Przyjęta definicja eksportu towarów nic nie zmieniła

@RY1@i02/2013/101/i02.2013.101.07100100h.803.jpg@RY2@

Nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., zmieniła m.in. definicję eksportu towarów. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Po nowemu, ale jakby tak samo

Zmiana ta ma oznaczać (zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w uzasadnieniu do projektu nowelizacji), iż eksport towarów występuje również w sytuacji, gdy towary są objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli spełnione są pozostałe warunki. Zdaniem MF dotychczas eksport towarów występował tylko wówczas, gdy procedura wywozu towaru poza terytorium UE rozpoczynała się na terytorium Polski.

Uważam, że taki pogląd wprowadza w błąd, bo faktycznie nowa definicja eksportu towarów nic nie zmienia. Już wcześniej w świetle przepisów o VAT należało uznać za eksport towarów ich wywóz poza obszar Unii Europejskiej, również wtedy, gdy te towary zostały objęte procedurą wywozu w innym niż Polska kraju UE. Z wcześniejszego i obecnego brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, iż eksport towarów występuje, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

wma miejsce dostawa towarów (czynność wskazana w art. 7 ustawy o VAT),

ww konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

wwywóz towaru potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Organy podatkowe, ale też niektóre składy orzekające sądów administracyjnych potrafiły wywieść z definicji eksportu jeszcze jeden warunek: objęcia towarów procedurą wywozu na terytorium Polski, mimo że nie został on wprost przewidziany w żadnym przepisie ustawy o VAT.

Kwestie sporne

Ustawa o VAT w kontekście eksportu towarów nie posługuje się pojęciem "procedura wywozu", które zostało zdefiniowane w prawie celnym ani w ogóle do niego nie odwołuje. Z kolei ustawa o VAT posługuje się (w poprzednim i obowiązującym od 1 kwietnia brzmieniu) pojęciem "wywóz towarów" poza Unię Europejską. Na gruncie przepisów ustawy o VAT oznacza to fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium UE, które nastąpiło w wyniku dokonania dostawy towarów. Nie ma znaczenia, czy w momencie rozpoczęcia przemieszczania towary zostały już objęte procedurą wywozu, gdyż ich status celny w trakcie wywozu jest obojętny z punktu widzenia przepisów o VAT. Istotne jest, aby wywóz tych towarów poza terytorium UE został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na szczęście Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) potwierdził, że "warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Czy zatem nowe brzmienie definicji eksportu towarów oraz wspomniana uchwała NSA definitywnie wyeliminują spory z fiskusem co do tego, czy dana transakcja może być uznana za eksport towarów? Moim zdaniem nie.

Źródło potencjalnych problemów

W uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) NSA uznał, że "w sytuacji gdy eksport towarów stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar UE powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze".

Oznacza to, zdaniem NSA, że "gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski".

Obecnie istnieje więc duże prawdopodobieństwo, że organy podatkowe będą kwestionowały możliwość zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie tylko dlatego, że ich zdaniem transport towarów nie miał charakteru nieprzerwanego. NSA nie dał żadnych wytycznych co do tego, kiedy ten transport traci nieprzerwany charakter. Stąd też może powstać wątpliwość, czy jednodniowy postój ciężarówki skutkuje utratą nieprzerwanego charakteru transportu. Jeszcze większe wątpliwości mogą powstać wówczas, gdy np. towar przed wywozem z UE będzie magazynowany w celu skompletowania wysyłki albo będzie przeładowywany na inny środek transportu (np. z ciężarówki na statek) i w związku z tym przez jakiś czas magazynowany.

Nie mogę jednak zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że charakter transportu ma znaczenie. Moim zdaniem nie ma on żadnego znaczenia.

Warto przypomnieć, że teza NSA odnosi się do sytuacji, gdy eksportowany towar obejmowany jest procedurą wywozu na terytorium innego kraju UE niż Polska. Wobec tego eksporterzy, którzy obejmują wywożony towar poza granicę UE procedurą wywozu na terytorium Polski, nie muszą się obawiać, nawet gdy transport ich towarów nie będzie miał zasadniczo nieprzerwanego charakteru.

Odnosząc się do kwestii nieprzerwanego charakteru transportu, w przypadku gdy wywożony z Polski towar obejmowany jest procedurą wywozu w innym kraju UE niż Polska, należy wyróżnić dwie sytuacje: eksport bezpośredni i eksport pośredni.

Eksport bezpośredni...

W odniesieniu do eksportu bezpośredniego NSA miałby rację, ale tylko wówczas, gdy polski przedsiębiorca wywiózłby towar do innego kraju UE i tam np. go magazynował, a następnie sprzedał go odbiorcy z kraju trzeciego. NSA miałby rację, ale nie dlatego, że w takiej sytuacji transport towarów nie miałby nieprzerwanego charakteru, ale dlatego, że wywóz towarów z Polski nie następuje w wyniku dokonanej dostawy towarów na terytorium Polski. Dostawa towarów (sprzedaż) miałaby bowiem miejsce na terytorium innego kraju UE. W konsekwencji eksport towarów miałby miejsce dopiero z tego innego kraju UE. Z kolei przesunięcie towaru z Polski do tego innego kraju UE powinno być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. [przykład 1]

W przypadku eksportu bezpośredniego kwestia transportu o nieprzerwanym charakterze stanowi tylko teoretyczny problem, gdyż z jednej strony przepisy celne nakazują zasadniczo w takiej sytuacji objąć wywożony towar procedurą wywozu w urzędzie celnym właściwym dla siedziby eksportera, z drugiej strony będzie to w interesie eksportera i pod jego kontrolą zgłoszenie towarów do tej procedury w Polsce. [przykład 2]

...i pośredni

Największe praktyczne problemy powstają dla polskich eksporterów, gdy towar jest wywożony z Polski poza UE przez nabywcę lub na jego zlecenie (eksport pośredni). W takich sytuacjach towar jest najczęściej sprzedawany na warunkach EXW, co oznacza, że nabywca odbiera towar z magazynu/fabryki i w tym momencie przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem. Również nabywca będzie zgłaszał towar do procedury wywozu i może to zrobić w innym kraju UE niż Polska. Zatem sprzedawca często nie ma żadnej kontroli nad transportowanym towarem poza UE, gdyż leży to w gestii nabywcy.

Jednak w przypadku eksportu pośredniego, moim zdaniem, transport może mieć charakter "przerwany". Innymi słowy to, że przed wyprowadzeniem tego towaru poza UE będzie on magazynowany przez jakiś czas w innym kraju UE, nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie. [przykład 3]

W takiej sytuacji wszystkie warunki, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, mogą zostać spełnione. Po pierwsze w Polsce będzie miała miejsce dostawa towarów, gdyż towar zostanie odebrany przez nabywcę z fabryki/magazynu polskiego dostawcy i w tym momencie zostanie przeniesione na niego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Po drugie w wyniku tej dostawy towar będzie transportowany lub wysłany z Polski poza UE. Po trzecie polski dostawca otrzyma potwierdzenie wywozu towarów poza UE dokonane przez właściwy urząd celny, co jednocześnie potwierdzi, że towar był transportowany poza UE.

Zatem nawet gdyby towar był magazynowany przed wywozem poza UE, to w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zostały spełnione wszystkie warunki, żeby uznać daną transakcję za eksport towarów.

W tej sytuacji nie można twierdzić, że w przypadku czasowego magazynowania towarów w innym kraju UE w tym kraju ponownie rozpoczyna się transport towarów. Rozważając bowiem, czy w danej sytuacji miał miejsce eksport towarów, którego miejscem opodatkowania jest Polska, należy wziąć pod uwagę treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która jest zbieżna z treścią art. 32 dyrektywy VAT. Zgodnie z tą regulacją miejscem dostawy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z tego przepisu jasno wynika, że rozpoczęcie transportu jest ściśle powiązane z dostawą towarów. Z kolei dostawa towarów będzie miała miejsce tylko w Polsce. W kraju UE, w którym towary mogą być czasowo magazynowane, nie będzie miała miejsca żadna transakcja.

W niektórych indywidualnych interpretacjach organy podatkowe wskazują jednak, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego powinna być opodatkowana standardową stawką krajową, gdyż nabywca tych towarów dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a z drugiej strony wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju UE, w którym dokonuje zgłoszenia do procedury wywozu, a następnie eksportu tych towarów z tego kraju. Z takim podejściem nie można się jednak zgodzić, gdyż w wyniku dostawy towarów dokonanej przez polskiego podatnika na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego towary są transportowane z Polski. Zatem bezzasadne jest twierdzenie, że po dostawie krajowej następuje dostawa wewnątrzwspólnotowa na terytorium Polski. Przyjęcie, iż taka teza jest prawdziwa, oznaczałoby zanegowanie podstawowych zasad funkcjonowania systemu VAT, gdyż zawsze w przypadku, gdy towar byłby sprzedawany i transportowany przez nabywcę lub na jego rzecz do innego kraju UE, ten nabywca powinien rejestrować się w Polsce dla celów VAT, aby to on, a nie polski sprzedawca rozpoznał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce. Jest to sytuacja absurdalna, ale będąca konsekwencją twierdzenia, że w przypadku dostawy, w wyniku której towary są transportowane poza Polskę, nabywca z kraju trzeciego powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce.

Należy też zauważyć, że państwa członkowskie mogą wprowadzić warunki stosowania zwolnienia od VAT (w Polsce - zerowej stawki VAT) w przypadku eksportu towarów. Wynika to z art. 131 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnienia m.in. eksportu towarów stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jednak gdy transport towarów nie ma charakteru nieprzerwanego, nie ma żadnego ryzyka dla budżetu państwa. Jeżeli towar nie zostanie wywieziony poza UE w odpowiednim czasie, polski sprzedawca będzie musiał naliczyć VAT.

PRZYKŁAD 1

Najpierw do Estonii, a potem do Rosji

Polski przedsiębiorca transportuje towar do wynajętego magazynu w Estonii. Znajduje nabywcę z Rosji na te towary, gdy są już one magazynowane w Estonii. W tym kraju obejmuje towar procedurą wywozu poza obszar UE. Tamtejsze władze celne potwierdzają wywóz towarów poza UE. W takiej sytuacji przesunięcie towarów z Polski do Estonii będzie traktowane jako dostawa wewnątrzwspólnotowa w Polsce, a w Estonii nabycie wewnątrzwspólnotowe. W konsekwencji dopiero z Estonii polski przedsiębiorca wyeksportuje towar do Rosji.

PRZYKŁAD 2

Zerowa stawka

Polski przedsiębiorca zgłasza do procedury wywozu towar w Polsce. Przed opuszczeniem terytorium UE towar ten jest magazynowany w Estonii. Tamtejsze władze celne potwierdzają wywóz towarów do Rosji. W tym przypadku przedsiębiorca będzie mógł rozpoznać w Polsce eksport towarów z zerową stawką VAT.

PRZYKŁAD 3

Nabywca zleca odbiór

Polski producent drzwi sprzedaje je odbiorcy z Kanady. Strony umówiły się, że towar odbiera nabywca i w momencie odbioru towarów z magazynu producenta na nabywcę przechodzą wszelkie ryzyka związane z towarem. Zatem nabywca zleca firmie logistycznej odbiór i dostawę drzwi od producenta do Kanady. Firma logistyczna transportuje drzwi do Hamburga, gdzie są czasowo magazynowane i czekają na przeładunek na statek. W Niemczech towar zostaje objęty procedurą wywozu. Niemieckie władze celne potwierdzają wywóz towarów poza obszar UE. W takiej sytuacji polski producent może zastosować zerową stawkę VAT do dostawy dokonanej na rzecz kanadyjskiego odbiorcy.

@RY1@i02/2013/101/i02.2013.101.07100100h.804.jpg@RY2@

Marcin Zimny doradca podatkowy

Marcin Zimny

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).