Jak opodatkować transakcje sprzedaży nieruchomości

Sprzedaż nieruchomości przez osobę prywatną zasadniczo nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku takich transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadą ogólną jest zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia.

Zbycie w ramach działalności

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. To, czy transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT, jest uzależnione przede wszystkim od tego, czy jest ona dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbywającego, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Aby zatem sprzedaż - nawet jednorazową - uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Uzasadnia to wykluczenie osób fizycznych z grona podatników VAT, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Zakładając, że sprzedający nabył działkę, a następnie wybudował na niej budynek wyłącznie w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych (nieruchomość nie była przedmiotem najmu), to sprzedaż tej nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji żadna ze stron nie powinna być opodatkowana VAT z tytułu takiej transakcji.

Działka i budynek

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle, rozstrzyga art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, o opodatkowaniu całej transakcji decyduje klasyfikacja dla potrzeb VAT sprzedaży budynku. W praktyce oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej z posadowionym na niej budynkiem grunt opodatkowany jest według takiej samej stawki, jak budynek. Natomiast w razie zwolnienia z VAT sprzedaży budynku (budowli lub ich części) preferencją tą objęta jest także sprzedaż gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z tego podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części (zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych), z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia VAT.

Pierwsze zasiedlenie

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. W tym drugim przypadku wymagane jest, aby wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

W kontekście opisanego problemu należy zwrócić uwagę, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających VAT. Natomiast jak wspomniano, sprzedaż nieruchomości spółce przez osobę prywatną nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Nie było więc dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o VAT.

Z kolei spółka zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. okresowo wynajmować na cele mieszkalne i usługowe, a w przyszłości planuje dokonać sprzedaży całej nieruchomości bądź jej części. Wynajem nieruchomości będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Spełniać będzie zatem kryteria pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę w okresie krótszym niż dwa lata od wydania jej najemcy transakcja taka co do zasady nie będzie zwolniona z VAT. Po upływie tego okresu preferencja będzie przysługiwać.

Dostawa przed upływem 2 lat

Jednak nawet w sytuacji gdy dostawa dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w tym również w ramach pierwszego zasiedlenia albo nawet przed nim), możliwe jest zwolnienie z opodatkowania VAT. Mówi o tym art. 43 ust. 1 pkt 10a, który uzupełnia opisane wcześniej zwolnienie z pkt 10. I tak, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (tj. jeżeli sprzedaż następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Oba te warunki, tj. brak odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości i nieponoszenie wydatków na ulepszenie, muszą być spełnione łącznie.

W naszym przykładzie nabycie nieruchomości przez spółkę było wyłączone spod opodatkowania VAT, więc nie było możliwości odliczenia podatku. Zakładając więc, że spółka nie poniesie nakładów na ulepszenie budynku przekraczających ustawowy 30-proc. próg, spełnione będą oba warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podatek zatem nie wystąpi, nawet w sytuacji gdyby spółka zdecydowała się sprzedać nieruchomość przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Opcja opodatkowania

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Dotyczy to tylko i wyłącznie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli przypadku dostawy dokonywanej przed upływem dwuletniego okresu (jeżeli spełnione są warunki zwolnienia z pkt 10a, to nie ma tu opcji opodatkowania takiej transakcji). Możliwość opodatkowania dostawy zwolnionej występuje wyłącznie wtedy, gdy obie strony transakcji, tj. nabywca i dokonujący dostawy nieruchomości, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca sprzedający nieruchomość osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie ma możliwości opodatkowania dostawy zwolnionej.

Poza tym sprzedawca nie może samodzielnie zdecydować o opodatkowaniu dostawy zwolnionej. Zastosowanie opcji opodatkowania musi być wspólną decyzją obu stron transakcji. Ustawodawca wymaga złożenia przez obydwie strony zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Oświadczenie to należy złożyć przed dokonaniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Jeżeli zatem obaj kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i godzą się na skorzystanie z opcji opodatkowania, muszą jedynie poinformować o tym fiskusa.

Odliczenie podatku

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi (w tym zwolnionymi z VAT) prawo takie nie przysługuje. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opisanej sytuacji spółka będzie ponosić koszty reklamy, usług prawniczych i innych związanych z prowadzoną działalnością (okresowy wynajem lokali, docelowa sprzedaż).

Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkalne, zwolnione są z VAT. Jeżeli spółka zamierza wynajmować lokale zarówno na cele mieszkalne, jak i na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. na cele usługowe, to działalność w zakresie wynajmu lokali na cele użytkowe nie będzie objęta preferencją. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z czynnościami opodatkowanymi, podatnik będzie miał więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej wyłącznie nabywanych usług prawniczych, reklamy i innych, związanych z wynajmem lokali na cele usługowe, w pozostałej części nie będzie przysługiwało takie prawo.

Przykład 1

Zwolnienie z VAT a PCC

Podatnik VAT czynny sprzedaje lokal użytkowy innemu podatnikowi VAT czynnemu. Transakcja dokonywana jest po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym jest zwolniona z VAT. Pojawia się więc ryzyko opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Umowa sprzedaży nie podlega PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT, z wyjątkiem jednak m.in. umów sprzedaży nieruchomości. Umowa sprzedaży zwolniona z VAT podlega więc PCC. Jednak w związku z brakiem możliwości odliczenia PCC przedsiębiorcy chcą opodatkować sprzedaż VAT. W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy zwolnionej PCC nie będzie już należny. Obie strony są podatnikami VAT czynnymi, więc jest możliwość wyboru opodatkowania sprzedaży tym podatkiem. Cena nieruchomości brutto to 648 tys. zł (w tym 48 tys. VAT). Natomiast PCC w wysokości 2 proc. od sprzedaży nieruchomości o wartości 600 tys. zł wyniesie 12 tys. zł.

Przykład 2

Treść faktury

Przedsiębiorca rozpoczyna działalność, której przedmiotem będzie m.in. sprzedaż nieruchomości. Ma wątpliwości, czy na fakturach dokumentujących dostawę powinien wyodrębniać wartość gruntu. Generalnie treść takiej faktury nie różni się od treści zwykłych faktur. Wyjątkiem jest sprzedaż zwolniona z VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z par. 5 ust. 7 rozporządzenia w sprawie faktur (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), podatnik wskazuje podstawę prawną zwolnienia, czyli przykładowo art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Warto pamiętać, że obowiązek ten obecnie nie dotyczy dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowanych 8-proc. stawką. Natomiast w przypadkach gdy ma zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, czyli regulacja, zgodnie z którą w razie dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - na fakturze nie należy wyodrębniać wartości gruntu.

Przykład 3

Czy ogrodzenie to budowla

Podatnik VAT sprzedaje nieruchomość gruntową, która jest ogrodzona. Na działce nie ma żadnych budynków. Podatnik zastanawia się, czy ogrodzenie można potraktować jako budowlę, co pozwoliłoby uznać, że cała sprzedaż (ogrodzenia wraz z gruntem) stanowiłaby zwolnioną z VAT dostawę budowli. Takie stanowisko było do tej pory rozpowszechnione w praktyce. Jednak jak wynika z orzeczenia NSA z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), siatka ogrodzeniowa wokół działki nie jest budowlą w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym dostawa takiego ogrodzenia nie jest zwolniona z podatku. Zdaniem sądu przy stosowaniu przepisów o VAT nie można posługiwać się pojęciem budowli jak w prawie cywilnym (stosować definicje prawa budowlanego). VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a prawo cywilne w państwach europejskich jest zróżnicowane, dlatego przy rozumieniu pewnych pojęć dla potrzeb VAT należy odwoływać się do ich znaczeń ekonomicznych. W efekcie wartością podlegającą opodatkowaniu VAT jest grunt, a nie ogrodzenie.

Ważne

Odpłatna dostawa towaru, w tym zarówno nieruchomości zabudowanej, jak i niezabudowanej, podlega opodatkowaniu VAT, przy czym przepisy przewidują określone zwolnienia

Wydanie budynku w ramach czynności opodatkowanej

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to wydanie budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności opodatkowanych po wybudowaniu lub po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Wybór zwolnienia

W przypadku sprzedaży wielu nieruchomości podjęcie decyzji o skorzystaniu z opcji opodatkowania jednej z nich nie oznacza automatycznie, że takie same zasady należy stosować również do pozostałych transakcji.

Stawka VAT

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części jest zwolniona z VAT bądź opodatkowana jest 23-proc. stawką, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki. Obniżoną 8-proc. stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 307 z późn. zm.).