Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (cz. 1)

Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 121, z późn. zm.) zarządza się, co następuje:

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanych dalej "składkami", stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej dalej "ustawą", oraz § 2.

● Artykuł 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.; dalej: ustawa systemowa) zawiera delegację ustawową do wydania rozporządzenia określającego w sposób szczegółowy zasady ustalania podstawy wymiaru składek z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, jak również wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów. Ograniczenie, o którym mowa w przepisie, dotyczy wskazanej w art. 19 zasady, zgodnie z którą roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

Definicja przychodu

● Zgodnie z par. 1 komentowanego rozporządzenia podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych, jak również z wyłączeniem przychodów wymienionych w par. 2 rozporządzenia. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, w tym pracowników, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniami. Powołany art. 18, w którym pojawia się pojęcie przychodu, jest odczytywany łącznie z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej. To właśnie on stanowi, że użyte w ustawie określenie "przychód" oznacza przychody w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa). Zgodnie ze szczegółową definicją zawartą w art. 4 pkt 9 ustawy systemowej przychodem są przychody z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Artykuł 12 ust. 1 ustawy podatkowej precyzuje z kolei, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co ważne, tylko faktycznie wypłacone należności stanowią podstawę wymiaru składek. Niewypłacone pracownikowi należności, np. wynagrodzenie za pracę, nie stanowią takiej podstawy. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi wynagrodzenie wypłacone im w danym miesiącu kalendarzowym wraz z tymi składnikami i świadczeniami, które z mocy przepisów szczególnych nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Sąd Najwyższy w wyroku z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I UK 256/2011, stwierdził, że należność pracownika ze stosunku pracy może być dla celów ubezpieczeniowych uwzględniona w podstawie wymiaru składek dopiero w miesiącu, w którym została wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracownika (a więc wypłacona, ale z przyczyn leżących po stronie pracownika przez niego niepobrana).

● Ustawa systemowa nie definiuje samodzielnie pojęcia przychodu, lecz odsyła w każdym przypadku do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z tego, że ZUS nie może samodzielnie decydować, co może stanowić przychód, a która należność takiego przychodu nie będzie stanowić. Dla rozstrzygnięcia, czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia, decydujące znaczenie ma to, czy dla celów podatkowych zostanie on zakwalifikowany jako przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W przypadku gdy określone świadczenie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, to nie istnieje z tego tytułu obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Zakład nie jest jednak uprawniony, aby dokonywać oceny, czy dana należność lub świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż leży to wyłącznie w gestii organów podatkowych. Od takiego ustalenia zależy, czy dana należność stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a konsekwencji składek na ubezpieczenie zdrowotne. Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się bowiem przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób, tj. art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1793 ze zm.).

1. Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

1) nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat,

1a) należności obliczane od wielkości efektów uzyskanych przez zastosowanie pracowniczego projektu wynalazczego i za dokumentację dostarczoną bezumownie przez twórcę projektu, przydatną do stosowania projektu, oraz nagrody za wynalazczość, a także nagrody za prace badawcze i wdrożeniowe,

1b) nagrody Ministra Gospodarki za szczególne osiągnięcia w eksporcie,

2) odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,

3) odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy,

4) odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 101² Kodeksu pracy,

5) odprawy wypłacone pracownikom powołanym do zasadniczej służby wojskowej na podstawie art. 125 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r. poz. 827, z późn. zm.),

6) wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych,

7) odszkodowania za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przy pracy przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy - należne od pracodawcy na podstawie art. 237¹ § 2 Kodeksu pracy,

8) (uchylony),

9) ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika,

10) wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór,

11) wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł,

12) (uchylony),

13) zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych,

14) kwota otrzymywana przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym - do wysokości nie przekraczającej kwoty, która z tego tytułu została zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych,

15) diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17,

16) część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy,

16a) dodatek za warunki pracy z tytułu wykonywania pracy za granicą (dodatek walutowy), przysługujący nauczycielom zatrudnionym w publicznych szkołach i szkolnych punktach konsultacyjnych przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej - określony w odrębnych przepisach wydanych przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu,

17) równowartość dodatków dewizowych wypłacanych pracownikom zatrudnionym na morskich statkach handlowych i rybackich - w części odpowiadającej 75% dodatków,

18) dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym oraz strawne - do wysokości diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,

19) świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

20) świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - do wysokości nie przekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 111),

21) świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy powołanej w pkt 20 - do wysokości nie przekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie,

22) zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby,

23) środki otrzymywane na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy,

24) składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku,

25) dodatki uzupełniające 80% zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawców - do kwoty nie przekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100% przychodu pracownika, stanowiącego podstawę wymiaru składek,

26) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji,

27) dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu przyznawane na podstawie przepisów szczególnych - kart branżowych lub układów zbiorowych pracy, tj. ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych, świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci, świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni, jak tradycyjne "barbórkowe", z wyjątkiem nagród pieniężnych wypłacanych z tytułu uroczystych dni,

28) nagrody za wyniki sportowe, wypłacane przez kluby sportowe i polskie związki sportowe, oraz za wybitne osiągnięcia sportowe lub wybitne osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej, wypłacane ze środków budżetowych,

29) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych,

30) świadczenie w naturze w postaci działki gruntu,

31) koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych przed dniem 9 lipca 1998 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62, z późn. zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia, w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

jeżeli ubezpieczenie to objęło co najmniej połowę pracowników danego pracodawcy w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia, jednak do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika danego pracodawcy,

32) koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących grup ryzyk 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli umowy ubezpieczenia zostały zawarte lub odnowione przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, jak również umowa ubezpieczenia w okresie przed osiągnięciem przez pracownika 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

jeżeli warunki umowy ubezpieczenia na życie są tak określone, że co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jednak do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika u danego pracodawcy

albo

koszty poniesione przez pracodawcę na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa funduszy powierniczych w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239, z późn. zm.) i funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448 i Nr 141, poz. 1178 oraz z 2003 r. Nr 124, poz. 1151), jeżeli umowa w sprawie nabywania tych jednostek uczestnictwa, zawarta między towarzystwem funduszy powierniczych lub funduszem inwestycyjnym, pracodawcą i pracownikiem w okresie przed osiągnięciem przez pracownika wieku 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczeń rentowych z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy, wyklucza:

a) umorzenie jednostek uczestnictwa funduszy powierniczych i możliwość żądania odkupienia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nabytych za środki pieniężne przekazane przez zakład pracy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw wierzytelności, której przedmiotem jest umorzenie przez towarzystwo funduszy powierniczych lub odkupienie jednostek uczestnictwa przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych,

a ponadto została zawarta lub odnowiona przed dniem wejścia w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych i jeżeli co najmniej połowa pracowników danego pracodawcy ma możliwość zawarcia wyżej określonej umowy.

Tak określone koszty nabycia przez pracodawcę jednostek uczestnictwa podlegają wyłączeniu - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika u danego pracodawcy.

2. Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników, którzy są uczestnikami programu emerytalnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 60, poz. 623 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253 i Nr 141, poz. 1178), oraz do przychodów pracowników, którzy zostali objęci po dniu 21 września 2001 r. ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 31 i 32.

3. Wyłączeń z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, nie stosuje się do przychodów pracowników uzyskanych po dniu 31 grudnia 2004 r.

4. W przypadku gdy pracodawca złoży wniosek o rejestrację pracowniczego programu emerytalnego na podstawie przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, wyłączenia z podstawy wymiaru składek, o których mowa w ust. 1 pkt 31 i 32, stosuje się w stosunku do przychodów pracowników uzyskanych do dnia, w którym postępowanie administracyjne, wszczęte na podstawie wniosku o rejestrację pracowniczego programu emerytalnego, zakończy się rejestracją programu, pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, odmową wpisu do rejestru lub umorzeniem postępowania.

● W par. 2 rozporządzenia zawarty jest szczegółowy, a zarazem dość obszerny katalog wyłączeń określonych należności jako niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca uzależnił włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od uprzedniego zakwalifikowania go jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych. Taki sposób dokonywania oceny przychodu powoduje, że obowiązek opłacania przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ma charakter wtórny wobec określenia, czy dane świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy.

Nagrody jubileuszowe

● W pierwszej kolejności rozporządzenie wymienia nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co pięć lat. Nagrody jubileuszowe nie są świadczeniami obligatoryjnymi uregulowanymi w obowiązujących przepisach prawa. Zasady ich przyznawania i wypłacania wynikają natomiast z obowiązujących u pracodawców regulaminów. Stanowią one formę świadczenia dodatkowego wynikającego bezpośrednio ze stażu pracy pracownika, do którego prawo nabywa się po przepracowaniu wymaganego okresu. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 1615/14, nagroda czy gratyfikacja jubileuszowa jest świadczeniem przyznawanym pracownikowi w związku z upływem określonego czasu pozostawania w zatrudnieniu, czyli uzyskaniem określonego stażu pracy. Nie jest to świadczenie powszechne, zatem w odniesieniu do większości pracodawców jej wprowadzenie jest dobrowolne. Nagroda stanowi jednak element systemu wynagradzania pracowników i dlatego zasady jej przyznawania nie mogą być dowolne i nie uwzględniać standardów prawa pracy. Strony układu zbiorowego mają całkowitą swobodę w odniesieniu do decyzji, czy wprowadzić do niego postanowienia przyznające prawo do nagrody jubileuszowej. Natomiast w razie podjęcia decyzji o przyznaniu prawa do tych nagród, swoboda stron doznaje ograniczenia wynikającego z wymogu zgodności układu zbiorowego z przepisami prawa pracy, w tym również z zakazem naruszania zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Przyjęcie zatem, że ustanowienie prawa do nagrody jubileuszowej dla danego pracownika może nastąpić ad hoc i bez uprzedniego ustalenia zasad obowiązujących ogół zatrudnionych u danego pracodawcy, skutkowałoby akceptacją dla wyłączenia możliwości jakiejkolwiek kontroli prawidłowości przyznania lub nieprzyznania tego rodzaju świadczeń, tak przez pracowników, jak i przez organ rentowy, co wyklucza zasadność takiego stanowiska.

● Co do zasady, nagroda jubileuszowa jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednak w pewnych sytuacjach kwoty nagrody jubileuszowej nie należy uwzględniać w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika. Zwolnienie nagrody jubileuszowej z oskładkowania jest zatem uzależnione od warunków jej przyznawania zawartych w zakładowych źródłach prawa pracy (np. regulamin wynagradzania, regulamin nagród jubileuszowych, układ zbiorowy pracy). Jeśli w powołanych przepisach uregulowano, że pracownik jest uprawniony do nagrody nie częściej niż co pięć lat, wówczas taka nagroda jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Co istotne, decyduje data nabycia przez pracownika prawa do tej nagrody, a nie data jej faktycznej wypłaty. Zatem jak podkreśla również ZUS w swoich interpretacjach, np. z 9 listopada 2015 r., znak DI/100000/43/1135/2015 lub z 14 listopada 2016 r., znak DI/100000/43/103312016, kluczowe znaczenie przy ocenie zwolnienia z oskładkowania nagród jubileuszowych ma fakt periodycznego nabywania do nich prawa przez pracowników na podstawie regulacji obowiązujących u danego pracodawcy. Co więcej, jak przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z 29 października 2002 r., sygn. akt II UKN 461/01, do wyłączenia z obowiązku zapłaty składek nie wystarczy nazwanie przez pracodawcę w regulaminie wynagradzania pewnego składnika wynagrodzenia "nagrodą jubileuszową". Określone w regulaminie zasady wypłacania tego składnika wynagrodzenia muszą odpowiadać pojęciu nagrody jubileuszowej, czyli warunkiem jej przyznania jest przepracowanie określonego w latach czasu. Podobnie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt III AUa 136/14.

PRZYKŁAD 1

Zgodnie z regulaminem

W regulaminie wynagradzania spółki ABC wprowadzono zapis, zgodnie z którym pracownikom przysługują nagrody jubileuszowe w wysokości jedno-, dwu- lub trzymiesięcznego minimalnego wynagrodzenia, w zależności od zakładowego stażu pracy. Prawo do nagród jubileuszowych przysługuje nie częściej niż co pięć lat. Co do zasady zatem kwota nagród jest wyłączona z oskładkowania.

PRZYKŁAD 2

Na podstawie uchwały

Na podstawie uchwały zarządu spółki z o.o. XYZ dokonaliśmy wypłaty pracownikowi nagrody jubileuszowej za 20 lat pracy. Obowiązujący w spółce regulamin wynagrodzeń nie przewiduje wypłaty takich nagród. W takiej sytuacji od nagrody jubileuszowej nieprzewidzianej w regulaminie wynagrodzeń powinny zostać naliczone składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

● Od zasady, że nagroda jubileuszowa przyznana pracownikowi w okresie krótszym niż pięć lat podlega oskładkowaniu, istnieje jednak kilka wyjątków. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, jak również Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników wyłączone są nagrody jubileuszowe:

- do których pracownik nabył prawo przed upływem pięciu lat od otrzymania poprzedniej nagrody jubileuszowej, bowiem w czasie oczekiwania na następną nagrodę jubileuszową przedłożył pracodawcy dokumenty potwierdzające staż pracy,

- przysługujące w przemyśle wydobywczym członkom drużyn ratowniczych (z wyłączeniem specjalistów), bez względu na częstotliwość faktycznej wypłaty tej nagrody;

- do których pracownik nabył prawo w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, a do upływu 5-letniego okresu od otrzymania poprzedniej nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, licząc od dnia rozwiązania umowy o pracę, a przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest przejście pracownika na emeryturę lub rentę inwalidzką w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową albo na rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitej niezdolności do pracy z innych przyczyn niż wypadek przy pracy lub choroba zawodowa,

- wypłacane pracownikowi w sytuacji gdy do upływu 5-letniego okresu od uzyskania poprzedniej nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, a po rozwiązaniu stosunku pracy pracownik przechodzi na świadczenie przedemerytalne,

- do których pracownik nabył prawo przed upływem pięciu lat od otrzymania poprzedniej nagrody jubileuszowej w następstwie zmiany przepisów określających zasady przyznawania nagród jubileuszowych, a jednocześnie zarówno obecnie obowiązujące, jak i dotychczasowe przepisy płacowe stanowią, że nagroda jubileuszowa przysługuje pracownikowi nie częściej niż co pięć lat i pracodawca - zmieniając przedmiotowe przepisy - nie działał w celu obejścia przepisów prawa.

Nagrody za wynalazczość i za prace badawcze

● Zgodnie z pkt 1a komentowanego paragrafu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyłączono należności obliczane od wielkości efektów uzyskanych przez zastosowanie pracowniczego projektu wynalazczego i za dokumentację dostarczoną bezumownie przez twórcę projektu, przydatną do stosowania projektu oraz nagrody za wynalazczość, a także nagrody za prace badawcze i wdrożeniowe. Punkt ten dodany został przez par. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 21 maja 1999 r. (Dz.U. nr 49, poz. 488) zmieniającego rozporządzenie składkowe od 31 maja 1999 r.

Inaczej niż w przypadku składek, należności te jako przychód ze stosunku pracy, który nie został zwolniony od podatku na mocy art. 21 ustawy o podatkowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należności, o których mowa powyżej, określają przepisy dotyczące wynalazczości, czyli ustawa z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776). Zatem wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy tych projektów, do których ma zastosowanie ta ustawa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 prawa własności przemysłowej do projektów wynalazczych zalicza się wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Powołana ustawa szczegółowo wskazuje wymagania, jakim muszą odpowiadać projekty wynalazcze. W polskim systemie prawa brak definicji pojęcia "wynalazek". Prawo własności przemysłowej definiuje jedynie szczególne kryteria, które musi posiadać wynalazek, aby mógł zostać objęty ochroną patentową. Zgodnie z ustawą patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe (nie są częścią stanu techniki), mają poziom wynalazczy (nie wynikają dla wynalazcy w sposób oczywisty ze stanu techniki) i nadają się do przemysłowego stosowania. Z kolei przez wzory użytkowe rozumie się nowe i użyteczne rozwiązania o charakterze technicznym dotyczące kształtu, budowy i zestawienia przedmiotu o trwałej postaci. Przy czym użyteczność takiego rozwiązania wyraża się możliwością osiągnięcia celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobu o cechach wzoru użytkowego. Według polskiej definicji zawartej w prawie własności przemysłowej jest to "nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację". Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych. Przez topografię układu scalonego rozumie się z kolei rozwiązanie polegające na przestrzennym, wyrażonym w dowolny sposób, rozplanowaniu elementów, z których co najmniej jeden jest elementem aktywnym, oraz wszystkich lub części połączeń układu scalonego.

Należności obliczane od wielkości efektów uzyskanych przez zastosowanie jednego z projektów wynalazczych są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Zwolnienie ze składek nie dotyczy jednak świadczeń, które mają charakter premii, a nie nagrody.

PRZYKŁAD 3

Możliwe inne postanowienia

Spółka ABC zawarła z pracownikiem porozumienie, zgodnie z którym ma mu wypłacić wynagrodzenie z tytułu współtworzenia wynalazku, jak również z tytułu korzystania z wynalazku przez spółkę i uzyskanie patentu na wynalazek. Spółka powzięła wątpliwość, czy od wynagrodzenia wypłaconego na podstawie porozumienia z pracownikiem należy potrącić składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za współudział w tworzeniu wynalazku oraz korzystanie z wynalazku i uzyskanie patentu stanowi przychód ze stosunku pracy. W ustawie - Prawo własności przemysłowej nie zostały uregulowane kwestie dotyczące nagród. Takie świadczenia mogą być wypłacane w oparciu o art. 22 tej ustawy, zgodnie z którą, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy. Odmienne postanowienia co do nagród za wynalazek mogą zawierać indywidualne umowy z twórcą projektu, regulacje zawarte w regulaminach racjonalizacji obowiązujących u poszczególnych przedsiębiorców, a także układy zbiorowe pracy. W opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie nie będzie stanowić podstawy wymiaru składek.

Nagrody ministra za szczególne osiągnięcia w eksporcie

● Należności te zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek na mocy par. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 7 września 1999 r. (Dz.U. nr 75, poz. 847) zmieniającego rozporządzenie składkowe od 2 października 1999 r. Przesłanką przyznawania tych nagród przedsiębiorcom i produktom przez ministra gospodarki jest traktowanie ich jako kolejnego instrumentu wspierania konkurencyjności eksportowej firm, produktów lub usług. Minister gospodarki przyznaje nagrody w formie standardowej statuetki oraz listów gratulacyjnych dla najlepszych firm działających na polskim rynku, najlepszych towarów i usług, które wyróżniają się efektami lub dużym potencjałem eksportowym. Ponadto fundowane są nagrody pieniężne za szczególne osiągnięcia w działalności eksportowej. Zgodnie z dodanym do rozporządzenia punktem należności te nie są oskładkowane. Kwestia wyłączenia tych należności z podstawy wymiaru składek raczej nie powinna budzić szczególnych wątpliwości.

Odprawy pieniężne przy przejściu na emeryturę lub rentę

● Zgodnie z art. 92¹ par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.; dalej: k.p.), odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia przysługuje pracownikowi, który spełnia warunki uprawniające do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy i którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Powołany przepis gwarantuje minimalną wysokość takiej odprawy. Postanowienia układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania obowiązujące u danego pracodawcy mogą ustanawiać odprawy w wyższej wysokości niż gwarantowana tym przepisem. Wyższe odprawy (na podstawie odrębnych przepisów) otrzymują także reprezentanci niektórych zawodów, np. samorządowcy, żołnierze, górnicy i nauczyciele. Co ważne, pracownik może otrzymać taką odprawę tylko raz. Jeżeli zatem dany pracownik otrzymał już kiedyś odprawę rentową, nie może później pobrać odprawy emerytalnej i odwrotnie. Odprawy nie można otrzymać także przy rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika bądź na podstawie porozumienia stron. Obydwa warunki, czyli nabycie prawa do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy oraz rozwiązanie stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, muszą być natomiast spełnione łącznie. W wyroku z 8 grudnia 1993 r., sygn. akt I PRN 111/93, Sąd Najwyższy stwierdził, że określony w przepisach dotyczących odprawy emerytalno-rentowej związek między rozwiązaniem umowy o pracę a nabyciem prawa do emerytury lub renty inwalidzkiej może mieć charakter przyczynowy, czasowy albo funkcjonalny. Na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia odprawy takie są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

PRZYKŁAD 4

Wyższa kwota

ZUS ustalił pracownikowi prawo do wcześniejszej emerytury. Z pracownikiem rozwiązano stosunek pracy w związku z przejściem na emeryturę. Regulamin wynagradzania stanowi, że pracownikom rozwiązującym stosunek pracy w związku z nabyciem prawa do emerytury przysługują odprawy wyższe niż przewidziane w k.p., ponieważ w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Pracodawca ma wątpliwość, czy od nadwyżki ponad kwotę gwarantowanego jednomiesięcznego wynagrodzenia pracodawca powinien naliczać pracownikom składki ZUS.

Zdecydowanie nie. W przypadku gdy spełnione są obydwa warunki, tj. nabycie prawa do emerytury oraz rozwiązanie stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę, wypłacona pracownikowi odprawa emerytalna w wyższej kwocie niż przewidują to przepisy k.p. nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w pełnej wysokości.

PRZYKŁAD 5

Bez składek

Pani Janina nabyła prawo do emerytury. Po przepracowaniu w ostatnim zakładzie pracy 15 lat zdecydowała się przejść na emeryturę. Nie korzystała wcześniej z odprawy rentowej, w związku z tym pracodawca przyznał jej odprawę emerytalną w wysokości miesięcznego wynagrodzenia, które wynosi 4000 zł brutto. Tak otrzymana odprawa wyłączona będzie z podstawy wymiaru składek.

● Odprawa pieniężna przysługująca w związku z przejściem na emeryturę lub rentę jako przychód ze stosunku pracy, który nie został zwolniony od podatku na mocy art. 21 ustawy podatkowej, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie niż w przypadku odprawy pieniężnej, oskładkowaniu podlegać będzie wartość świadczenia rzeczowego przyznana pracownikowi przechodzącemu na emeryturę lub rentę. W przypadku przyznania pracownikowi świadczenia rzeczowego w związku z przejściem na emeryturę, wartość tego świadczenia (jeżeli jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy) należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników.

Zwolnienie z oskładkowania znajduje zastosowanie jedynie w przypadku gdy wypłata kwoty odprawy emerytalnej jest w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z ustaniem stosunku pracy, a jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia powinno być ustanie zatrudnienia na skutek przejścia na emeryturę lub rentę. Świadczenia te nie mogą być wypłacane przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostających w ścisłym związku z ustaniem stosunku pracy z uwagi na faktyczne przejście na emeryturę lub rentę. W sytuacji gdy przedsiębiorca na mocy obowiązującego u niego regulaminu wypłaci pracownikowi świadczenie nazwane dodatkowym świadczeniem emerytalnym, które jednak jest świadczeniem niezależnym od odprawy emerytalnej, o której mowa w art. 92¹ par. 1 k.p., świadczenia tego nie można wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w myśl par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Taka odprawa wypłacona pracownikowi na mocy stosownego porozumienia niezależnie od odprawy emerytalnej, która pozostaje w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z uwagi na przejście na emeryturę, będzie korzystała jednak z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w oparciu o pkt 3 tego paragrafu. Zgodnie z nim podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody uzyskane przez pracownika w związku z wypłatą odpraw, odszkodowań, rekompensat wypłacanych z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy. Takie stanowisko zajął ZUS w interpretacji z 9 stycznia 2017 r., znak DI/100000/43/1213/2016.

Inaczej jest jednak w przypadku świadczenia spełniającego funkcję rekompensaty za obniżenie odprawy emerytalnej.

PRZYKŁAD 6

Wypłata związana z ustaniem zatrudnienia

Pracodawca w swoim regulaminie przewiduje dodatkowe świadczenie mające za zadanie zrekompensować pracownikom obniżenie wysokości przyznanych odpraw. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS korzystają odprawy ściśle związane z ustaniem zatrudnienia. Regulacji tych nie można stosować w sytuacji, gdy pracodawca, chcąc zrekompensować swoim pracownikom obniżenie wysokości przyznawanych odpraw, wypłaca rekompensatę pieniężną. Tego typu świadczenie (niezależnie od tego, czy przybiera postać świadczenia rzeczowego, czy też świadczenia pieniężnego) nie może być traktowane na równi z samą odprawą i z tego powodu trzeba naliczać od niego składki.

Odprawy, odszkodowania i rekompensaty po wygaśnięciu lub rozwiązaniu stosunku pracy

● Kolejny punkt rozporządzenia wyłącza z podstawy wymiaru składek odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, bądź niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy. Wszystkie te należności łączy jedna wspólna cecha - są one wypłacane pracownikom w związku z utratą pracy. To wyłączenie określonych należności jako niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zostało skonstruowane w sposób ogólny, bez wskazywania konkretnych przepisów prawa pracy przyznających określone prawo do takich świadczeń. Jedynie przykładowo w nich wymieniono, o jakie sytuacje związane z utratą pracy może chodzić. Należy więc przyjąć, że katalog świadczeń wyłączonych z podstawy wymiaru składek zawartych w komentowanym przepisie ma charakter otwarty, a powyższe wyłączenie nie dotyczy tylko odpraw lub odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, ale również wynikających z porozumień negocjowanych ze związkami zawodowymi na poziomie zakładu pracy lub indywidualnych porozumień zawieranych ze zwalnianymi pracownikami w ramach obowiązującej zasady swobody umów. Zasada ta w prawie pracy oznacza przede wszystkim dopuszczalność regulowania w umowie wszystkich innych spraw, jeśli nie pogarsza to sytuacji pracownika w porównaniu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Zatem wyłączenie z podstawy wymiaru składek przychodów uzyskanych przez pracownika z tytułu odpraw znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do tych świadczeń mających swe źródło w ustawach szczególnych, jak i tych wynikających z dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a pracownikiem (w sytuacjach przewidzianych przez umowę o pracę lub w późniejszych porozumieniach między pracodawcą a konkretnym pracownikiem) lub w sytuacjach gdy doszło do wygaśnięcia umowy o pracę - tak ZUS, np. w interpretacji z 12 lipca 2017 r., znak DI/100000/43/649/2017.

● Wśród należności związanych z utratą pracy uwzględnia się w szczególności:

- odszkodowanie wypłacone pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy;

W myśl art. 36¹ k.p., jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia (najwyżej jednak do jednego miesiąca). W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia. Okres, za który przysługuje odszkodowanie, wlicza się pracownikowi pozostającemu w tym okresie bez pracy do okresu zatrudnienia.

- odszkodowanie wypłacane pracownikom z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę;

Zgodnie z art. 45 k.p. w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe. W takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Stosownie do art. 47¹ k.p. odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony przysługuje pracownikowi w wysokości wynagrodzenia za okres od dwóch tygodni do trzech miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

- odszkodowanie przysługujące pracownikowi w razie rozwiązania przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia;

Artykuł 55 par. 1¹ k.p. dopuszcza rozwiązanie przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia, gdy pracodawca dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres dwóch tygodni. Przysługuje ono z mocy prawa od momentu rozwiązania umowy o pracę, które następuje po skutecznym dokonaniu na piśmie oświadczenia woli pracownika w tej sprawie.

- odszkodowania wypłacane pracownikom w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia;

Pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie, stosownie do brzmienia art. 56 k.p. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W razie rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za trzy miesiące - tak stanowi art. 58 k.p. Odszkodowanie to ma charakter samoistny i przysługuje pracownikowi niezależnie od rzeczywistej wysokości poniesionej przez niego szkody. Jeśli jednak pracownik podjął zatrudnienie w wyniku przywrócenia do pracy na mocy wyroku sądu, przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a nie odszkodowanie i takie wynagrodzenie jako przychód ze stosunku pracy stanowi podstawę wymiaru składek.

- odszkodowanie wypłacane pracownikom, których umowy o pracę wygasły z powodu śmierci pracodawcy;

Jak przewiduje art. 63² k.p. z dniem śmierci pracodawcy umowy o pracę z pracownikami wygasają, a pracownikom przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a w przypadku zawarcia umowy o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres dwóch tygodni.

- odszkodowanie wypłacane pracownikowi w związku z niewydaniem w terminie lub wydaniem niewłaściwego świadectwa pracy;

Na podstawie art. 99 par. 2 k.p. pracownikowi przysługuje roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej przez pracodawcę wskutek niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy. Zasadniczo wydanie świadectwa pracy pracownikowi w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem stosunku pracy jest jednym z wielu obowiązków pracodawcy. Wydanie świadectwa pracy nie może być uzależnione od uprzedniego rozliczenia się pracownika z pracodawcą. Odszkodowanie za niewydanie świadectwa przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy z tego powodu, nie dłuższy jednak niż sześć tygodni. Orzeczenie o odszkodowaniu w związku z wydaniem niewłaściwego świadectwa pracy stanowi podstawę do zmiany tego świadectwa. Pracodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wyłącznie za szkodę polegającą na pozostawaniu przez pracownika bez pracy, powodem czego jest brak właściwego świadectwa pracy i tylko co najwyżej przez sześć tygodni pozostawania tego pracownika bez pracy.

- odprawy pieniężne wypłacone na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.).

Na mocy przepisów tej ustawy pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia przysługuje odprawa pieniężna w wysokości: jednomiesięcznego wynagrodzenia - jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż dwa lata, dwumiesięcznego wynagrodzenia - jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od dwóch do ośmiu lat, lub trzymiesięcznego wynagrodzenia - jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad osiem lat. Odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Wysokość odprawy pieniężnej nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy. Odprawa pieniężna przysługuje również pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach zwolnień indywidualnych (jeśli pracodawca objęty jest przepisami tej ustawy, a zwolnienie następuje wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika).

PRZYKŁAD 7

Więcej niż jedna rekompensata

Z panem Aleksandrem rozwiązano stosunek pracy w ramach zwolnień grupowych. Z tego tytułu otrzymał on odprawę, a także rekompensatę wypłaconą mu na podstawie układu zbiorowego pracy obowiązującego u pracodawcy. Obydwa świadczenia są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Przepisy nie przewidują, że z tytułu rozwiązania stosunku pracy może być wypłacona tylko jedna odprawa, rekompensata czy odszkodowanie.

PRZYKŁAD 8

Za porozumieniem stron

Firma Stokrotka rozwiązała umowę z pracownikiem w trybie porozumienia stron. Jako podstawę prawną wskazano art. 30 par. 1 pkt 1 k.p. U podstaw rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron leżały przyczyny określone w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Odprawa według oświadczenia pracodawcy stanowi przychód pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy podatkowej. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niezawinionych przez pracownika wypłacił odprawę pieniężną w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia. Odprawa pozostawała w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem stosunku pracy. Jedynym warunkiem, aby skorzystać w pełnej wysokości z wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodów uzyskanych przez pracownika z tytułu odprawy, jest to, aby przyczyną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia było ustanie zatrudnienia. Odprawa nie może być więc wypłacona przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostających w ścisłym związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

PRZYKŁAD 9

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop

Pan Damian jako były pracownik spółki ABC wystąpił do sądu z żądaniem zasądzenia na jego rzecz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy za lata poprzedzające rozwiązanie umowy za pracę oraz zasądzenie premii uznaniowej. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło za porozumieniem stron na prośbę pracownika. Umowa nie została rozwiązana z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. W toku procesu strony doszły do porozumienia i zawarły ugodę, zgodnie z którą pracownik otrzymał 10 tys. zł tytułem odszkodowania. W terminie ustalonym w ugodzie spółka wypłaciła pracownikowi - powodowi odszkodowanie w kwocie brutto oraz potrąciła składki na ubezpieczenia społeczne. W ocenie spółki kwota wypłaconego odszkodowania nie podlegała wyłączeniu z oskładkowania.

Objęte ugodą odszkodowanie dotyczyło zasądzenia świadczeń pracowniczych, Do rozwiązania stosunku pracy doszło na prośbę pracownika w drodze porozumienia stron. Roszczenie ma związek z zatrudnieniem pracownika, gdyż dotyczy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy za lata poprzedzające rozwiązanie stosunku pracy, ale nie wynika z samego zerwania łączącej strony umowy. Brak jest spełnienia przesłanek wymienionych w ww. rozporządzeniu. Tym samym od wypłaconego odszkodowania należało odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Odszkodowania wypłacone byłym pracownikom na podstawie umowy o zakazie konkurencji

● Kolejnym świadczeniem wyłączonym przez ustawodawcę z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne są odszkodowania należne byłym pracownikom na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Pracodawcy, chcąc zabezpieczyć interesy swojej firmy na rynku, często korzystają z tej dopuszczalnej prawem umowy. Zgodnie z treścią art. 101¹ k.p. w zakresie określonym w odrębnej umowie pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność (zakaz konkurencji). Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, zawierają umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Zakaz konkurencji przestaje jednak obowiązywać przed upływem terminu, na jaki została zawarta umowa przewidziana w tym przepisie, w razie ustania przyczyn uzasadniających taki zakaz lub niewywiązywania się pracodawcy z obowiązku wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie z tego tytułu nie może być niższe od 25 proc. wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Powołane przepisy określają wprawdzie minimalną wysokość odszkodowania, nie określają jednak jego górnej granicy.

PRZYKŁAD 10

Zakaz konkurencji

Ponieważ przepis regulujący kwestię wypłaty odszkodowania po ustaniu zatrudnienia nie wprowadza górnej granicy wypłaty, odszkodowanie wypłacane byłemu pracownikowi na podstawie umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy w wysokości 75 proc. wynagrodzenia otrzymanego przed rozwiązaniem stosunku pracy nie będzie podlegać oskładkowaniu. Odszkodowanie to jest opodatkowane. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak kontraktu menedżerskiego, który nie ma charakteru umowy o pracę, lecz stanowi swoistą umowę o świadczenie usług. Stosownie do par. 5 ust. 2 pkt 2 komentowanego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i w konsekwencji przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, stosuje się odpowiednio m.in. przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Nie dotyczy to par. 2 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia. Stanowi on bowiem o odszkodowaniu wypłaconym na podstawie umowy o zakazie konkurencji, a zleceniobiorca nie może być stroną tej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS wyłączenie z podstawy wymiaru składek sformułowane w par. 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie znajduje zastosowania do zleceniobiorców. A zatem wypłacone z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu kontraktu menedżerskiego odszkodowanie powinno być uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne menedżera.

Odprawy dla powołanych do zasadniczej służby wojskowej

● Tego rodzaju odprawy przewidziane są ustawą z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1430; dalej: ustawa o powszechnym obowiązku obrony). W myśl art. 125 ustawy o powszechnym obowiązku obrony pracownik powołany do zasadniczej służby wojskowej, okresowej służby wojskowej lub terytorialnej służby wojskowej otrzymuje od pracodawcy odprawę w wysokości dwutygodniowego wynagrodzenia obliczonego według zasad określonych dla ustalania ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy. Odprawa nie przysługuje w razie ponownego powołania do tej samej służby. Odprawa taka zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 5 komentowanego rozporządzenia jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Sposób ustalania ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy określono w par. 14-19 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz.U. nr 2, poz. 14). Co prawda odbywanie zasadniczej służby wojskowej zostało zawieszone, jednak w przypadku zagrożenia bezpieczeństwa państwa, jeśli jest to niezbędne do zapewnienia możliwości wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem Sił Zbrojnych, obowiązek służby wojskowej polega także na: odbywaniu zasadniczej służby wojskowej przez osoby podlegające temu obowiązkowi oraz odbywaniu przeszkolenia wojskowego przez absolwentów szkół wyższych. Zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony prezydent Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Rady Ministrów określa termin rozpoczęcia i okres trwania obowiązku odbywania zasadniczej służby wojskowej oraz przeszkolenia wojskowego, uwzględniając stopień zagrożenia bezpieczeństwa państwa. Otrzymywane za powołanie do służby wojskowej odprawy na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony stanowią przychód ze stosunku pracy, który nie został zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ustawy podatkowej.

PRZYKŁAD 11

Uprawnienia rozpoczynających służbę przygotowawczą

Mając na uwadze brzmienie art. 133 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, który gwarantuje żołnierzom pełniącym służbę przygotowawczą oraz członkom ich rodzin szczególne uprawnienia przewidziane dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej i członków ich rodzin na zasadach określonych w art. 118-132 tej ustawy, odprawa, o której mowa wyżej, przysługuje również pracownikom powołanym do służby przygotowawczej.

PRZYKŁAD 12

Zgłoszenie na ochotnika do obrony terytorialnej

Zgodnie z art. 125 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, odprawa nie przysługuje w razie ponownego powołania do tej samej służby. Z treści przepisów tej ustawy wynika, że terytorialna służba wojskowa to inny rodzaj czynnej służby wojskowej niż zasadnicza służba wojskowa, dlatego też panu Krzysztofowi należy się prawo do tej odprawy i zwolnienie ze składek w związku z jej otrzymaniem.

Wartość świadczeń rzeczowych, ich ekwiwalentów oraz bonów

● Punkt 6 ust. 1 par. 2 rozporządzenia wymienia w sposób szczegółowy kolejne należności wyłączone z podstawy wymiaru składek, wskazując na:

- wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy,

- ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra,

- ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego,

- wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

● Możliwość skorzystania ze zwolnienia z oskładkowania w oparciu o ten przepis ma miejsce tylko wówczas, gdy wartość świadczeń rzeczowych i wypłata z tego tytułu ekwiwalentów wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W każdym innym przypadku, w którym pracodawca wydaje pracownikom świadczenia rzeczowe lub wypłaci z tego tytułu ekwiwalent, a obowiązek taki nie wynika z przepisów o bhp, wartości te pracodawca ma obowiązek wliczyć do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Zasadnicze kwestie związane z bezpieczeństwem i higieną pracy reguluje rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.). Rozporządzenie to w par. 112 wskazuje na obowiązek pracodawcy zapewnienia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia oprócz wody także innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Wartość wydanych pracownikom napojów, np. wody mineralnej, kawy lub herbaty nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Inaczej będzie jednak w przypadku ekwiwalentu pieniężnego z tego tytułu. Mając na uwadze, że przepis mówi wyłącznie o świadczeniu w naturze, ewentualna wypłata ekwiwalentu mającego sfinansować pracownikowi samodzielny zakup napojów, będzie już stanowiła podstawę wymiaru składek. Takiej podstawy nie będzie stanowił wypłacony za świadczenia rzeczowe ekwiwalent, wówczas gdy będzie on wypłacany w sposób przewidziany przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra.

PRZYKŁAD 13

Ekwiwalent już ze składkami

Firma Water zapewnia swoim pracownikom w czasie pracy wodę mineralną oraz kawę. Wartość świadczeń rzeczowych w postaci tych napojów nie stanowi podstawy wymiaru składek. Jeśli jednak pracodawca wypłacił pracownikom ekwiwalent pieniężny, a oni samodzielnie dokonali zakupu napojów - wypłacone kwoty stanowić będą podstawę wymiaru składek na rzecz ZUS.

Napoje i posiłki

● W myśl art. 232 k.p. pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz szczegółowe wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki oraz warunki ich wydawania zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279). Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa - pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników. Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków profilaktycznych ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy: korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych, przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Zgodnie z par. 8 rozporządzenia pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje. Zatem jeśli profilaktyczne posiłki i napoje przyznane są pracownikom na podstawie ww. rozporządzenia, wartości tych świadczeń nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Nie podlegałyby również oskładkowaniu przyznane w takiej sytuacji pracownikom bony, talony lub inne dowody uprawniające do otrzymania tych świadczeń. Jednak w razie wypłaty ekwiwalentu wypłacona kwota stanowi podstawę wymiaru składek.

Środki higieny, środki ochrony oraz odzież i obuwie robocze

● Artykuł 233 k.p. wprowadza obowiązek pracodawców w zakresie zapewnienia pracownikom odpowiednich urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz dostarczenia niezbędnych środków higieny osobistej. Dodatkowo kwestię tę precyzuje par. 115 powołanego już rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany zapewnić dostarczanie pracownikom środków higieny osobistej, np. mydła czy ręczników, których ilość, a także rodzaje powinny być dostosowane do rodzaju i stopnia zanieczyszczenia ciała przy określonych pracach. I znów, jak w przypadku posiłków, jeżeli pracodawca wypłaci pracownikom ekwiwalent pieniężny za takie środki, taka należność będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne tych pracowników.

Zgodnie z art. 237⁶ k.p. pracodawca jest zobowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Dostarczona pracownikowi przez pracodawcę odzież i obuwie robocze ma spełniać wymagania określone w Polskich Normach, jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu bądź ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników za ich zgodą własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Z kolei w myśl art. 237⁹ k.p. pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy. Pracodawca jest zobowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze miały właściwości ochronne i użytkowe oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Jeżeli jednak pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika. Takie ustalenie nie dotyczy jednak stanowisk, na których wykonywane są prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi. W sytuacji gdy pracownik używa własnej odzieży i obuwia roboczego, pracodawca zamiast świadczeń rzeczowych powinien wypłacić ekwiwalent pieniężny w wysokości odpowiadającej aktualnej wartości tych świadczeń. Ekwiwalent taki nie stanowi wówczas podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wskazał ZUS w interpretacji z 3 marca 2014 r., znak DI/100000/ 43/57/2014: "Analiza odpowiednich przepisów prowadzi do wniosku, że poniesiony przez pracodawcę koszt związany z przekazaniem pracownikowi środków pieniężnych z przeznaczeniem na pranie odzieży roboczej musi spełniać wymogi ekwiwalentu pieniężnego, a więc odpowiadać rzeczywistej wartości kosztów poniesionych przez pracownika w związki z praniem tej odzieży. W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie uwzględnia się ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej przy założeniu, że są one wypłacane zgodnie z przepisami k.p., tj. w wysokości odzwierciedlającej koszty faktycznie poniesione przez pracownika. Wymóg ekwiwalentu pieniężnego nie będzie spełniony w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia każdemu z pracowników tę samą stałą wartość pieniężną z przeznaczeniem na pranie przez nich odzieży roboczej oraz odzieży prywatnej wykorzystywanej przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Wypłacone w ten sposób środki pieniężne przybiorą postać ryczałtu pieniężnego i nie zmienia tego okoliczność ustalenia jego w różnej wysokości w zależności od rodzaju pracy wykonywanej przez danego pracownika jako pracownika fizycznego bądź pracownika umysłowego. W sytuacji więc, gdy pracodawca wypłaca swoim pracownikom ekwiwalent pieniężny z przeznaczeniem na poniesienie kosztów prania odzieży roboczej w równej wysokości, to jego wartość będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe".

PRZYKŁAD 14

Nie wynika z przepisów bhp

Pracodawca w zawieranych z pracownikami umowach o pracę zagwarantował im wypłacanie ekwiwalentu pieniężnego za używanie własnej odzieży oraz obuwia roboczego. Jak się jednak okazało, zajmowane stanowiska i rodzaj wykonywanej pracy nie wymagają tak naprawdę używania odzieży i obuwia roboczego do zachowania bezpieczeństwa i higieny pracy. W takim przypadku ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego nie będzie podlegać zwolnieniu z oskładkowania, gdyż obowiązek jego wypłaty nie wynika z przepisów bhp.

● Podsumowując, jeśli przepisy prawa dają pracodawcy możliwość zastąpienia obowiązku przyznania pracownikom świadczeń rzeczowych w naturze wypłatą ekwiwalentu pieniężnego, to ekwiwalenty te nie stanowią podstawy wymiaru składek ZUS.

● Dodatkowo, w myśl art. 222¹ par. 3 k.p. w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych, pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach.

PRZYKŁAD 15

Preparaty ochronne bez składek i podatku

W opisanym stanie faktycznym, jeżeli zapewnienie pracownikom takich preparatów stanowi wypełnienie obowiązku ochrony pracowników narażonych na działanie szkodliwych czynników biologicznych, wartość takich świadczeń rzeczowych nie jest oskładkowana. Ponadto wartość otrzymanych przez pracowników preparatów korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej (zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw).

● Odnosząc się do wyłączonych z podstawy wymiaru składek wartości profilaktycznych posiłków i napojów przyznanych pracownikom, tak jak już wspomniano wyżej, wyłączone z oskładkowania są również otrzymane przez pracowników bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych w przypadku braku możliwości wydania pracownikom posiłków czy też napojów energetycznych przez pracodawcę, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Z wydanych pracownikom bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów musi jednak jednoznacznie wynikać, że uprawniają one jedynie do otrzymania posiłków, artykułów spożywczych czy napojów bezalkoholowych. Jeżeli nie można byłoby ustalić towarów nabywanych w zamian za te dowody, oznacza to, że nie wiadomo, czy uprawniają one w rzeczywistości do nabycia ww. produktów. W związku z tym nie będą one spełniały warunków do skorzystania ze zwolnienia z par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Odszkodowania za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przy pracy przedmiotów osobistego użytku

● Co do zasady pracownik, który uległ wypadkowi przy pracy, poza rekompensatą z tytułu doznanego uszczerbku na zdrowiu może również liczyć na rekompensatę za utracone albo uszkodzone w czasie wypadku przedmioty. Ustawodawca wyłączył z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne również odszkodowania za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przy pracy przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do pracy należnych od pracodawcy na podstawie art. 237¹ par. 2 k.p. Pojęcie "przedmioty osobistego użytku" nie zostało zdefiniowane w k.p., ponieważ ustawa ta nie zawiera zbioru definicji pojęć w niej użytych. Nie definiuje się bowiem w prawie pojęć powszechnie uznawanych za zrozumiałe lub dostatecznie sprecyzowane w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przedmioty osobistego użytku to przedmioty, których pracownik nie udostępnia innym, chociaż nie muszą one być niezbędnymi dla pracownika czy do wykonywania przez niego pracy - tak przykładowo orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 5 września 1975 r., sygn. akt III PR 66/75. Do przedmiotów osobistego użytku, poza ubraniem i obuwiem, będzie się zaliczało również np. zegarek, okulary, biżuterię, portfel, teczkę lub torbę, zapalniczkę, telefon komórkowy itp. Pracodawca odpowiada wyłącznie za zniszczone bądź uszkodzone przedmioty osobiste albo niezbędne do wykonywania pracy, np. narzędzia, sprzęt lub inne urządzenia, których używanie jest uzasadnione rodzajem wykonywanej pracy, jak np. laptop, tablet czy telefon służbowy.

PRZYKŁAD 16

Bez składek od odszkodowania za zniszczoną kurtkę

W wyniku wypadku przy pracy zupełnemu zniszczeniu uległa skórzana kurtka pani Magdaleny będącej pracownikiem firmy ochroniarskiej. Kurtka kosztowała 800 zł. Pracodawca powinien zapłacić pani Magdalenie równowartość zniszczonej kurtki. Tak wypłacone odszkodowanie podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

PRZYKŁAD 17

Uszkodzone służbowe mienie

Pan Andrzej pracuje jako grafik komputerowy. Gdy rozpoczynał rano pracę, poślizgnął się na mokrej posadzce na korytarzu, przewrócił się i złamał prawą rękę. Jednocześnie uszkodził laptop służący mu do bieżącej pracy, który akurat trzymał w rękach. W takim przypadku pracodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz pana Andrzeja odszkodowanie za zniszczony komputer, które zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia nie będzie podlegać oskładkowaniu.

● Na podstawie art. 237¹ par. 2 k.p. pracownik nie może jednak liczyć na wypłatę odszkodowania za zniszczony lub uszkodzony pojazd samochodowy lub wartości pieniężne. Zgodnie z aktualną do dzisiaj uchwałą Sądu Najwyższego z 14 lutego 1978 r. odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie przedmiotów osobistego użytku i przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy nie obejmuje utraconych pieniędzy. Rekompensata wyłączonych pojazdów samochodowych oraz wartości pieniężnych powinna się odbywać na zasadach art. 415 lub 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.) w związku z art. 300 k.p. W żaden sposób pracodawca nie będzie zatem odpowiedzialny za pozostałe rzeczy pracownika, które ten miałby przy sobie w chwili wypadku, jak choćby przechowywane w pracy przedmioty niezwiązane ze świadczoną przez niego pracą, takie jak np. radio czy kuchenka mikrofalowa.

PRZYKŁAD 18

Radio nie jest niezbędne do pracy

Pan Adam był zatrudniony jako ochroniarz na placu dużej budowy. W dyżurce miał swoje własne radio. W czasie dyżuru nocnego, gdy wracał z obchodu, potknął się o próg dyżurki, przewrócił się i skręcił sobie rękę. Podczas upadku pan Adam oparł się o stolik, na którym stało radio. Spadło na podłogę i się rozbiło. Pracownik wystąpił do swojego pracodawcy z żądaniem o zapłatę odszkodowania w wysokości naprawy uszkodzonego radia. Pracodawca słusznie odmówił, ponieważ radio będące własnością pana Adama, nie było niezbędne do wykonywania pracy.

PRZYKŁAD 19

Bez odszkodowania za uszkodzenie samochodu

Pani Anna zatrudniona w dużej firmie odzieżowej na polecenie przełożonego pojechała swoim samochodem do sąsiedniej miejscowości w celu sprawdzenia próbek materiałów i tkanin. Podczas podróży powrotnej miała wypadek samochodowy, w wyniku którego uszkodzeniu uległ jej samochód. Pracodawca nie będzie zobowiązany wypłacić odszkodowania za powstałe wskutek wypadku uszkodzenia samochodu.

● Z art. 237¹ par. 2 k.p. wynika, że prawo do odszkodowania ma pracownik, który uległ wypadkowi przy pracy. Oznacza to, że zgodnie z art. 234 par. 1 k.p. pracodawca zapewnił ustalenie okoliczności i przyczyn wypadku i zatwierdził protokół sporządzony przez powołany przez niego zespół powypadkowy. Potwierdził tym samym, że wypadek jest wypadkiem przy pracy w rozumieniu art. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1773 ze zm.). Szczegółowe zasady postępowania przy ustalaniu okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy określa wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 237 par. 1 pkt 1 k.p. rozporządzenie Rady Ministrów z 1 lipca 2009 r. w sprawie ustalania okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 105, poz. 870 ze zm.).

Pracodawca odpowiada za uszkodzone lub zniszczone przedmioty pracownika według ich wartości z dnia wypadku przy pracy. W art. 237¹ par. 2 k.p. nie określono sposobu ustalania wysokości odszkodowania, a zatem stosownie do art. 300 k.p. stosuje się art. 361 par. 2 k.c. Według powołanego przepisu odszkodowanie obejmuje rzeczywistą stratę i ewentualne utracone korzyści. W przypadku gdy przedmioty uległy częściowemu uszkodzeniu, pracodawca jest zobowiązany zapłacić pracownikowi kwotę proporcjonalną do stopnia powstałego uszkodzenia. Z reguły będzie to kwota, jaką pracownik wydał na naprawę uszkodzonych przedmiotów. Jeżeli stopień ich uszkodzenia jest tak duży, że koszt naprawy przekroczyłby wartość uszkodzonego przedmiotu, odszkodowanie wypłaca się w wysokości wartości danego przedmiotu w czasie ustalania odszkodowania wraz z uwzględnieniem stopnia zużycia tego przedmiotu w dniu wypadku.

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt pracownika

● Na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 9 komentowanego rozporządzenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyłączono ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt będące własnością pracownika. Zwolnienie jest rzeczywiście stosowane, wówczas gdy:

1) ekwiwalent jest wypłacony pracownikowi w formie pieniężnej (nie może być to zwrot, np. w towarze),

2) narzędzia, materiały lub sprzęt rzeczywiście są wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy,

3) narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika,

4) kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika faktycznym wydatkom.

PRZYKŁAD 20

Zwrot za zakupione pomoce naukowe

Pracownik w ramach zawartej umowy o pracę polegającej na prowadzeniu lekcji języka niemieckiego nakładem własnych środków finansowych został zobowiązany do zakupu podręczników i materiałów biurowych w zależności od potrzeb, liczby grup i zajęć w danym miesiącu. W związku z tym pracodawca tytułem zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika wypłaca mu miesięczny ekwiwalent w wysokości 500 zł. Kwota tego ekwiwalentu jest uwzględniona w podstawie wymiaru składek, gdyż nie odpowiada rzeczywistym kosztom używania materiałów, narzędzi oraz sprzętu będącego własnością pracownika.

PRZYKŁAD 21

Ryczałt za telefon jednak ze składkami

Pan Damian używa w codziennej pracy własnego telefonu komórkowego do celów służbowych. Pracodawca zwraca pracownikowi rzeczywiste wydatki poniesione w związku z użytkowaniem prywatnego telefonu do celów służbowych oraz rekompensatę za zużycie prywatnego telefonu. Wydatki te spełniają warunki uznania ich za ekwiwalent pieniężny. W takiej sytuacji nie stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Gdyby jednak pracodawca wypłacał swojemu pracownikowi ryczałt za używanie prywatnego telefonu, to kwotę tę powinien uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Nie można bowiem zwolnić z oskładkowania ryczałtu, który nie uwzględnia faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków z tytułu korzystania z własnego telefonu dla celów służbowych.

● Jak wskazał ZUS w interpretacji z 15 grudnia 2014 r., znak WPI/200000/ 43/1459/201: (...) "Przepis par. 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia pozwala na wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy kwoty rzeczonego ekwiwalentu w sytuacji, gdy ekwiwalent jest wypłacony zleceniobiorcy w formie pieniężnej, narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność zleceniobiorcy i są rzeczywiście wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz zleceniodawcy, a także kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez zleceniobiorcę wydatkom. Należy zauważyć przy tym, że wprawdzie pojęcie ekwiwalentu nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach, jednak przyjmuje się w oparciu o definicję słownikową, iż ekwiwalentem jest świadczenie stanowiące odpowiednik świadczenia drugiej stronie (rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik)".

Co więcej, przychód osiągany przez pracowników otrzymujących ekwiwalent pieniężny może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 i ust. 1a ustawy podatkowej. Z tym że płatnik ma obowiązek wykazać, iż narzędzia, materiały czy sprzęt, którymi posługuje się pracownik przy wykonywaniu pracy dla pracodawcy, stanowią jego własność. Musi zatem dysponować odpowiednimi dowodami. Z tego też względu powinien zażądać od pracownika wykazania dowodem, który nie budzi wątpliwości, że konkretne narzędzie jest jego własnością, np. fakturą lub innym dowodem zakupu - tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 59/07.

Ubiór służbowy (umundurowanie) pracownika lub ekwiwalent pieniężny

● Na niektórych stanowiskach pracodawca wydaje pracownikom ubiór służbowy lub wypłaca im jego równowartość, aby mogli sami go nabyć. Ubiór służbowy musi utracić charakter odzieży osobistej przez np. naszywki, loga itd. Jako ubiór służbowy nie może być traktowany strój zgodny z obowiązującym w firmie dress codem, np. ciemna marynarka i spodnie, ponieważ ubrania te mogą być też noszone poza miejscem pracy.

Odrębną kwestią jest wypłata ekwiwalentu, a więc wartości stroju służbowego. Jeśli pracodawca wypłaci pracownikowi kwotę większą niż wartość stroju, to nadwyżka powinna zostać oskładkowana, ponieważ nie można jej już potraktować jak równowartości zwolnionego z oskładkowania ubrania.

Finansowane przez pracodawcę posiłki udostępniane pracownikom

● Niektórzy pracodawcy finansują swoim pracownikom posiłki, a wtedy ich wartość nie będzie wymagała doliczenia do przychodu pracownika i odprowadzenia składek. Problematyczny jest jedynie próg zwolnienia - wynosi on jedynie 190 zł miesięcznie. Nadwyżka wartości posiłków powinna podlegać oskładkowaniu.

Wydawałoby się, że przepis jest na tyle jasny, iż nie powinien budzić większych wątpliwości interpretacyjnych, tymczasem jest on przedmiotem gorących sporów, a stanowisko musiał zajmować nawet Sąd Najwyższy. Problematycznym zagadnieniem okazało się wydawanie pracownikom bonów żywieniowych, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów powszechnych, ponieważ niektóre z nich zbyt szeroko interpretowały omawiany par. 2 pkt 11 rozporządzenia. Jako przykład takiego orzeczenia można wskazać wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III AUa 3012/09. Sąd uznał, że przepis ten nie precyzuje formy udostępniania pracownikom posiłków, tym samym nie ogranicza jej wyłącznie do spożywania posiłków w placówkach gastronomicznych i dopuścił jako zgodne z prawem nieopłacanie składek od wartości bonów, za które dopiero nabywano produkty żywnościowe. W rozpatrywanej sprawie pracodawca zaopatrywał swoich pracowników w kupony żywieniowe na produkty spożywcze, które mogą być realizowane tylko w oznaczonych placówkach handlowych, nie podlegają wymianie na gotówkę i uprawniają wyłącznie do otrzymania posiłku. Jednocześnie pracownicy otrzymali do wiadomości i stosowania regulamin systemu kuponów żywieniowych.

Taka wykładnia jest jednak kwestionowana przez Sąd Najwyższy, który przychyla się do stanowiska ZUS. W wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt I UK 2015/15, SN rozpatrywał sprawę odwołania od interpretacji ZUS, który uznał za nieprawidłowe stanowisko odwołującej spółki. Spółka twierdziła, że wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są także bony żywieniowe, które będą wydawane pracownikom przedsiębiorcy oraz wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podlegają wartości finansowanych przez pracodawcę bonów żywieniowych nieprzekraczających miesięcznie kwoty 190 zł, które upoważniają pracowników do zakupu posiłków w formie produktów spożywczych i usług gastronomicznych. W uzasadnieniach decyzji podniesione zostało, że nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek bony żywieniowe uprawniające do zakupu produktów spożywczych, z których można sporządzić posiłek, a jedynie bony żywieniowe, które zostaną zrealizowane w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. SN w tej sprawie podtrzymał kształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega wyłącznie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikowi do spożycia, które znajdują się w stanie nadającym się do tego celu (spożycia) w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego pracodawcy. Tych wymagań nie spełniają bony żywnościowe (żywieniowe), które są przyznawane pracownikom do zrealizowania we wskazanych im punktach gastronomicznych lub sieciach lub punktach handlowych, które oferują w zamian rozmaite produkty spożywcze. Podkreślił, że ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "posiłek", ale brak takiej definicji ustawowej nie uprawnia do przyjęcia, że posiłek jest tożsamy z produktem spożywczym, a jako przykład podał mąkę i drożdże. Dlatego też istotne jest, aby bony udostępniane pracownikom na podstawie par. 2 pkt 11 rozporządzenia uprawniały pracowników do otrzymania posiłku w postaci gotowej, przetworzonej, a nie do nabywania produktów spożywczych służących do jego przygotowania. Po raz kolejny przypomniał naczelną zasadę interpretowania przepisów ubezpieczeniowych, stąd też wszelkie zwolnienia dotyczące wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne danych przychodów są wyjątkiem, a ich zastosowanie nie może się odbywać w oparciu o wykładnię rozszerzającą.

Sąd zwrócił uwagę, że bony uprawniające do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych są zwolnione z obowiązku odprowadzania składek na podstawie par. 2 pkt 6 rozporządzenia, ale tylko w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów. Nie można więc oprzeć zwolnienia ze składek także i na tej podstawie, ponieważ wolne od składek bony mogą zostać wydawane tylko pracownikom zatrudnionym na stanowiskach, na których przepisy wymagają wydawania posiłków i napojów - chodzi o stanowiska o szczególnie uciążliwych warunkach pracy.

Tę różnicę między bonami przyznanymi na podstawie różnych przepisów rozporządzenia zaakcentował także Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III AUa 1048/15. Podkreślił, że udostępnienie przez pracodawcę posiłku do spożycia, o jakim mowa w par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, nie może być utożsamiane z wydaniem bonów uprawniających do otrzymania na ich podstawie artykułów spożywczych, o jakim mowa w par. 2 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia. W przeciwnym wypadku formy te nie byłyby wymieniane w punkcie 6 obok siebie jako zamienne. W rozpatrywanej sprawie pracodawca nie był zobowiązany przepisami do wydawania posiłków i napojów, a - jak stwierdził sąd - dobrowolne wydawanie ich zainteresowanym na podstawie zarządzenia prezesa zarządu nie pozwala na wyłączenie przychodów stanowiących wartość tych bonów z podstawy wymiaru składek. Sąd apelacyjny zmienił więc decyzję sądu okręgowego, dostosowując się do wskazanej przez sąd wykładni.

W ramach obowiązującej linii orzeczniczej warto wyróżnić także wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I UK 73/13, który jest często cytowany w orzeczeniach sądów rozstrzygających tego typu sprawy. SN rozpatrywał odwołanie od interpretacji ZUS, o której wydanie zwrócił się przedsiębiorca planujący wydawanie wszystkim swoim pracownikom posiłków, które są efektem produkcji własnej, jak też w postaci bonów żywieniowych, które uprawniać będą do wymiany ich w punktach gastronomicznych i handlowych na posiłki (artykuły żywnościowe oraz gotowe dania) o wartości 150 zł w przeliczeniu na jednego pracownika. Jego zdaniem w oparciu o par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Argumentował, że zwolnienie z oskładkowania, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bony żywnościowe uprawniające do wymiany ich w punktach gastronomiczno-restauracyjnych, barowych, stołówkowych - na gotowe dania, w punktach handlowych - na artykuły spożywcze, które są podstawowym składnikiem posiłków. ZUS zakwestionował taką interpretację. SN zaś wyraźnie stwierdził, że bony (talony, kupony) żywnościowe uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach i jednostkach handlowych, które nie zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub postanowień układu zbiorowego pracy (art. 86 par. 2 k.p.), nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. W uzasadnieniu wskazał, że rozszerzenie możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę wszystkim innym pracownikom, którzy nie wykonują szczególnie uciążliwego zatrudnienia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, także na bony żywnościowe przewidziane tylko dla pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, wymagałoby wyraźnego wskazania takiej możliwości normatywnej, czyli powielenia dopuszczalności stosowania spornych form niepieniężnego wynagradzania za pracę wobec wszystkich pracowników, nie tylko zatrudnionych przy pracach szczególnie uciążliwych.

PRZYKŁAD 22

Bony można wymienić na wszystko

W firmie usługowej pracodawca wydał swoim pracownikom bony, które mogli zrealizować w pobliskim sklepie. Mogli w nim kupić także gotowe dania. ZUS po przeprowadzonej kontroli nakazał pracodawcy zapłatę składek od równowartości bonów.

Firma postanowiła więc oferować zatrudnionym gotowe posiłki o równowartości zbliżonej do wcześniej wydawanych bonów. Od wartości posiłków nie trzeba będzie odprowadzać składek.

Koszty używania pojazdów niebędących własnością pracodawcy

● Pracodawca może zawrzeć z pracownikiem umowę cywilnoprawną, na mocy której pracownik będzie używał do celów służbowych swojego pojazdu, pracodawca zaś będzie mu poniesione koszty refundował. Strony mogą się umówić, że pracodawca będzie co miesiąc wypłacał stałą, określoną kwotę jako ryczałt (bez względu na liczbę przejechanych kilometrów) lub kwotę uzależnioną od liczby przejechanych kilometrów (kilometrówkę).

Kwoty wypłacane na tej podstawie przez pracodawcę będą zwolnione ze składek na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, o ile są spełnione warunki w nim określone, tj.:

- pojazd nie może być własnością pracodawcy;

- musi być używany do jazd lokalnych, a więc w granicach miejscowości, w których znajduje się siedziba pracodawcy lub pracownik świadczy pracę - wyjazdy poza tę miejscowość regulują odpowiednie przepisy o podróżach służbowych;

- mają określoną wysokość - limity wynikają z przepisów rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (t.j. Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.);

- jeśli pracownik otrzymuje zwrot kosztów uzależniony od liczby przejechanych kilometrów, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (nie jest to wymagane, gdy pracodawca zwraca koszty ryczałtowo).

Trzeba pamiętać, że jeśli pracodawca wypłaci wyższe stawki, to nadwyżka powinna zostać oskładkowana.

Zwrot kosztów przeniesienia

● Pracownik przenoszony służbowo, który otrzymał zwrot kosztów przeniesienia lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem, nie zapłaci składek od tych kwot, o ile nie przekraczają one limitów określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 limit ten wynosi 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Warto zauważyć, że pojęcie "pracownik przeniesiony służbowo" oznacza pracownika pozostającego w stosunku służbowym, na co zwracają uwagę organy podatkowe, rozstrzygające, czy wypłacone kwoty podlegają opodatkowaniu (obowiązują tu podobne zasady, jak w przypadku składek).

Jeśli pracodawca wypłacił większą kwotę, nadwyżka będzie oczywiście oskładkowana na zasadach ogólnych.

Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika

● Zgodnie z brzmieniem omawianego par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia diety i inne należności z tytułu podróży służbowej nie będą podlegały oskładkowaniu, jeśli nie będą przekraczały limitów określonych dla pracowników w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, nawet jeśli pracodawcą będzie podmiot prywatny.

Przede wszystkim trzeba ustalić, co oznacza pojęcie diety. Zgodnie z art. 77⁵ ust.1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) pracownik odbywa podróż służbową, gdy na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167), dieta to rodzaj należności przysługującej pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej. Gdy pracownik odbywa podróż służbową w kraju, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych wydatków na wyżywienie. Celem wypłaty diety w podróży zagranicznej jest nie tylko pokrycie zwiększonych wydatków na wyżywienie, lecz także na inne drobne wydatki - niesprecyzowane przez przepisy. Przepisy wspomnianego rozporządzenia z 2013 r. regulują także tryb i wysokość wypłacanych diet.

Jak wskazano wyżej, wśród należności objętych wyłączeniem na mocy komentowanego przepisu rozporządzenia wymienione są również diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika, z tym że ustawodawca przewidział ograniczenie do wysokości podanej w przepisach określonych we wspomnianym rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17. Punkt ten stanowi, że równowartość dodatków dewizowych wypłacanych pracownikom zatrudnionym na morskich statkach handlowych i rybackich nie stanowi podstawy wymiaru składek, ale jedynie w części odpowiadającej 75 proc. dodatków. Zgodnie z par. 2 tego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety,

2) zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Rozporządzenie wskazuje zasady ustalania wysokości należnych świadczeń zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej. Należności przysługujące z tytułu podróży służbowej są więc zróżnicowane w zależności od tego, czy pracownik został wysłany w podróż na obszarze kraju czy też za granicę.

Jak wskazuje tytuł rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, dotyczy ono pracowników zatrudnionych w sferze budżetowej. Pracodawca spoza tej sfery może jednak w oparciu o art. 77⁵ k.p. odrębnie określać zasady zwrotu należności z tytułu podróży służbowych pracowników. Kwestię tę mogą zatem regulować układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo umowa o pracę, a gdy w tych dokumentach brak jest postanowień dotyczących diet, pracownikowi przysługują należności w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych. Zwolnienie z obowiązku składkowego dotyczy wówczas jedynie kwot nieprzekraczających wartości określonych przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Natomiast należności w wysokości wyższej od określonej przepisami tego rozporządzenia - w części przewyższającej stawki w nim określone należy oskładkować i opodatkować.

Pracownik odbywający podróż służbową, tj. wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy, ma prawo do diety, która ma rekompensować zwiększone w takiej sytuacji faktycznej wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że wolą ustawodawcy jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz zwolniona od podatku dochodowego. Jeżeli jednak pracownik został oddelegowany do pracy za granicę i zostało zmienione jego miejsce wykonywania pracy, to pobyt pracownika poza krajem nie jest podróżą służbową. W takim przypadku pracownik nie przebywa bowiem w podróży służbowej i z tytułu takiej podróży nie nabędzie prawa do świadczeń.

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. W 2017 r. wysokość stawki diety podróżnej wynosi przy diecie pełnej - 30 zł za dobę podróży, stosownie do par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

- jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje, od 8 do 12 godzin - przysługuje 50 proc. diety, ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

- jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: do 8 godzin - przysługuje 50 proc. diety, ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Dieta nie przysługuje za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w par. 10 ww. rozporządzenia (tj. za czas pobytu w dniu wolnym od pracy w miejscowości pobytu stałego lub czasowego) oraz jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25 proc. diety, obiad - 50 proc. diety, kolacja - 25 proc. diety.

Jak przyjmuje ZUS (źródło: m.in. Gofin.pl), rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diet i zapewnianie pracownikom bezpłatnego wyżywienia w okresie podróży służbowej nie oznacza, że w takiej sytuacji należności związane z wyżywieniem są w pełnej wysokości wyłączone z podstawy wymiaru składek. Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowej, z podstawy wymiaru składek wyłączona jest tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Nadwyżka ponad kwotę diety obowiązującej w danym okresie powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz w konsekwencji ubezpieczenie zdrowotne.

● Odliczenia od podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, dotyczą wyłącznie należności uzyskiwanych z tych właśnie tytułów przez pracowników faktycznie przebywających w podróży służbowej. Częstym przedmiotem sporów pracodawców z ZUS jest to, czy pracownik przebywał w danym miejscu w ramach podróży służbowej i otrzymane kwoty należy potraktować jako diety, czy też wyjazd nie miał takiego charakteru. Jako przykład takiego sporu można wskazać sprawę rozpatrywaną przez Sąd Apelacyjny w Gdańsku, zakończoną wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III AUa 1378/16. Dotyczyła ona co prawda zleceniobiorców, ale tezy w niej zawarte można przenieść także na stosunek pracy. Zgodnie bowiem z par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zasady wynikające z par. 1-4 rozporządzenia stosuje się zarówno do pracowników, jak i osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W rozpatrywanej przez sąd sytuacji zleceniobiorcy byli przez odwołującą się firmę kierowani do wykonywania pracy za granicą (świadczenie usług opiekuńczych). Sąd rozpatrujący sprawę zwrócił uwagę, że typowa podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż w kompleksie obowiązków pracownika stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, w katalogu pracowniczych powinności jest czymś niezwyczajnym, czyli nietypowym. Pracownik w czasie tej podróży nie wykonuje zasadniczych zadań pracowniczych. W toku postępowania dowodowego ustalono bowiem, że zleceniobiorcy wykonywali zatrudnienie na podstawie umów-zleceń w sposób stały, a nie okazjonalny, a ponadto w stałym miejscu wykonywania pracy za granicą były to typowe czynności powierzone im umowami. Brak było podstaw do twierdzenia, że odbywali oni podróż służbową. Podróż do miejsca wykonywania pracy na podstawie umowy-zlecenia była dla nich po prostu drogą do pracy, a nie podróżą w celu wykonania zadania sporadycznego. Za granicą realizowali swoje zwykłe, umówione ze zleceniodawcą czynności. Zamieszkiwanie w trakcie realizowania usług poza granicami kraju wynikało ze specyfiki usług i nie nadaje drodze do miejsca pracy kształtu prawnego podróży służbowej. W judykaturze ugruntowany jest już pogląd, że osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. Sąd apelacyjny doszedł więc do wniosku, powołując się na wyrok SN z 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11, że w tej sytuacji świadczenie pracodawcy (zleceniodawcy), choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Instytucja podróży służbowej nie może być bowiem aplikowana, tym bardziej instrumentalnie, dla ukrywania wynagrodzenia za pracę, czasu pracy czy też dla zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych.

PRZYKŁAD 23

Tylko jedna doba w podróży

Pan Mateusz odbył krajową podróż służbową, która trwała jedną dobę (od 14.00 do 14.00 następnego dnia). W ramach podróży służbowej miał zapewniony nocleg ze śniadaniem. Na fakturze wskazano: usługa hotelowa - 110 zł oraz śniadanie - 25 zł. Podróż trwała powyżej 12 godzin, pracownikowi przysługuje zatem pełna dieta, tj. 30 zł, którą należy pomniejszyć o koszt zapewnionego nieodpłatnie wyżywienia w postaci śniadania. Przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25 proc. diety; obiad - 50 proc. diety; kolacja - 25 proc. diety, stosownie do par. 7 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych, dietę należy pomniejszyć o 7,50 zł (30 zł x 25 proc.). W związku z powyższym pracownik tytułem diety otrzyma 22,50 zł. Na poczet kosztów wyżywienia wydatkowano kwotę 47,50 zł (25 zł + 22,50 zł). Nadwyżkę w kwocie 17,50 zł (47,50 zł - 30 zł) należy zaliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy podlegającego oskładkowaniu. W pozostałym zakresie należność ta jest wyłączona z podstawy wymiaru składek.

PRZYKŁAD 24

Nadwyżka diety oskładkowana

Pan Ksawery prowadzi dużą firmę transportową. Jako podmiot spoza sfery budżetowej umieścił w regulaminie wynagradzania postanowienie, zgodnie z którym z tytułu podróży zagranicznej, bez względu o jakie państwo chodzi, pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 45 euro za każdą pełną dobę podróży. Pracownik wyruszył w podróż służbową do Słowenii. Nie miał zapewnionego wyżywienia, więc przysługiwało mu prawo do pełnych diet. Wysokość diety z tytułu podróży do Słowenii w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych ukształtowana jest na poziomie 41 euro. Nadwyżka w wysokości 4 euro będzie podlegać oskładkowaniu.

● Sporne pozostawało, czy równowartość diet nie podlega oskładkowaniu w przypadku zleceniobiorców. Co prawda wszyscy zdają sobie sprawę, że obecnie większość umów-zleceń jest zawierana w celu uniknięcia rygorów kodeksu pracy i tak naprawdę są to umowy o pracę, to jednak istnieje tendencja do zrównywania pozycji zleceniobiorców z pracownikami. Jednym z takich aspektów była możliwość nieodprowadzania składek od diet wypłaconych za odbyte podróże służbowe. Podróż służbowa z samej swojej definicji może dotyczyć tylko pracowników. Jak wyjaśnił Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 1198/14, zleceniobiorca nie może odbywać podróży służbowej, gdyż pojęcie to jest zastrzeżone tylko dla pracowników. Jednak pojęcie "służbowy" nie może być w tym przypadku wykładane ścieśniająco, gdyż taka wykładnia prowadzić by mogła do dość absurdalnych wniosków, że podróż służbową odbywają tylko osoby pozostające w stosunku służby (art. 8 ust. 15 ustawy systemowej). Pojęcie "służbowy" w odniesieniu do podróży ma związek z elementem podporządkowania w stosunkach pracy (podległości służbowej, polecenia służbowego, obowiązków służbowych itp.). Co do zasady w umowie-zleceniu zdefiniowanej w art. 734 k.c. nie istnieje stosunek zależności ani podporządkowania, choć istota umowy-zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie. Jeśli więc w celu prawidłowego wykonania usługi zleceniodawca zleca podróż, zwłaszcza gdy bez odbycia tej podróży wykonanie usługi w ogóle byłoby niemożliwe, to w takiej umowie występuje element konieczności zastosowania się do owego zlecenia odbycia podróży. Nie jest to jednak zależność tożsama z pracowniczym podporządkowaniem. Taki pogląd nie oznacza jednak, że sąd wykluczył zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 15. Odpowiednie stosowanie tego przepisu zdaniem sądu oznacza w tym przypadku, że zasadnicze warunki kwalifikowania podróży odbywanej w celu wykonywania pracy czy to na podstawie umowy o pracę, czy też umowy agencyjnej bądź umowy-zlecenia - są takie same. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada równości, co wynika również z analizy motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09. Przypomnijmy, że w wyroku tym TK uznał, że par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez to, iż nie dotyczył w ówczesnym stanie prawnym zleceniobiorców wykonujących pracę w zakładzie pracy lub miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, w zakresie wartości świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Minister pracy i polityki społecznej postanowił jednak pójść dalej i rozporządzeniem z 9 lipca 2010 r. (Dz.U. nr 127, poz. 860) dodał do komentowanego rozporządzenia par. 2 ust. 2 (obecnie par. 5 ust. 2 pkt 2), na mocy którego cały par. 2 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do zleceniobiorców.

Zleceniodawca, wysyłając zleceniobiorcę poza stałe miejsce wykonywania przez niego obowiązków, może wypłacić mu dodatkowe kwoty na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania się. Powinno to zostać uregulowane umową, ponieważ, co trzeba raz jeszcze podkreślić, nie stosuje się tu automatycznie zasad wynikających z wyżej komentowanych przepisów. Jeśli zleceniodawca wypłaci zleceniobiorcy kwoty wyższe niż te przewidziane dla pracowników sfery budżetowej, będzie musiał odprowadzić do ZUS składki obliczone od nadwyżki.

PRZYKŁAD 25

Zleceniobiorca prawie w podróży służbowej

Spółka ABC niechętnie zatrudnia na umowę o pracę, oferując współpracę w oparciu o umowę o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące umowy-zlecenia. Obowiązki kilku zleceniobiorców obejmują częste wyjazdy zagraniczne. W zawartych z nimi umowach znalazły się postanowienia, na mocy których za każdy dzień wyjazdu należy się dodatek w wysokości 30 dol. Jeden ze zleceniobiorców spędził ostatnio na targach w Paryżu dwa dni, za co otrzymał 60 dol.

Wypłacone kwoty są niższe niż ustalone diety dla pracowników sfery budżetowej, dlatego też nie trzeba będzie odprowadzać od nich składek.

Część wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych za granicą w polskich firmach

● Przed 1 października 2016 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy stanowił przychód pracownika, pomniejszony w każdym przypadku o równowartość diet przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą. Pomniejszenie o równowartość diet dotyczyło wszystkich pracowników wykonujących pracę za granicą, a podstawa wymiaru składek nie mogła być w każdym przypadku niższa od przeciętnego wynagrodzenia. Kwota przeciętnego wynagrodzenia ulegała odpowiedniemu zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu przebywania za granicą, jeżeli pracownik przebywał za granicą tylko przez część miesiąca.

Jak przyjmował Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 29 września 2009 r., sygn. akt I UK 122/09, pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, wobec czego nie przysługują mu należności z tym związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro pracę świadczy poza miejscem swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie. Pracownik wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy ma prawo do diety rekompensującej zwiększone w takiej sytuacji wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że wolą ustawodawcy jest ona wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

● Obecnie zgodnie z komentowanym punktem rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (czyli prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określone w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone), zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców. Zwolniona z obowiązku odprowadzania składek jest część wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, z zastrzeżeniem jednak, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Wyłączeniu podlegają osoby wymienione w art. 18 ust. 12 ustawy systemowej, tj. członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Przepis ten ma więc zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (w 2016 r. - 4047 zł, w 2017 r. - 4263 zł), przy czym uwzględnia się łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, czyli zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą. Przez przychód pracownika rozumie się przychód ustalony zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy systemowej, czyli wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują.

Jeśli przychód pracownika nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a wyłączenia z komentowanego punktu rozporządzenia nie stosuje się. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 78/13: "Niedopuszczalne jest określenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy jako kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, jeżeli faktycznie wypłacone mu wynagrodzenie jest niższe od tej kwoty".

PRZYKŁAD 26

Przychód wyższy od przeciętnego wynagrodzenia

Pan Tomasz delegowany do pracy w Belgii za pracę w październiku 2017 r. uzyskał w listopadzie 2017 r. przychód w wysokości 2200 euro, czyli ok. 9317 zł. Podstawę wymiaru składek za listopad ustala się zgodnie z pkt 16 rozporządzenia, ponieważ przychód uzyskany w tym miesiącu jest wyższy od przeciętnego wynagrodzenia.

PRZYKŁAD 27

Oskładkowane realne wynagrodzenia

Pani Joanna została delegowana do pracy za granicę od 1 września 2017 r. W październiku 2017 r. uzyskała przychód w wysokości 850 euro, czyli 3603 zł. Ponieważ przychód jest niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia (4263 zł), podstawę wymiaru składek za październik stanowi kwota 3603 zł.

● Zgodnie z informacją zamieszczoną 4 listopada 2016 r. na stronie internetowej ZUS (www.zus.pl): "Ustalanie podstawy wymiaru składek pracowników delegowanych według zasad obowiązujących od 01.10.2016 r.", użyte w treści komentowanego punktu sformułowanie "za każdy dzień pobytu" należy rozumieć jako zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę przypadające w trakcie trwania podróży służbowej). Dniem pobytu jest każdy dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy. Jak dalej wskazuje ZUS w swoich wyjaśnieniach, przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia brak jest podstaw prawnych do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca. Nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia

● W przypadku ustalania podstawy wymiaru składek ZUS, gdy pracownik w danym miesiącu wykonuje pracę za granicą i w Polsce, należy po odjęciu od łącznego przychodu pracownika za dany miesiąc równowartości diet za dni pobytu za granicą dokonać porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

PRZYKŁAD 28

Za granicą tylko kilka dni

Pani Matylda od 1 do 23 września 2017 r. pracowała w Polsce, a od 24 do 30 września 2017 r. pracowała w Niemczech. Z tego tytułu w październiku uzyskała przychód: za pracę w Polsce - 2800 zł, za pracę za granicą - 800 euro, tj. 3384 zł. Łączny przychód w październiku wyniósł więc 6184 zł. Zatem zastosowanie ma par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Dodatek za warunki pracy z tytułu wykonywania pracy za granicą (dodatek walutowy) przysługujący nauczycielom zatrudnionym w publicznych szkołach i szkolnych punktach konsultacyjnych przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej.

● Zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej i sportu z 9 września 2004 r. w sprawie wynagradzania nauczycieli zatrudnionych w publicznych szkołach i szkolnych punktach konsultacyjnych przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 210, poz. 2138 ze zm.) nauczycielom zatrudnionym w publicznych szkołach i szkolnych punktach konsultacyjnych przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych RP oprócz wynagrodzenia zasadniczego przysługuje także dodatek walutowy - dodatek za warunki pracy z tytułu wykonywania pracy za granicą. Nauczyciel otrzymuje go w walucie stanowiącej środek płatniczy w państwie, w którym wykonuje pracę, a w przypadkach uzasadnionych zapewnieniem siły nabywczej pieniądza, na jego pisemny wniosek, w dolarach USA (USD).

Dodatek ten ma za zadanie zrekompensować nauczycielowi podwyższone koszty życia, jakie ponosi, wykonując pracę poza granicami kraju. Wysokość tego świadczenia jest uzależniona od kraju, w którym pracuje nauczyciel.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą w sprawie oskładkowania przychodów, które mają za zadanie wyrównać pewną stratę pracownikowi (np. z tytułu wyższych kosztów utrzymania), nie podlegają one oskładkowaniu.

Równowartość dodatków wypłacanych na statkach handlowych i rybackich

● Dodatki dewizowe były wypłacane do niedawna na mocy ustawy z 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 430). Obecnie ustawa ta nie obowiązuje, została zastąpiona przez ustawę z 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. poz. 1569 ze zm.). Zgodnie z jej przepisami warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą, a także sposób i termin wypłaty wynagrodzenia za pracę, ustalają układy zbiorowe pracy lub regulaminy wynagradzania, a w przypadku armatorów nieobjętych tymi układami lub regulaminami - marynarskie umowy o pracę. Wynagrodzenie za pracę składa się z wynagrodzenia podstawowego określonego stawką godzinową lub miesięczną oraz dodatku morskiego, który ustala się z uwzględnieniem rodzaju żeglugi, sposobu eksploatowania statku, szczególnej uciążliwości i niebezpieczeństwa pracy na statku. Dodatek morski nie jest dodatkiem dewizowym, ale pełni taką samą funkcję, ma zrekompensować marynarzowi koszt wykonywania pracy poza granicami kraju. W związku z powyższym w mojej opinii powinien on podlegać zwolnieniu ze składek. Trzeba przy tym zauważyć, że przepis dopuszcza zwolnienie ze składek do wysokości 75 proc. dodatku, nie zaś całości.

Dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym

● Obecnie pracodawcy nie mają obowiązku wypłacania przeniesionym pracownikom dodatku za rozłąkę, który w założeniu ma zrekompensować pracownikom rozłąkę z rodziną. Wypłata takiego świadczenia może być jednak uregulowana w umowie o pracę albo wewnętrznych aktach obowiązujących u pracodawcy - regulaminie wynagradzania lub układzie zbiorowym. Obowiązkowo wypłacany jest np. żołnierzom, za których jednak nie są w ogóle opłacane składki na ubezpieczenie społeczne.

Jeśli pracodawca wypłaca swoim pracownikom dodatek za rozłąkę, to nie będzie musiał od niego odprowadzić składek tylko wtedy, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

- pracownik otrzymuje dodatek za czasowe przeniesienie;

- dodatek nie przekracza wysokości diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju zgodnie z wyżej komentowanymi przepisami o wysokości diet dla pracowników sfery budżetowej.

Pierwszy warunek będzie spełniony w sytuacji, gdy pracownik zostaje przeniesiony do innej miejscowości niż ta, w której wykonuje pracę, co powinno być ustalone w umowie o pracę. Nie będzie tak, gdy pracownik podejmuje pracę w innej miejscowości, niż zamieszkuje, a pracodawca, aby pozyskać tę osobę, wypłaca mu dodatek nazywany tylko dodatkiem za rozłąkę. Podobnie będzie, gdy w umowie o pracę określono, że pracownik wykonuje pracę tam, gdzie wyznaczy mu to pracodawca, tak jak w przypadku np. pracowników budowlanych. Z samej natury tego rodzaju pracy wynika, że pracownicy nie mogą jej wykonywać w jednym wyznaczonym miejscu.

Kolejnym warunkiem jest to, aby dodatek nie przewyższał kwot obowiązujących diet. Jeśli będzie wyższy, oskładkowana będzie nadwyżka.

PRZYKŁAD 29

Poszukiwany specjalista

Firma produkcyjna od dawna poszukiwała inżyniera o rzadkiej specjalności. Kiedy wreszcie znalazła takiego pracownika, okazało się, że mieszka 300 km od siedziby firmy i ze względów rodzinnych nie chce się przeprowadzać na stałe. Pracodawcy bardzo zależy na tym pracowniku. Zdecydował się więc na wypłatę dodatku za rozłąkę z rodziną za te dni, gdy będzie musiał pojawić się w siedzibie firmy.

Dodatek będzie oskładkowany, ponieważ w tej sytuacji nie można uznać, że nastąpiło czasowe przeniesienie do innego miejsca wykonywania pracy. Pracownik będzie bowiem ją wykonywał ciągle w tej samej miejscowości. To, że nie zdecydował się na przeprowadzkę i pracodawca wypłaca mu dodatek za rozłąkę z punktu widzenia przepisów składkowych, nie ma znaczenia.

Świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS

● Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) i dokonywania z nich wypłat reguluje ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 800 ze zm.). Zgodnie z ogólną zasadą do stworzenia funduszu zobligowani są pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Najważniejszą regułą jest jednak to, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Zaś zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu oraz zasady przeznaczania jego środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1881). Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Jak wynika więc z przywołanych przepisów, świadczenia mogą być wypłacane po spełnieniu następujących warunków:

- muszą być przyznane z uwzględnieniem sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej;

- zasady i warunki korzystania z ZFŚS muszą zostać określone w regulaminie.

Aby pracodawca mógł przyznać świadczenia z uwzględnieniem wskazanych kryteriów, musi uzyskać od pracownika pewne dodatkowe informacje. Zgodnie bowiem z art. 22¹ par. 1 k.p. pracodawca ma prawo żądać od osoby ubiegającej się o zatrudnienie podania danych osobowych obejmujących:

- imię (imiona) i nazwisko;

- imiona rodziców;

- datę urodzenia;

- miejsce zamieszkania (adres do korespondencji);

- wykształcenie;

- przebieg dotychczasowego zatrudnienia.

Niezależnie od powyższych danych osobowych pracodawca ma prawo żądać od pracownika podania także:

- innych danych osobowych pracownika, a także imion i nazwisk oraz dat urodzenia dzieci pracownika, jeżeli podanie takich danych jest konieczne ze względu na korzystanie przez pracownika ze szczególnych uprawnień przewidzianych w prawie pracy;

- numeru PESEL pracownika.

Udostępnienie pracodawcy danych osobowych następuje w formie oświadczenia osoby, której one dotyczą. Pracodawca może żądać podania innych danych osobowych niż wyżej określone, jeżeli obowiązek ich podania wynika z odrębnych przepisów. Do takich odrębnych przepisów można zaliczyć przepisy o ZFŚS. Pracodawca, ustanawiając regulamin ZFŚS, zawiera tam kryteria, które będzie brał pod uwagę przy przyznawaniu świadczeń i tych danych będzie mógł żądać od pracowników. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II PK 156/07, wskazywał, że możliwe jest przyjęcie np. średniego dochodu na członka rodziny jako usprawiedliwionego kryterium oceny sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby ubiegającej się o przyznanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu świadczeń socjalnych, bo jest to obiektywnie czytelny i miarodajny sposób oceny zasadności ubiegania się o świadczenia z tego funduszu. Oczywiście pracownik nie musi podawać tego typu dodatkowych informacji, ale pracodawca będzie mógł odrzucić jego wniosek o przyznanie świadczeń z ZFŚS.

● Komentowany par. 2 ust. 1 pkt 19 jest przedmiotem licznych sporów między płatnikami a ZUS. Często dotyczą one tego, że ZUS niezwykle rygorystycznie podchodzi do sprawdzania, czy pracodawca rzeczywiście zastosował kryteria socjalne przy przyznawaniu świadczeń. Jeśli ZUS uzna, że kryteria te nie zostały zastosowane prawidłowo, potraktuje wypłatę świadczeń jak zwykły przychód ze stosunku pracy, a to już będzie oznaczać konieczność odprowadzenia od nich składek. Innego zdania mogą być sądy. Jako przykład można wskazać wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt III AUa 667/14. Sąd rozpatrywał odwołanie płatnika od decyzji ZUS, który ustalił podstawę wymiaru składek dla ubezpieczonych z uwzględnieniem wartości świadczeń wypłaconych z ZFŚS. ZUS stwierdził bowiem, że pracodawca wypłacił je bez wzięcia pod uwagę kryterium socjalnego (sytuacji rodzinnej, materialnej i życiowej). Zdaniem sądu par. 2 ust. 1 pkt 19 komentowanego rozporządzenia jednoznacznie definiuje, że kwalifikacja prawna przychodu podlegającego wyłączeniu jest determinowana celem jego przeznaczenia oraz źródłem pochodzenia i nie definiuje żadnych innych przesłanek. Jeśli więc pomoc finansowana jest ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS, to nie jest ona wliczana do podstawy wymiaru składek, gdyż mieści się w dyspozycji tego przepisu. Wskazana podstawa materialnoprawna zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia przekonuje więc, że rzeczą organu rentowego jest przede wszystkim analiza celów socjalnych i źródeł ich finansowania. Sąd zwrócił uwagę, że wadliwe jest założenie, aby wskazany cel socjalny utożsamiać wyłącznie z określonymi kryteriami przyznawania świadczeń socjalnych, a przez to, aby przyznać organowi rentowemu uprawnienie do weryfikacji kryteriów socjalnych przyjętych przez płatnika. Sąd podkreślił, że uprawnienie takie w żadnym razie nie wynika z przytoczonych podstaw prawnych. W przekonaniu sądu obowiązujące regulacje (przede wszystkim cytowany par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia) wyraźnie sprowadzają uprawnienia kontrolne ZUS jedynie do ustalenia, czy istnieje w regulaminie ZFŚS podstawa sfinansowania pomocy, czy świadczenia te mają w istocie charakter socjalny oraz sprawdzenia, czy środki rzeczywiście pochodzą z funduszu świadczeń socjalnych. Jednocześnie sąd ustalił, że płatnik w tym przypadku wypłacał świadczenia bez stosowania kryteriów określonych w ustawie o ZFŚS. Zwrócił uwagę, że brzmienie art. 8 ust. 1 tej ustawy nie upoważnia zatem do przyznawania osobom uprawnionym prawa do świadczeń socjalnych w takiej samej wysokości w zależności od stażu pracy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przepis ten wyraźnie określa związek pomiędzy wartością przyznawanego świadczenia, a łącznie rozpatrywaną sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. Dlatego też zdaniem sądu przywołane przepisy prawa świadczą, że przy wypłacaniu świadczeń z ZFŚS konieczne jest rozróżnienie ich wysokości na rzecz poszczególnych pracowników w zależności od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej konkretnego beneficjenta. W niniejszej sprawie płatnik składek obowiązkowi temu nie sprostał. Uzależnienie bowiem wartości przyznanej pomocy jedynie od stażu pracy uprawnionego nie jest wypełnieniem kryterium, o którym mówi ustawa. Sąd przyjął więc, że wartość pomocy udzielonej ze środków funduszu nie była uzależniona od przewidzianego w ustawie kryterium sytuacji rodzinnej, życiowej i materialnej pracownika, skoro wartość tej pomocy zależała jedynie od stażu pracy, którego nie sposób zaliczyć do wymienionych wyżej kryteriów.

O uprawnieniach kontrolnych ZUS wypowiedział się także Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 2 lipca 2013  r., sygn. akt III AUa 44/13. Stwierdził, że par. 2 ust. 1 pkt 19 komentowanego rozporządzenia zwalnia z obowiązku składkowego wszystkie świadczenia przeznaczone na jedną z form działalności socjalnej, pod warunkiem wydatkowania ich ze środków zgromadzonych przez ZFŚS. Zdaniem sądu oznacza to, że ZUS ma prawo kontrolować, po pierwsze, czy świadczenia zostały wydatkowane na usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową, po drugie, czy świadczenia te zostały sfinansowane ze środków wyodrębnionych w ramach ZFŚS.

● Trzeba bowiem podkreślić, że samo sfinansowanie świadczeń z ZFŚS nie wystarczy, aby korzystały ze zwolnienia składkowego. Źródło wypłat nie jest bowiem decydujące. Jasno wyraził to chociażby Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 451/13. Stwierdził wprost, że świadczenia, które zostały wypłacone wprawdzie z funduszu socjalnego, lecz nie na warunkach wynikających z regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie mogą zostać uznane za świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia. Podobne stwierdzenie można znaleźć m.in. w stanowisku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III AUa 1975/14. Sąd stwierdził, że za błędne należy uznać stanowisko, iż świadczenia sfinansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS są wyłączone z podstawy wymiaru składek wyłącznie z uwagi na źródło finansowania.

Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt III AUa 1454/14. Stwierdził, że zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS wymaga zastosowania kryterium socjalnego indywidualnie do każdego z uprawnionych i nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków, w szczególności wyjątków takich nie może tworzyć regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Podkreślił, że przepisy ograniczają swobodę pracodawcy co do określenia w regulaminie zasad przyznawania indywidualnych świadczeń. Przyznawanie tych świadczeń musi być uzależnione łącznie od indywidualnej sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Świadczenia przyznane bez zachowania indywidualnej oceny każdego przypadku naruszają zatem wymaganie zastosowania kryterium socjalnego indywidualnie do każdego z uprawnionych. W konsekwencji świadczenia takie, mimo że zostają wypłacone z funduszu socjalnego, nie mogą one zostać uznane za świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 19, a więc składki trzeba opłacić.

Z drugiej jednak strony sfinansowanie nawet części świadczeń ze środków innych niż ZFŚS również spowoduje, że świadczenia te będą musiały zostać oskładkowane.

PRZYKŁAD 30

Wiek dziecka to nie kryterium

Firma postanowiła sfinansować z ZFŚS paczki świąteczne dla dzieci pracowników. Zróżnicowała zawartość paczek i ich wartość w zależności tylko od wieku dziecka, dzieląc je wcześniej na trzy grupy wiekowe. Firma nie odprowadziła składek od paczek.

ZUS zażądał jednak składek, twierdząc, że pracodawca nie zastosował kryterium socjalnego przy przyznawaniu paczek.

● Jak wskazano wcześniej, kluczowa dla zwolnienia ze składek jest wypłata świadczeń z zastosowaniem kryteriów socjalnych. Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I UK 140/12, rozpatrywał sprawę z odwołania płatnika, który mimo że wypłacał świadczenia swoim pracownikom w tej samej wysokości, to jednak, jak twierdził, stosował kryterium socjalne, ponieważ pracownicy mieli podobny status materialny, jak również to, że ich pensje były wówczas zdecydowanie niższe od średnich wynagrodzeń w kraju. Argumentował, że stosował kryterium socjalne wynikające z przyjętego regulaminu ZFŚS i art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS w sposób dorozumiany i na tej podstawie mógł przyjąć podział świadczeń w równych kwotach wobec wszystkich pracowników. Płatnikowi znana była sytuacja życiowa, rodzinna i materialna pracowników na podstawie rozmów z przedstawicielami związków zawodowych i załogi. SN podkreślił, że regulamin ZFŚS stanowi źródło prawa pracy na podstawie art. 9 k.p. Skoro określa on także zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu, jest więc wiążący nie tylko w zakresie ogólnych zasad (kryteriów) podziału środków funduszu świadczeń socjalnych, lecz także w odniesieniu do ustanowionego w nim trybu ich przyznawania pracownikom uwzględniającego indywidualną ocenę każdego przypadku według przyjętych kryteriów. Sąd zwrócił uwagę, że art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS wyraźnie wiąże wysokość przyznawanego świadczenia (będącego pomocą finansową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy) z rozpatrywaną łącznie sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej, a charakter pomocy finansowej miały przyznane z okazji świąt sporne świadczenia. Sąd podkreślił, że oznacza to, iż ocena zgodności wydatkowanych środków z regulaminem powinna obejmować w niniejszej sprawie także i to, czy przyznanie świadczeń odbyło się w ramach obowiązującej procedury. Zgodził się argumentacją, że o ile zbliżona sytuacja materialna i rodzinna pracowników powoduje, iż przyznanie im świadczeń w tej samej wysokości nie narusza art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, o tyle powinna być ona rozpatrywana indywidualnie w sposób przewidziany w regulaminie. Przyznanie zaś świadczenia poza wymaganym trybem - nawet za zgodą działającej u płatnika organizacji związkowej - oznacza naruszenie przez pracodawcę regulaminu wykorzystania ZFŚS, a tym samym naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. W efekcie SN doszedł do wniosku, że skoro postanowienia regulaminu wykorzystania ZFŚS są wiążące w zakresie określającym tryb przyznawania pracownikom świadczeń w sposób uwzględniający indywidualną ocenę każdego przypadku w odniesieniu do ustanowionych kryteriów, to pominięcie tego trybu powoduje, iż przyznane świadczenia nie mogą zostać uznane za finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia. A to oznacza konieczność zapłaty składek.

● Problematyczne może się okazać rozliczenie bonów towarowych i zapomóg wypłacanych na święta. Przyjmuje się, że jeśli spełniają powyższe warunki, to nie podlegają oskładkowaniu. Potwierdził to m.in. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III AUa 2459/13. Stwierdził on wprost, że jeśli bony towarowe i zapomogi świąteczne są finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to nie są wliczane do podstawy wymiaru składek, bowiem mieszczą się w dyspozycji przepisu par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia. Z kolei Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 27 września 2016 r., sygn. akt III AUa 475/15 podkreślił, że bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, nie są świadczeniami rzeczowymi wolnymi od podatku dochodowego, tak jak i nie są wolne od podatku świadczenia pieniężne. Zwrócił uwagę, że nie mogą podlegać więc innej kwalifikacji niż jako przychód podlegający wliczeniu do podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślił, że w art. 8 ust. 1 i 2 postanowiono, iż zasady przeznaczania środków funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie. Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu pracodawca jest zobowiązany określić z uwzględnieniem ust. 1 stanowiącego, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z ZFŚS uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z ZFŚS. Doszedł do wniosku, że wypłaty świąteczne i dopłaty do wypoczynku urlopowego pracowników i dopłaty do wypoczynku zorganizowanego dzieci i młodzieży przewidziane w obowiązującym regulaminie sfinansowane z ZFŚS, przyznawane według takich kryteriów mają charakter świadczeń przeznaczonych na cele socjalne, które nie podlegają wliczeniu do podstawy wymiaru składki.

Z kolei Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III AUa 444/16, stwierdził w odniesieniu do bonów towarowych i paczek, że par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia jednoznacznie definiuje, iż kwalifikacja prawna przychodu podlegającego wyłączeniu z oskładkowania jest determinowana celem jego przeznaczenia i źródłem pochodzenia i nie definiuje żadnych innych przesłanek. Jeśli więc bony towarowe, paczki, świadczenia rzeczowe są finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS, to nie są one wliczane do podstawy wymiaru składek, gdyż mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Wskazana podstawa zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia przekonuje zatem, że zadaniem ZUS jest przede wszystkim analiza celów socjalnych i źródeł ich finansowania. Wadliwe jest przy tym założenie, aby wskazany cel socjalny można utożsamiać wyłącznie z określonymi kryteriami przyznawania świadczeń socjalnych, a przez to, aby przyznać ZUS uprawnienie do weryfikacji kryteriów socjalnych przyjętych przez płatnika.

● Niektórzy pracodawcy wypłacają różne niestandardowe świadczenia. Sąd Apelacyjny w wyroku z 12 października 2015 r., sygn. akt III AUa 120/15, rozpatrywał różnicę między ekwiwalentem pieniężnym za wypoczynek weekendowy a ekwiwalentem pieniężnym za wczasy turystyczne. Pierwsze świadczenie jest przychodem pracownika wchodzącym do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie, natomiast wypłata ekwiwalentu pieniężnego za wczasy turystyczne jako świadczenie socjalne podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia.

● Trzeba również określić ideę utworzenia ZFŚS i co jest jego celem. Jak wyjaśnił Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt III AUa 175/15, ZFŚS jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin. Jest on wyrazem funkcji społecznej zakładu pracy, zaś jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach. Artykuł 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS wymaga, aby pracodawca w regulaminie uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi ustalił m.in. warunki korzystania przez osoby uprawnione z usług i świadczeń finansowanych z funduszu. Sąd podkreślił, że art. 8 ust. 1 tej ustawy uzasadnia przy tym tezę, iż pracodawca nie może ustalić tych warunków według wybranych przez siebie kryteriów, z pominięciem naczelnej zasady wyrażonej w tym przepisie, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu zostało uzależnione wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Sąd wyjaśnił, że to jest właśnie kryterium socjalne, którego przyjęcie przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, iż jest wykluczone przyznawanie ulgowych usług i świadczeń z funduszu ogółowi zatrudnionych w tej samej wysokości. Sąd doszedł przy tym do ciekawego wniosku, że jest mało prawdopodobne, aby dwie osoby uprawnione pozostawały w jednakowej sytuacji materialnej, życiowej i rodzinnej, a tylko taka (lub bardzo zbliżona) pozwalałaby na przyznanie świadczeń w tej samej wysokości. Tym bardziej więc możliwość taką należy wyłączyć, gdy uprawnionymi jest kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt osób.

Sąd podkreślił jednak, że pracodawca ma swobodę w doborze instrumentów, za pomocą których ustali sytuację socjalną (życiową, rodzinną i materialną) osób uprawnionych. Może tego dokonać np. przez zobowiązanie ubiegającego się o świadczenie pracownika do złożenia oświadczenia bądź wniosku, w którym znajdą się wszystkie niezbędne informacje dotyczące sytuacji rodzinnej, życiowej i materialnej tego pracownika, czyli takie informacje, które pozwolą pracodawcy w zgodzie z ustawą i regulaminem funduszu, ustalić sytuację życiową, rodzinną i materialną. Ważne jest, aby przed przyznaniem świadczenia z funduszu pracodawca rzeczywiście uzależnił samo przyznanie świadczenia, a następnie jego wysokość, od sytuacji socjalnej pracownika. Po raz kolejny sąd potwierdził też, że zwolnione od konieczności opłacania składek są tylko takie wypłaty z zakładowego funduszu socjalnego, których dokonano z zastosowaniem kryterium socjalnego, tj. z uwzględnieniem sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu.

● Nie każde świadczenie finansowane z ZFŚS jest przychodem pracownika, gdyż w pojęciu działalności socjalnej mieszczą się również takie formy, które nie kreują przysporzenia majątkowego po stronie pracownika nadającego się do obciążenia daniną publiczną. Podkreślił to Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 6 lipca 2016 r., sygn. akt III AUa 2002/15. Wyjaśnił, że dotyczy to imprez sportowych, kulturalnych, wycieczek i organizowania różnych innych form rekreacji masowej. Wydatkowanie przez pracodawcę środków na takie formy działalności socjalnej może następować według kryteriów objętych swobodą ich stanowienia. Odmiennie natomiast kształtuje się dopuszczalność kształtowania kryteriów w przypadku ulgowych świadczeń i usług, gdyż taki przydział wymaga respektowania kryterium socjalnego. Innymi słowy, kryterium socjalne, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z ZFŚS, dotyczy jedynie przyznawania ulgowych świadczeń i usług, a nie dotyczy innych świadczeń i usług, o których stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o ZFŚS.