Uchwała dopiero wskaże właściwego płatnika, ale zamieszanie w samorządach już jest pewne

Planowana uchwała w składzie siedmiu sędziów wynika z postanowienia NSA z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12). Wtedy sąd w składzie trzech sędziów rozpatrywał skargę kasacyjną jednej z gmin dotyczącą sposobu rejestracji jednostek budżetowych dla celów VAT. Od tego czasu wszystkie podobne sprawy są w sądach zawieszane w oczekiwaniu na wydanie uchwały.

Kto ma płacić

Przypomnijmy, że w sprawie rejestracji jednostek komunalnych chodzi o interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla kogo NIP

W sprawie, którą rozpatruje NSA, gmina wykonuje zadania nałożone na nią na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594). Robi to za pomocą 284 jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży.

Gmina chciała się dowiedzieć od ministra finansów (wystąpiła o indywidualną interpretację), czy w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT. Chodzi o to, czy:

wgmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez gminę i jej jednostki budżetowe);

wgmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT, ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy zaś do gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej samorządu, w szczególności stopnia samodzielności jednostek określonego w statucie.

W drugim pytaniu skierowanym do ministra finansów gmina spytała, czy jeśli taka praktyka nie jest dopuszczalna, to jedynym prawidłowym sposobem zarejestrowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym gminie.

Minister finansów uznał, że praktyka rejestrowania gminy i jednostek budżetowych pod jednym numerem identyfikacji podatkowej i posługiwania się NIP nadanym gminie nie zawsze jest prawidłowa. Organ podkreślił, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany na podstawie obiektywnych kryteriów, i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. To zaś oznacza, że nie są możliwe do wyboru dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT. O samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe gminy nie może bowiem przesądzać autonomiczna decyzja gminy, lecz obiektywne kryteria - podkreślił minister finansów.

Skarga oddalona

Gmina składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skoncentrowała się na podważeniu możliwości uznania działalności podległych jej jednostek za samodzielną działalność gospodarczą.

WSA wyrokiem z 25 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1147/11) oddalił skargę gminy. Orzekł, że na gruncie ustawy o VAT należy uznać jednostkę budżetową gminy za jednostkę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Sąd przyznał, że nie jest to samodzielność pełna, na co wskazuje strona skarżąca, podkreślając m.in. ryzyko ekonomiczne, które finalnie ponosi gmina, ale jest to wystarczające do bycia odrębnym podatnikiem VAT.

W skardze kasacyjnej do NSA gmina podkreśliła, że to ona osiąga dochody, posiada mienie oraz zaciąga zobowiązania, tym samym nie można uznać, że jednostki budżetowe wykonują swoje zadania jako odrębni podatnicy VAT. Argumentowała, że cechy jednostek budżetowych wynikające z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są wystarczające, by stwierdzić, że nie mogą być one uznane za odrębnych podatników VAT. Pełnomocnicy gminy wskazali, że jednostki budżetowe nie uzyskują przychodów (pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego), nie ponoszą kosztów (pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy), nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego, nie posiadają własnego mienia (otrzymują je od gminy w zarząd), nie mają też swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy.

Wątpliwości przy kasacji

Trzyosobowy skład sądu kasacyjnego, który miał rozpoznać skargę, zawiesił postępowanie i skierował wniosek o rozstrzygnięcie problemu przez skład siedmiu sędziów. W ocenie sądu w dotychczasowym orzecznictwie pojawiły się rozbieżności.

W trakcie prowadzonego postępowania strony wskazywały też na problem istnienia analogii między jednostką budżetową a urzędem gminy.

Z jednej strony pełnomocnik gminy wskazywał na utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą (wyroki NSA z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 167/08, czy WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08), z której wynika teza o podmiotowości prawnopodatkowej samych gmin, a nie ich jednostek pomocniczych. Za stanowiskiem gminy, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT, przemawia też wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11, nieprawomocny). Poznański sąd potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe. Argumentował, że wynika to z braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywania wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych.

Z drugiej zaś strony minister finansów wskazał na wyrok NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), który przesądził o kwalifikacji samorządowych zakładów budżetowych jako jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. NSA uznał wtedy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że zakład ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

NSA uznał, że w tej sprawie istnieją poważne wątpliwości prawne i skierował ja do składu siedmiu sędziów. Kwestia uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT będzie miała istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2013/112/i02.2013.112.088000800.802.jpg@RY2@

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Bez względu na treść rozstrzygnięcia planowana uchwała przyniesie kolejną rewolucję w rozliczeniach podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego. Obecna praktyka rejestracji jednostek i zakładów budżetowych jako odrębnych podatników VAT jest bowiem tak różnorodna, że nie będzie przesadą twierdzenie, iż uchwała będzie miała konsekwencje dla zdecydowanej większości polskich gmin.

W przypadku gdy NSA uzna, że poziom samodzielności działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe nie pozwala na uznanie, iż są one odrębnymi od gminy podatnikami VAT, te gminy, w których jednostki te zostały osobno zarejestrowane, będą musiały zamknąć rejestracje jednostek budżetowych, a wykazywany przez nie obrót i zakupy ująć w deklaracjach VAT składanych przez gminę. Niezbędne będzie oczywiście dokonanie korekty tych deklaracji za ostatnie pięć lat. Takie rozstrzygnięcie miałoby jednak pewien wymiar pozytywny. Przykładowo pozwoliłoby na uniknięcie toczącej się obecnie dyskusji na temat prawa gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji przekazywanych następnie jednostkom budżetowym w trwały zarząd. Przyjęcie, że gmina i jej jednostka budżetowa są jednym podatnikiem, powodowałoby bowiem, że dla potrzeb rozliczeń VAT kwestie relacji prawnych pomiędzy gminą a jej jednostką budżetową pozostawałyby bez znaczenia.

Jeśli jednak NSA uzna, że jednostki organizacyjne gminy są odrębnymi podatnikami VAT, te gminy, w których jednostki te nie były do tej pory zarejestrowane, będą musiały dopełnić procedury rejestracji i złożyć za jednostki zaległe deklaracje VAT. Ponieważ zakupy i sprzedaż dokonywane przez jednostki były w takich przypadkach zwykle ujmowane w deklaracjach VAT składanych przez gminę, te deklaracje również wymagać będą korekty. Wyjaśnienia wymaga również to, czy jednostka budżetowa będzie mogła odliczyć VAT z faktur wystawionych na gminę. Obecnie Ministerstwo Finansów dopuszcza możliwość odliczenia VAT przez gminę z faktur wystawionych na urząd gminy, pozostaje więc mieć nadzieję, że równie liberalne stanowisko resort zajmie dla potrzeb odliczenia VAT przez jednostki budżetowe.

Ciekawym zagadnieniem jest kwestia odrębnej rejestracji samorządowych zakładów budżetowych, która jakkolwiek przewija się w postępowaniu, nie została wprost wskazana w zagadnieniu prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Stopień samodzielności działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe jest znacznie wyższy, w zależności zatem od argumentacji przytoczonej przez NSA zagadnienie to może zostać rozwiązane w uchwale lub pozostawione do odrębnego rozstrzygnięcia.