-zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Przepisy ustawy systemowej precyzują ponadto inne rodzaje ustalania wysokości podstawy wymiaru składek właściwe dla poszczególnych grup ubezpieczonych. Jeśli tak ustalona podstawa wymiaru składek łącznie przekroczy w pewnym momencie roku 30-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, od nadwyżki ponad tę kwotę nie pobiera się składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z przepisami ustawy systemowej płatnik powinien zaprzestać obliczać i przekazywać składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe po przekroczeniu przez ubezpieczonego kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Prawidłowe ustalenie, kiedy ubezpieczony przekroczy roczny limit podstawy wymiaru składek, nie powinno sprawić płatnikowi większych trudności. Problem pojawia się, gdy do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek. W takim przypadku to ubezpieczony jest zobowiązany zawiadomić wszystkich płatników o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

● Może się więc zdarzyć, że w wyniku pomyłki (płatnika lub ubezpieczonego) płatnik opłaci składki, mimo że nie powinien już tego robić albo nie opłaci, mimo że w rzeczywistości składki limit nie został osiągnięty i składki powinny być opłacone. Składki nieopłacone skutkują oczywiście powstaniem zaległości. Zaś do składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe opłaconych po przekroczeniu rocznej podstawy ich wymiaru stosuje się art. 24 ust. 6a-8. Za datę stwierdzenia nienależnie opłaconych składek uważa się datę otrzymania przez ZUS imiennego raportu miesięcznego korygującego i deklaracji rozliczeniowej korygującej.

Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 9 września 2010 r., sygn. akt III AUa 269/10, zauważył, że decydujące znaczenie dla oceny, czy nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez ZUS na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek lub na wniosek płatnika - ich zwróceniu (art. 24 ust. 6a ustawy systemowej) ma - w świetle art. 19 ust. 6a zd. II ustawy systemowej - data otrzymania przez ZUS imiennego raportu miesięcznego korygującego i deklaracji rozliczeniowej korygującej. Wtedy dopiero możliwe jest stwierdzenie, że składki zostały nienależnie opłacone i następuje uruchomienie procedury określonej w art. 24 ust. 6b i ust. 6c (bądź ust. 6f). Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 6a ustawy systemowej nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez ZUS z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o ich zwrot. ZUS zawiadamia płatnika o kwocie nienależnie opłaconych składek, które mogą być zwrócone, chyba że nie przekraczają one wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Zaś po stwierdzeniu, że składki zostały nienależnie opłacone, płatnik może złożyć wniosek o ich zwrot. Podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od wpływu wniosku. Jeżeli nadpłacone składki nie zostaną zwrócone przez ZUS w tym w terminie, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, od dnia złożenia wniosku. Jeśli nie ma już płatnika lub jego następcy prawnego, ZUS zawiadamia ubezpieczonego o kwocie nadpłaconych składek w części sfinansowanej przez niego (pobranych z jego wynagrodzenia) i na jego wniosek zwraca nienależnie opłacone składki. Trzeba pamiętać, że nienależnie opłacone składki ulegają przedawnieniu po upływie pięciu lat, licząc od dnia:

1) otrzymania zawiadomienia;

2) opłacenia składek w przypadku braku zawiadomienia, o którym mowa w ust. 6b.

Nienależnie opłacona składka odprowadzona do otwartego funduszu emerytalnego podlega zwrotowi w wysokości nominalnej wartości składki.

● Zgodnie z przepisami ustawy systemowej, jeśli w wyniku sprawdzenia wysokości rocznej podstawy wymiaru składek ZUS stwierdzi opłacenie składek od nadwyżki ponad limit 30-krotności, powinien o tym niezwłocznie poinformować płatnika i ubezpieczonego za pośrednictwem płatnika (płatników).

● Trzeba jednak podkreślić, że okres nieopłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z powodu przekroczenia w trakcie roku kalendarzowego kwoty rocznej podstawy ich wymiaru traktuje się jak okres ubezpieczenia w rozumieniu przepisów ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1383 ze zm.). Zasadę tę stosuje się także do osób, których podleganie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym w danym roku kalendarzowym ustało po opłaceniu składek od rocznej podstawy wymiaru.

O ile w nowym systemie emerytalnym staż ubezpieczeniowy nie ma bezpośredniego wpływu na prawo do emerytury (liczy się wysokość zgromadzonych składek oraz wiek przechodzenia na emeryturę), to jednak w pewnych przypadkach będzie on miał znaczenie. Chodzi tu m.in. o możliwość pobierania minimalnej emerytury (problem raczej marginalny w przypadku omawianych osób) i pobierania renty z tytułu niezdolności do pracy. Nieopłacanie składek za pewne miesiące w roku po przekroczeniu ich limitu nie będzie miało negatywnego wpływu na ewentualną możliwość otrzymania tych świadczeń, ponieważ należą do okresu ubezpieczenia.

● Jeśli ubezpieczony osiągnął limit składek, później zaś utracił tytuł do ubezpieczenia społecznego (np. rozwiązał umowę o pracę), to uważa się, że do końca roku, w którym osiągnął limit, podlega ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu. Może się to okazać ważne, jak wskazano wyżej, przy ocenie prawa do emerytury minimalnej lub renty z tytułu niezdolności do pracy. Co ważne jednak, zasada ta nie będzie miała zastosowania do podlegania ubezpieczeniu chorobowemu i wypadkowemu. W przypadku tych rodzajów ubezpieczenia społecznego nie ma górnego limitu opłacanych składek, podstawą ich wymiaru jest osiągany przez ubezpieczonego przychód.

● Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza do końca poprzedniego roku kalendarzowego kwotę ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składki oraz przyjętą do jej ustalenia kwotę prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

● Jak wspomniano wyżej, szczególnie problematyczna może się okazać sytuacja, gdy ubezpieczony osiąga przychód u kilku płatników. Nierzadko tego typu sprawy stają się przedmiotem sporów sądowych. Pojawiają się problemy w rozstrzygnięciu, jakie obowiązki miał wobec nich ubezpieczony. Sąd Apelacyjny w Katowicach wydał 12 lutego 2013 r. wyrok w sprawie o sygn. akt III AUa 967/12, w której rozpatrywał przypadek przedsiębiorcy, który (z przerwami) od 1999 r. do 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Dodatkowo w 1999 r. był również zatrudniony na umowę o pracę. Po jej zakończeniu przez dwa miesiące korzystał z zasiłku dla bezrobotnych, a następnie rozpoczął działalność gospodarczą. Ubezpieczony oświadczył, że wiedział o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru z tytułu zatrudnienia w 1999 r. Jednak kiedy podjął działalność gospodarczą, uzyskał informację z organu rentowego, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ma opłacać składki na ubezpieczenie społeczne. O nadpłacie składek dowiedział się w 2011 r. z urzędu pracy. Nie dostał z organu rentowego informacji o nadpłaconych składkach, chociaż regularnie zwracał się do organu rentowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek. ZUS dokonał za ubezpieczonego korekty rozliczeniowej za wrzesień - grudzień 1999 r. Zrobił to w czerwcu 2011 r., w tej dacie możliwe było też stwierdzenie, że składki zostały nienależnie opłacone i także dopiero wtedy ustalono kwotę nienależnie opłaconych składek. Ubezpieczony jako ostatni płatnik w 1999 r., nie zaprzestał wtedy obliczania i przekazywania składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe i nie złożył do organu rentowego raportów i deklaracji korygującej. Sąd zwrócił uwagę, że gdy do opłacania składek jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, stosownie do art. 19 ust. 6 ustawy systemowej, to na ubezpieczonym ciąży obowiązek zawiadomienia wszystkich płatników o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru. Zatem w tym przypadku to na ubezpieczonym ciążył obowiązek sprawdzania, czy doszło do przekroczenia rocznej podstawy wymiaru i sporządzenia imiennego raportu miesięcznego korygującego i deklaracji rozliczeniowej korygującej. Ubezpieczony takich dokumentów do organu rentowego jednak nie złożył. To że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej ubezpieczony zwracał się wielokrotnie do ZUS o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek i takie zaświadczenie otrzymywał, nie zdjęło z ubezpieczonego obowiązku złożenia deklaracji korygującej.

● Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 16 września 2009 r., sygn. akt III AUa 234/09, stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż przewidziane w treści art. 19 ust. 1 ustawy systemowej ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe osób, o których mowa w art. 6, 7 i 10, w danym roku kalendarzowym znajduje zastosowanie w przypadku, o którym mowa w treści art. 37 ust. 3 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1776 ze zm.).

● Płatnik powinien przestać opłacać składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, jeśli otrzyma informację o przekroczeniu limitu rocznej podstawy ich wymiaru od ZUS lub obliczy to samodzielnie. Może się jednak zdarzyć, że ubezpieczony nie dość, że osiąga przychód u kilku płatników, to jeszcze sam jest tym płatnikiem. W takim przypadku powinien zachować szczególną czujność i staranność. Nie może bowiem całkowicie polegać na otrzymaniu w tej sprawie informacji od ZUS. Zwrócił na to uwagę Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2004 r., sygn. akt III AUa 525/04. Sąd rozpatrywał odwołanie od decyzji ZUS odmawiającej wypłaty odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu nadpłaconych składek emerytalnych i rentowych w związku z przekroczeniem górnej granicy rocznej podstawy ich wymiaru. Sąd ustalił, że odwołujący w spornych latach (1999-2001) był zatrudniony przez trzech pracodawców. Z tego tytułu były odprowadzane przez wymienionych pracodawców - jako płatników - składki na obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe. Przekroczenie w latach 1999-2001 górnej granicy rocznej podstawy wymiaru składek emerytalnych i rentowych było bezsporne. Jednak dopiero 10 czerwca 2002 r. odwołujący wystąpił do organu rentowego o zwrot nadpłaconych składek przez jego trzech pracodawców. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, ubezpieczony jest zobowiązany zawiadomić wszystkich płatników o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy ich wymiaru. Za skutki błędnego oświadczenia w tym zakresie odpowiada sam ubezpieczony.

W sytuacji faktycznej wnioskodawcy ani organ rentowy, ani poszczególni płatnicy składek na jego ubezpieczenie emerytalne i rentowe, nie mieli możliwości pełnej orientacji w osiąganym przez wnioskodawcę przychodzie stanowiącym podstawę wymiaru składek w poszczególnych latach. Natomiast on sam wiedzą taką w pełni dysponował. Po pierwsze z łatwością mógł obliczyć wysokość osiągniętego w danym roku wynagrodzenia u wszystkich pracodawców, a po drugie dysponował stosowną dokumentacją ze strony każdego z pracodawców. Wynikało z niej, w jakiej wysokości i od jakiej podstawy wymiaru zostały już odprowadzone składki na te ubezpieczenia. Nie może on zatem skutecznie podnosić obecnie zarzutu niedopełnienia obowiązków przez organ rentowy, przenosząc tym samym odpowiedzialność na ten organ.

W przypadku gdy z dokumentacji płacowej płatnika wynika, że w danym miesiącu następuje przekroczenie kwoty ograniczenia, płatnik oblicza i przekazuje składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tylko od tej części podstawy wymiaru składek, która nie spowoduje przekroczenia kwoty ograniczenia.

● Płatnik jest zobowiązany do zaprzestania odprowadzania składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, jeśli roczna podstawa przekracza 30-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Do tego limitu składki muszą być odprowadzone, co oznacza, że jeśli limit ten jest osiągany przez część wynagrodzenia, to od tej części muszą być odprowadzone pełne należności (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne), a od kwoty powyżej - już tylko chorobowe, wypadkowe i zdrowotne.

PRZYKŁAD 53

Składki tylko od części

Pani Edyta wraz z przychodem miesięcznym w wysokości 18 000 zł otrzymanym za listopad przekroczyła podstawę wymiaru składek. Do osiągnięcia limitu wystarczyło 5000 zł.

W efekcie składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe będą obliczone i odprowadzone tylko od kwoty 5000 zł. Składki na ubezpieczenie chorobowe, wypadkowe i zdrowotne trzeba będzie obliczyć i odprowadzić od pełnej kwoty przychodu.

Zakład zwraca składki obliczone i przekazane od nadwyżki ponad kwotę ograniczenia w terminie 30 dni od złożenia przez płatnika składek deklaracji rozliczeniowych korygujących i imiennych raportów miesięcznych korygujących, złożonych w związku z przekroczeniem kwoty ograniczenia. Po otrzymaniu zwrotu nadwyżki płatnik zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić ubezpieczonemu finansowaną przez niego część składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

● Po powzięciu informacji, że składki zostały nadpłacone, płatnik jest zobowiązany złożyć odpowiednie dokumenty korygujące. ZUS po ich otrzymaniu ma 30 dni na zwrot nadpłaconych składek.

Składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe są współfinansowane przez płatnika i ubezpieczonego. Otrzymany zwrot nadpłaconych składek składa się więc z części sfinansowanej przez płatnika i części pobranej z wynagrodzenia ubezpieczonego, którą płatnik ma mu obowiązek zwrócić. A to będzie miało dalsze konsekwencje w sferze należności publicznoprawnych. Zwrócona nadpłata jest jego przychodem ze stosunku pracy, który musi zostać opodatkowany na zasadach ogólnych w miesiącu, w którym zwrot zostanie wypłacony. Trzeba bowiem pamiętać, że w miesiącu (miesiącach), w którym płatnik nienależnie zapłacił aż tak wysokie składki, przychód ten został bowiem zaniżony o te nienależnie potrącone składki. W miesiącu zwrotu płatnik powinien w podstawie opodatkowania uwzględnić kwotę zwrotu nadpłaconych składek. Od wyliczonej zaliczki należy odliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. podstawy jej wymiaru. W opisywanej sytuacji podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne po korekcie została podwyższona, dlatego również wyższa jest kwota składki podlegającej odliczeniu od zaliczki.

Trzeba jednak podkreślić, co nie zawsze wydaje się oczywiste, że zakwalifikowanie zwrotu jako przychodu nie oznacza w tym przypadku konieczności naliczenia od niego składek na pozostałe ubezpieczenia.

W przypadku gdy do otrzymania zwrotu składek uprawnionych jest kilku płatników, Zakład dzieli kwotę nadpłaconych składek i zwraca ją płatnikom w takich częściach, w jakich opłacali składkę w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty ograniczenia. Przepisy § 8 stosuje się odpowiednio.

● Jeśli kilku płatników, którzy byli zobowiązani opłacać składki za danego ubezpieczonego, odprowadziło nienależne składki, każdy z nich może otrzymać zwrot nadpłaconych składek. Każdy z nich musi jednak oddzielnie złożyć odpowiednie dokumenty korygujące zgodnie z par. 8 rozporządzania. To, że dokumenty korygujące złożył jeden z płatników, nie oznacza, iż pozostali nie muszą tego robić.

W przypadku gdy ubezpieczony składając oświadczenie, o którym mowa w art. 19 ust. 5 ustawy, poda informacje niezgodne ze stanem faktycznym, tak że powstanie zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jest on zobowiązany do spłacenia całości tego zadłużenia.

● Komentowany paragraf jest podobny w brzmieniu do art. 19 ust. 6 ustawy systemowej, który jednak w miejsce podania informacji niezgodnych ze stanem faktycznym obciąża ubezpieczonego konsekwencjami błędnego zawiadomienia. Brzmienie komentowanego artykułu podkreśla jeszcze dobitniej wykładnię art. 19 ust. 6, według której do zastosowania sankcji wobec ubezpieczonego nie jest wymagane stwierdzenie, że wprowadził on płatników i ZUS celowo w błąd.

Co to oznacza dla płatnika, wyjaśniał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III AUa 404/14. Jego zdaniem błędne zawiadomienie to każde zawiadomienie przedstawiające stan rzeczy obiektywnie niezgodny ze stanem rzeczywistym. Nie jest więc istotne to, czy na dzień wystawienia informacji przez płatnika składek płatnik ten uznał konkretną kwotę za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, lecz to, czy wskazana w takiej informacji kwota stanowiła prawidłową podstawę wymiaru tych składek. Sąd doszedł do takiego wniosku także w oparciu o uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy, która nadała przepisowi obecne brzmienie. Sąd zauważył, że o ile ustawodawca chce w ustawie systemowej łączyć pewne skutki wynikające z błędu tylko z zawinieniem, wyraża to w sposób jednoznaczny, posługując się pojęciem świadomego wprowadzenia w błąd (np. art. 84 ustawy systemowej). Fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie wyjaśnia się, że celem zmiany jest wyeliminowanie przypadków opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe po osiągnięciu przez ubezpieczonego rocznej podstawy wymiaru składek. Propozycja zakłada, że również płatnicy składek i ubezpieczeni powinni na bieżąco kontrolować, czy nie została osiągnięta roczna podstawa wymiaru składek. Sąd przytoczył stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym ubezpieczony, który ma dwóch lub więcej płatników składek, informując każdego z nich o osiągnięciu rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, powinien zachować dużą ostrożność. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada bowiem ubezpieczony. Z par. 10 rozporządzenia wynika, że jeżeli ubezpieczony, składając płatnikom składek oświadczenie o osiągnięciu rocznej podstawy wymiaru składek, poda informacje niezgodne ze stanem faktycznym, tak że powstanie zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jest on zobowiązany do spłacenia całości tego zadłużenia. Sąd stwierdził więc, że to ubezpieczoną obciążał obowiązek kontroli, czy kwota wskazana w informacji otrzymanej od poprzedniego pracodawcy o wysokości podstawy wymiaru składek za dany miesiąc jest kwotą prawidłową, w tym pod względem prawnym. Zaniechanie takiej kontroli - niezależnie od przyczyny - i przedstawienie nieprawidłowej informacji następnemu pracodawcy doprowadziło do tego, że składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonej zostały opłacone w zaniżonych kwotach. Z taką natomiast sytuacją art. 19 ust. 6 ustawy systemowej i par. 10 rozporządzenia wiążą pełną odpowiedzialność ubezpieczonej polegającą na konieczności pokrycia przez nią wszystkich zaległych składek, a więc i tej ich części, która przy prawidłowym przebiegu rozliczeń, jest finansowana przez płatnika. Dalszą konsekwencją nieuiszczenia składek w terminie jest też odpowiedzialność odsetkowa, o charakterze również obiektywnym, tj. związanym z samym faktem opóźnienia, nawet gdyby było ono niezawinione. Obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z art. 23 ust. 1 ustawy systemowej.

Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. i ma zastosowanie do składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, należnych za okres od dnia 1 stycznia 1999 r.

● Rozporządzenie zostało wydane tuż po uchwaleniu ustawy systemowej i równocześnie z nią weszło w życie. Jego przepisy są więc stosowane do składek odprowadzanych według nowego systemu po wejściu w życie reformy emerytalnej z 1999 r. Nie mają zastosowania do składek należnych za poprzednie okresy, a tylko regulowanych po tej dacie.

ⒸⓅ

Autopromocja

Konferencja online: Podatki 2026 Przegląd zmian i nowelizacja przepisów w 2026 roku Sprawdź

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd

Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z&#160;18&#160;grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na&#160;ubezpieczenia emerytalne i&#160;rentowe (cz. 2 - ostatnia)

Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (cz. 2 - ostatnia)