Przestępstwa fakturowe: rozszerzona konfiskata majątkowa pod dużym znakiem zapytania

Czy puste faktury spowodują odebranie mienia

Nowelizacja czeka na podpis prezydenta. Wejdzie w życie bardzo szybko, bo już w ciągu 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Nie wprowadza nowego typu przestępstwa, lecz nowy instrument karny:

● przepadek przedsiębiorstwa osoby fizycznej,

● przepadek mienia zgromadzonego w okresie 5 lat przed popełnieniem przestępstwa.

W obu przypadkach sąd będzie mógł orzec taki przepadek tylko wtedy, gdy korzyść majątkowa z popełnionego przez sprawcę przestępstwa będzie znacznej wartości, a więc powyżej 200 tys. zł (art. 115 par. 5 k.k.).

Jak ma się to do wprowadzonych zaledwie półtora miesiąca temu tzw. przestępstw fakturowych? Te - przypomnijmy - mają sankcjonować czyny dotyczące samego już wystawiania fałszywych faktur bądź też podrabiania i przerabiania faktur w celu użycia ich jako autentycznych. Nie jest istotne, czy doszło do uszczuplenia podatkowego. Słowem, nie jest ważna kwota niezapłaconego lub zaniżonego podatku od towarów i usług ani wielkość wyłudzonego zwrotu VAT. O popełnieniu przestępstwa z art. 270a, 271a i art. 277a kodeksu karnego i o wadze tego czynu decyduje wyłącznie wartość należności ogółem wynikająca z faktury. A zatem wartość brutto towarów i usług wykazanych na tym dokumencie.

W ten sposób - jak argumentuje Ministerstwo Sprawiedliwości na swojej stronie internetowej - uproszczone zostanie postępowanie w sprawie gigantycznych wyłudzeń. Nie trzeba będzie ustalać kwoty uszczuplenia w drodze procedury podatkowej.

Nie wiedząc jednak, czy doszło do uszczuplenia podatkowego i na jaką kwotę, trudno mówić o osiągnięciu przez sprawcę korzyści majątkowej i to znacznej wartości. A to z kolei jest warunkiem konfiskaty rozszerzonej.

Zwraca na to uwagę w dzisiejszej rozmowie prof. dr hab. Piotr Kardas. Jego zdaniem, stosując wyłącznie art. 270a, 271a i 277a k.k., prawdopodobnie ciężko będzie sięgać do rozszerzonego przepadku mienia. W przepisach tych ustawodawca chroni bowiem fakturę (dokument), mimo że - jak należy zakładać - chciał chronić mienie. "Jeżeli chce się chronić tylko dokumenty (przedpole zamachu na mienie), to w ten sposób wyznacza się granice kryminalizacji. Jeśli natomiast chce się chronić dokumenty i mienie, to trzeba odnieść się również do mienia" - mówi profesor. Z tego m.in. powodu, jego zdaniem, nowelizacja kodeksu karnego została błędnie skonstruowana.

W jego przekonaniu, aby sięgnąć po konfiskatę rozszerzoną, sąd będzie musiał zastosować inne przepisy, zwłaszcza kodeksu karnego skarbowego. "Na przepadek mienia powinno wskazywać przypisanie odpowiedzialności za przestępstwa z art. 76 kodeksu karnego skarbowego i art. 286 kodeksu karnego, a nie za przestępstwo zamachu na dokumenty (art. 270a, 271a i 277a k.k.)" - uważa prof. Kardas.

Artykuł 76 k.k.s. dotyczy przestępstw polegających na podaniu fałszywych danych dla wyłudzenia zwrotu podatku (lub zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległości bądź innych zobowiązań). Z kolei art. 286 k.k. kryminalizuje oszustwo, odnosząc to wyraźnie do celu - "osiągnięcia korzyści majątkowej". Bez sięgnięcia po te przepisy sądowi trudno będzie orzec przepadek np. przedsiębiorstwa - mówi nasz rozmówca.

Co na to Ministerstwo Sprawiedliwości, które było autorem projektu nowelizacji kodeksu karnego? Zadaliśmy w tej sprawie pytanie, na razie czekamy na odpowiedź.

Zwróciliśmy się również do innych prawników z prośbą o ocenę nowelizacji w tym zakresie. Na razie jednak eksperci wstrzymują się z komentarzami. Czekają, aż ukształtuje się doktryna i orzecznictwo. To zaś wcale nie nastąpi tak szybko, nawet gdyby sądy zaczęły stosować rozszerzony przepadek mienia zaraz po wejściu nowelizacji w życie.

Przepadek będzie dotyczyć mienia zgromadzonego przez sprawcę także w okresie 5 lat przed popełnieniem przestępstwa (dotychczas przepadek mógł dotyczyć jedynie mienia uzyskanego w czasie popełnienia przestępstwa lub po jego popełnieniu). To oznacza, że sprawca będzie musiał wykazać legalność majątku, który w jakikolwiek sposób uzyskał w ostatnich 5 latach przed popełnieniem przestępstwa. W tym wypadku chodzi o przestępstwa:

● zagrożone karą nie niższą niż 5 lat pozbawienia wolności lub

● popełnione w zorganizowanej grupie, lub

● popełnione w związku przestępczym.

Co więcej, sąd będzie mógł orzec przepadek bez wyroku skazującego: w razie śmierci sprawcy, umorzenia postępowania z powodu niewykrycia sprawcy albo gdy nie może on brać udziału w postępowaniu z powodu choroby psychicznej lub innej ciężkiej choroby.

Przepadek będzie mógł dotyczyć także przedsiębiorstwa, ale tylko należącego do osoby fizycznej. Przy czym osobą tą nie musi być sam sprawca. Może to być także każda inna osoba, o ile jej przedsiębiorstwo posłużyło do popełnienia przestępstwa lub ukrycia osiągniętej z niego korzyści, a osoba ta tego chciała lub się na to godziła. Nie obejmie to zatem sytuacji, w których przedsiębiorstwo zostanie wykorzystane jako narzędzie przestępstwa na skutek nieostrożności lub lekkomyślności jego właściciela albo gdy rzeczywiście nie wiedział on, że jego pracownik jest oszustem.

Ponadto sąd nie orzeknie przepadku przedsiębiorstwa, jeżeli:

● byłoby to niewspółmierne do wagi popełnionego przestępstwa, stopnia zawinienia oskarżonego lub motywacji i sposobu zachowania się właściciela przedsiębiorstwa;

● szkoda wyrządzona przestępstwem lub wartość ukrytej korzyści nie będzie znaczna wobec rozmiaru działalności przedsiębiorstwa;

● w innych, szczególnie uzasadnionych przypadkach, kiedy przepadek byłby niewspółmiernie dolegliwy dla właściciela przedsiębiorstwa.

W takich sytuacjach natomiast należy liczyć się z tym, że sąd, zamiast przepadku, orzeknie nawiązkę do 1 mln zł.

Przepadek przedsiębiorstwa będzie polegał na jego sprzedaży w całości lub w zorganizowanej części albo na spieniężeniu poszczególnych jego składników. Do czasu sprzedaży ustanowiony będzie zarząd przymusowy, a zarządca będzie dochodzić wierzytelności od dłużników i wypłacać pensje pracownikom (dotychczas niemal zawsze zajęcie majątku kończyło się upadłością przedsiębiorstwa).

Nowe kary za oszustwa podatkowe

Do już istniejących sankcji w kodeksie karnym skarbowym i w innych ustawach, np. o rachunkowości, dołączyły nowe - w kodeksie karnym. Jaki zatem będzie wymiar kary, gdy sprawa o przestępstwo podatkowe trafi na sądową wokandę?

Odpowiedź wcale nie jest prosta, jeśli wziąć pod uwagę to, że w jednej sytuacji możemy mieć do czynienia naraz z:

1) wieloma przestępstwami opisanymi w jednym, tym samym kodeksie (karnym lub karnym skarbowym);

2) wieloma przestępstwami opisanymi w różnych kodeksach i ustawach (np. zarówno w kodeksie karnym, karnym skarbowym, jak i w ustawie o rachunkowości);

3) wieloma karami i środkami karnymi, a wkrótce dołączy do nich jeszcze konfiskata przedsiębiorstwa, która nie jest ani karą, ani środkiem karnym, lecz odrębnym instrumentem karnym;

4) odmiennymi definicjami w samych kodeksach: karnym i karnym skarbowym.

Jakby tego było mało, obok przepisów karnych mamy jeszcze inne o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza w ustawie o podatku od towarów i usług. Te stosuje bezpośrednio organ podatkowy (nie sąd), lecz sięgnięcie po nie może w niektórych sytuacjach wykluczać represje karne.

Dwa rodzaje przestępstw i wykroczeń

Ten sam czyn może być zarówno przestępstwem skarbowym (w wypadku mniejszej wagi - wykroczeniem skarbowym), jak i przestępstwem powszechnym. Najlepiej ten zbieg widać na przykładzie wystawiania faktur. Z jednej strony jest to przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), przewidziane w art. 62 kodeksu karnego skarbowego. Z drugiej jest to przestępstwo powszechne, uregulowane od marca 2017 r. w nowych przepisach kodeksu karnego: art. 270a, 271a i 277a. Przed 1 marca 2017 r. sądy sięgały w tym zakresie po art. 270 k.k., mający zastosowanie do przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów. Ten ogólny przepis pozostał w kodeksie karnym, niezależnie od nowelizacji, która weszła w życie 1 marca br.

Nowe przepisy kryminalizują:

1) podrabianie lub przerabianie faktur w celu użycia ich jako autentycznych oraz ich używanie jako autentycznych, jeśli może to mieć znaczenie dla określenia wysokości podatku lub jego zwrotu,

2) wystawianie lub używanie faktur poświadczających nieprawdę "co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości podatku lub jego zwrotu".

@RY1@i02/2017/074/i02.2017.074.183000600.801(c).jpg@RY2@

Zmiany od marca br.

Oba rodzaje przestępstw są ścigane niezależnie od tego, czy doszło do uszczuplenia podatkowego bądź narażenia na to uszczuplenie. Nie liczy się bowiem kwota zaniżonego podatku ani nienależnego zwrotu daniny, tylko kwota należności wynikająca z faktury (czyli wartość brutto wykazanych na niej towarów i usług). Jeśli idzie o przestępstwa podatkowe, w tym fakturowe, to zarówno kodeks karny skarbowy, jak i kodeks karny wymagają, aby przestępstwo zostało popełnione umyślnie. Nie chodzi więc o zwykłe pomyłki czy nawet błędy przy wystawianiu faktur. "Nie ma więc obaw, że do więzień zaczną trafiać przedsiębiorcy, których księgowi czy szeregowi pracownicy pomylili się w jakiejś fakturze. Gwarantuje to tryb prowadzenia tych postępowań pod ścisłym nadzorem wyspecjalizowanego prokuratora, a nie przez urząd kontroli skarbowej" - zapewnia Ministerstwo Sprawiedliwości w komunikacie opublikowanym na swojej stronie.

Sankcje w VAT: od 20 do 100 proc.

Całkiem inny charakter - nie karny, lecz administracyjny - ma obowiązujące od 2017 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług

Wynosi ono odpowiednio: 30 proc. lub 20 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku, albo 100 proc. podatku naliczonego.

Sankcja w wysokości 100 proc. podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do odbiorców faktur, a nie w odniesieniu do ich wystawców (patrz odpowiedź MF na pytanie DGP).

30-procentowa sankcja grozi, jeżeli podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

● kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

● kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

● kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

● kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Możliwe obniżenie

Sankcja jest obniżana do 20 proc., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik:

1) złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu,

2) złoży deklarację podatkową i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego.

Natomiast sankcja w wysokości 100 proc. podatku naliczonego grozi temu, kto obniży podatek należny o kwoty VAT wynikające z faktur, które:

● zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

● stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

● podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

● potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (art. 58 kodeksu cywilnego) albo czynności pozorne (art. 83 k.c.) - w części dotyczącej tych czynności.

Trybunał hamuje zapędy fiskusa

Osoby fizyczne nie muszą się obawiać, że sąd wymierzy im karę za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a urząd dołoży jeszcze sankcję w VAT

Zabrania tego jednoznacznie art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług

RAMKA

Odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie DGP w sprawie dodatkowych sankcji w VAT

@RY1@i02/2017/074/i02.2017.074.183000600.802.jpg@RY2@

Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) nie stosuje się w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie niezależnie od wysokości sankcji VAT.

Należy zauważyć, że ewentualna sankcja w wysokości 100 proc. ma zastosowanie do odbiorców faktur, o których mowa w art. 112c ustawy o VAT (podatników, którzy ujęli w swoich rozliczeniach podatek naliczony wynikający z tych faktur), a nie w odniesieniu do wystawców takich faktur.

Zakaz podwójnego karania osób fizycznych jest konsekwencją dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z:

1) 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97),

2) 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06).

W obu trybunał uznał za niezgodne z konstytucją dwukrotne karanie tej samej osoby za ten sam czyn: raz dodatkowym zobowiązaniem w VAT (sankcja administracyjna), drugi raz na sankcją karną (za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe). Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06).

Wskutek drugiego wyroku TK uchylone zostały art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co ciekawe, przepisy te - jak się potem okazało - nie naruszały unijnej dyrektywy VAT. Stwierdził to 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (C 502/07 w sprawie K 1 sp. z o.o.). Wyrok ten był potem często przywoływany na dowód zasadności wprowadzenia sankcji w VAT. Był to jednak argument nietrafny. Czym innym bowiem jest brak naruszenia przepisów unijnych dyrektyw, a czym innym niezgodność z konstytucją.

Dlatego ustawodawca, wprowadzając od 2017 r. po raz trzeci do ustawy o VAT sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania, wyraźnie już zapisał, że nie stosuje się ich w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zakaz podwójnego karania nie ma zastosowania wobec:

● osób prawnych (np. spółek z o.o. i akcyjnych);

● spółek niemających wprawdzie osobowości prawnej, ale którym przysługuje zdolność prawna w rozumieniu prawa cywilnego (np. spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych);

● jednostek niemających osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, ale będących odrębnym podatnikiem VAT (np. spółek cywilnych).

Wynika to z tego, że spółki nie mogą być ukarane na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Sprawcą przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego mogą być tylko osoby fizyczne (wyrok Sądu Najwyższego z 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02).

Przeszkodą do stosowania zarówno sankcji VAT, jak i odpowiedzialności karnej skarbowej nie jest art. 9 par. 3 k.k.s., mimo że wynika z niego, iż za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe odpowiadają także - jak sprawca - wspólnicy spółki (a ściślej: ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi). Przepis ten powstał z myślą m.in. o podmiotach zewnętrznych (np. doradcach podatkowych), ale w równej mierze odnosi się do wspólników spółek osobowych. Nie stoi on jednak na przeszkodzie temu, aby wspólnik ponosił odpowiedzialność karną skarbową (jak sprawca), natomiast spółka ponosiła odpowiedzialność administracyjną (sankcje w VAT). "W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu" - stwierdził NSA w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04).

Artykuł 9 par. 3 k.k.s. w ogóle nie dotyczy spółki cywilnej (nie należy ona do wymienionych w tym przepisie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ponieważ nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego). Niemniej również w jej przypadku nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe. Spółka cywilna bowiem, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego (patrz uchwała NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04).

Nałożona sankcja nie wyklucza zapłaty podatku z pustej faktury

Nie ma natomiast przeszkód, aby sąd skazał za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tego, kto dodatkowo musiał już zapłacić daninę na podstawie art. 108 ustawy o VAT

W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny nie doszukał się naruszenia zakazu podwójnego karania za ten sam czyn.

Chodzi o słynny art. 108 ustawy o VAT, który nakazuje zapłacić podatek wykazany na fakturze, nawet jeżeli dana czynność nie podlegała opodatkowaniu lub była z daniny zwolniona. Przepis ten jest często postrzegany jako wymierzony w wystawiających "puste" faktury. W praktyce jednak jego działanie może odczuć każdy podatnik, także uczciwy, który np. przez pomyłkę wystawi dokument z niesłusznie doliczonym podatkiem, bądź wykazanym według wyższej stawki niż należna. Jeśli nie skoryguje takiej faktury na czas (słowem, gdy odbiorca odliczył już wynikający z niej podatek naliczony - patrz wyrok NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14), musi odprowadzić daninę do urzędu skarbowego.

WAŻNE

Sprawcą przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może być tylko osoba fizyczna.

W wyroku z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt P 40/13) TK uznał, że przepis ten w ogóle nie ma charakteru sankcji. Określa jedynie obowiązek podatkowy. To, że ktoś musiał zapłacić podatek od czynności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z daniny, nie stoi zatem na przeszkodzie wymierzeniu przez sąd kary za wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury - orzekł trybunał.

W takiej sytuacji ma zatem zastosowanie art. 62 par. 2 kodeksu karnego skarbowego.

@RY1@i02/2017/074/i02.2017.074.183000600.803(c).jpg@RY2@

Kary za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe

Wykreślenie bez znaczenia dla sądu

Jakby tego było mało, od 2017 r. przybyło sytuacji, kiedy urząd wykreśla z rejestru VAT. Pojawia się więc kolejne pytanie, jak ma się to do kar za przestępstwa i wykroczenia skarbowe

Od 2017 r. powodem wykreślenia z rejestru podatników czynnych VAT jest m.in.:

1) nieskładanie, mimo takiego obowiązku, deklaracji podatkowych za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały;

2) nieskładanie, mimo takiego obowiązku, informacji podsumowujących za okres 3 kolejnych miesięcy;

3) wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Podstawą prawną wykreślenia są tu odpowiednio: art. 96 ust. 9a oraz art. 97 ust. 15a ustawy o VAT.

Zarazem jednak nieskładanie, mimo obowiązku, deklaracji lub informacji podsumowujących jest przestępstwem skarbowym, a gdy czyn jest mniejszej wagi - wykroczeniem skarbowym (art. 54 k.k.s.).

Przestępstwem (wykroczeniem) skarbowym jest również wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (art. 62 k.k.s.).

Czy zatem sąd może ukarać podatnika, który został wykreślony z rejestru za nieskładanie deklaracji lub informacji podsumowujących albo wystawianie pustych faktur? Wydaje się, że jedno nie stoi na przeszkodzie drugiemu. Wskazuje na to zresztą wspomniany wyrok TK z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt P 40/13), w którym trybunał nie znalazł przeszkód do karania tego, kto musiał zapłacić podatek z nierzetelnej (fikcyjnej) faktury. Tym bardziej nie ma powodu do traktowania kary na równi z wykreśleniem rejestru. Zwłaszcza że wykreślenie - co często się podkreśla - jest czynnością techniczną, o charakterze formalnym.

@RY1@i02/2017/074/i02.2017.074.183000600.804.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.).

Ustawa z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).