Za brak ewidencji dla celów podatkowych grożą sankcje

Ustawa o VAT w art. 109 ust. 2 wprowadza sankcję dla podatników zwolnionych, którzy wbrew ustawowemu nakazowi nie prowadzą ewidencji sprzedaży. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego.

Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22-proc. Oznacza to, że pomimo zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca będzie musiał odprowadzić do urzędu skarbowego VAT należny.

Nie zawsze jednak konieczne jest prowadzenie odrębnej ewidencji sprzedaży. Warto wiedzieć, że rolę takiej ewidencji może pełnić odpowiednio prowadzona księga przychodów i rozchodów. Zgodnie z par. 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwolnieni podmiotowo), jeżeli nie prowadzą odrębnej ewidencji sprzedaży dla celów VAT, mogą w ewidencji sprzedaży dla celów podatku dochodowego w odrębnej kolumnie wykazywać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz łączną kwotę dziennej sprzedaży. Muszą to jednak zrobić nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Oznacza to, że przy spełnieniu tych warunków, tj. wykazywaniu rodzaju sprzedaży, kwoty sprzedaży oraz kwoty łącznej sprzedaży z całego dnia, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą pełnić funkcję ewidencji dla celów zwolnienia podmiotowego w VAT.

Z drugiej strony, jeżeli podatnik zwolniony podmiotowo prowadzi odrębną ewidencję sprzedaży, to zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie powinno zawierać co najmniej następujące dane: datę i kolejny numer zestawienia, sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o wartość towarów i usług niestanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i powiększoną o przychody nieobjęte obowiązkiem ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT dokonują, po zakończeniu miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie limitu obrotów dla zwolnienia podmiotowego (100 tys. zł), korekty zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów o tę część naliczonego podatku od towarów i usług, którą odliczają od podatku należnego.

Podstawą do ustalenia przedsiębiorcy zwolnionemu z VAT zobowiązania podatkowego może być również nierzetelne prowadzenie ewidencji. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i świadczonych usług.

Nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży polega na tym, że nie dokumentuje ona rzeczywistego stanu faktycznego. Przykładowo nierzetelność może wynikać np. z nieujęcia w ewidencji części zdarzeń, ujęcia zdarzeń nieistniejących lub dokonania do ewidencji wpisów w nieprawidłowej wysokości.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika natomiast, aby na możliwość zastosowania sankcji z art. 109 ust. 2 miała wpływ wadliwość ewidencji, a zatem formalne błędy (np. pomyłka w dacie sprzedaży, opóźnienia w ewidencjonowaniu itp.). O wadliwości ksiąg podatkowych - według Ordynacji podatkowej pod tym pojęciem rozumieć należy m.in. ewidencje, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy - można jednak mówić wtedy, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przypadku ewidencji sprzedaży podatników zwolnionych z VAT brak jest uregulowania w przepisach formy jej prowadzenia. Trudno zatem mówić o wadliwości takiej ewidencji.

Jeśli możliwe jest określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie danych z ewidencji i innych dowodów zebranych w toku postępowania, organy podatkowe nie mogą określić tej wartości w drodze szacowania. Potwierdzają to sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 178/09; wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/08).

Zgodnie z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądów nie ma podstaw, aby odmówić stosowania tego przepisu w postępowaniu wymiarowym w VAT.

Z przepisów podatkowych wynika zatem, że szacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy jest możliwe tylko wówczas, gdy nie istnieją dane do stwierdzenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06). Nie ma powodu, aby przyjmować, że zasady te nie odnoszą się do art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli możliwe jest określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie danych z ewidencji i innych dowodów zebranych w toku postępowania, organy nie mogą określić tej wartości w drodze szacowania.

Możliwość szacowania dotyczy tej części sprzedaży, której podatnik nie zaewidencjonował. W praktyce nie może zatem dojść do sytuacji, w której organ podatkowy podwyższa w drodze oszacowania wartość sprzedaży podatnika z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie 22-proc. stawka VAT może być zastosowana tylko do tej części obrotu, która została oszacowana.

Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie wpływa na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego. W praktyce oznacza to, że jeżeli określona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nie przekroczyła równowartości 100 tys. zł, przedsiębiorca nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego w VAT

Od 1 grudnia 2008 r. złagodzone zostały skutki niewywiązania się przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT z obowiązku prowadzenia dziennej ewidencji sprzedaży. Przed zmianą przepisów organ podatkowy szacował przychody i dokonywał ich opodatkowania według stawki 22-proc. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stawka miała zastosowanie bez względu na to, czy czynności opodatkowane objęte były stawką preferencyjną. Obecne regulacje pozwalają na ustalenie kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawek właściwych dla danych czynności. Tylko w przypadku braku możliwości określenia przedmiotu opodatkowania podatek ten ustalany jest według stawki 22-proc.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 109 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Par. 8 ust. 4 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475).