Faktura korygująca nie zawsze powoduje zmianę rozliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c wspomnianej ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Przepis ten dotyczy zatem nie jakiejkolwiek faktury korygującej otrzymanej przez nabywcę, ale wyłącznie tych faktur korygujących, o których mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT. W niniejszej sprawie art. 29 ust. 4a omawianej ustawy w sposób oczywisty nie ma zastosowania, gdyż korekta wystawiona przez X SA nie wynika z obniżenia podstawy opodatkowania.

Charakter błędu

W celu udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie spółki kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy wystawiona przez X SA faktura jest fakturą korygującą, o której mowa w art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Przepis ten stosuje się do faktur korygujących wystawionych na skutek stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze pierwotnej; wystawionej do faktury pierwotnej, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy pomyłka w kwocie podatku na fakturze pierwotnej jest obiektywnym faktem. Nie znajduje go natomiast wówczas, gdy wystawca faktury pierwotnej i korygującej błędnie sądzi, że kwota VAT na fakturze pierwotnej była zawyżona. W tym ostatnim przypadku (a jest to jednocześnie przedmiotowy przypadek) wystawiona przezeń faktura korygująca (tutaj: przez X SA) nie jest fakturą, o której mowa w art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotowa faktura korygująca nie jest ani fakturą, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ani fakturą, o której mowa w art. 29 ust. 4c, więc nie jest również fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 10a tej ustawy. W konsekwencji spółka nie jest zobowiązana, pomimo jej otrzymania, do obniżania podatku naliczonego o wynikającą z tej faktury kwotę.

Uzasadnić wypada, dlaczego treść przepisu art. 29 ust. 4c ustawy o VAT (ust. 4a zresztą też, ale nie będziemy się nim tutaj zajmować, gdyż ewidentnie nie dotyczy on niniejszej sprawy) można odnosić jedynie do obiektywnego stanu rzeczy, a w żadnym wypadku do sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej błędnie uznaje, że kwota VAT na fakturze pierwotnej wykazana została nieprawidłowo.

Przede wszystkim przemawia za tym literalne brzmienie przepisu, w którym użyto określeń "stwierdzenie pomyłki" oraz "wykazano kwotę podatku wyższą niż należna". To ostatnie nie budzi żadnych wątpliwości, więc zasadniczo nie podlega argumentowaniu (clara non sunt interpretanda), tzn. odnosi się ono w sposób oczywisty do obiektywnego stanu rzeczy, do takiego, gdzie obiektywnie (czyli zgodnie z przepisami prawa podatkowego) kwota podatku wykazana na fakturze pierwotnej była wyższa niż należna.

Prawidłowe znaczenie

Nieco dwuznaczne wydawać się może natomiast słowo "stwierdzać". Pozornie dopuszcza ono pomyłkę, jakoby możliwe było stwierdzenie czegoś błędnie (wystawca stwierdził, chociaż błędnie, że kwota VAT na fakturze pierwotnej była zawyżona). Jak za chwilę zostanie jednak wykazane, ten pozór dwuznaczności, to pozorne dopuszczenie "błędnego stwierdzenia" bierze się z przeniknięcia do języka potocznego nieprawidłowego znaczenia słowa "stwierdzać", który to błąd został dobrze wyjaśniony m.in. w opracowanym we współpracy z Wydawnictwem Szkolnym PWN serwisie "Językoznawstwo" (portalwiedzy.onet.pl/141336,,,,stwierdzac_stwierdzic,haslo.html): "Stwierdzać, stwierdzić - bardzo często czasownik używany jest w błędnym znaczeniu - jako mówić, oświadczać. Wynika to zapewne z faktu, że użytkownicy języka polskiego uznają stwierdzić, stwierdzać za to samo, co twierdzić. Tymczasem stwierdzać, stwierdzić to in.: 1. przekonać się o czymś i potem uznawać to już za pewnik (za prawdę); 2. dochodzić do jakiegoś wniosku: Komisja śledcza stwierdziła, że mówił pan nieprawdę". Oczywiście prawidłowo dokonywana wykładnia prawa podatkowego wyklucza możliwość mylenia się ustawodawcy, przyjmowania, iż używa słów w błędnym znaczeniu.

Ważnym argumentem posiłkowym na możliwość jedynie obiektywnego rozumienia słowa "stwierdzić" jest instytucja prawa podatkowego "stwierdzenie nieważności decyzji". Analizując regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 247 par. 1 tego aktu prawnego, łatwo zauważyć, że nieważność decyzji stwierdza się na podstawie niebudzących wątpliwości faktów, a samego słowa "stwierdzenie" nie można rozumieć tutaj inaczej niż wyłącznie obiektywnego przekonania się, sprawdzenia prawdziwości wymienionych przez ustawodawcę faktów (stwierdzenie ich zaistnienia, zrealizowania się, stwierdzenia, że rzeczywiście miały miejsce).

Argumenty systemowe

Za wykluczającą pomyłkę, wyłącznie obiektywną wykładnią słowa "stwierdzać" silnie przemawiają, oprócz wymienionych już argumentów semantycznych, argumenty natury systemowej i zdroworozsądkowej. Po pierwsze, nakładanie na podatnika obowiązku pomniejszania VAT naliczonego również w przypadku, gdy otrzymana przezeń korekta jest błędna, dawałoby nieuczciwym podmiotom gospodarczym narzędzie do niszczenia konkurencyjnych firm. Po drugie, obowiązek pomniejszania VAT naliczonego w przypadku nieprawidłowo wystawionej korekty prowadziłby de facto do zakazu odliczenia VAT z prawidłowo wystawionej i otrzymanej przez podatnika faktury, co stanowi naruszenie fundamentu konstrukcji tego podatku. Po trzecie, taka sytuacja nie daje się pogodzić z założeniem, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Powyższe argumenty mogą być oczywiście, w razie potrzeby, pogłębione, w szczególności w oparciu o dyrektywy UE, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, WSA i NSA, co wykracza jednak poza ramy prowadzonej tu analizy.

Reasumując, spółka moim zdaniem nie ma obowiązku pomniejszać kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem niezasadnej faktury korygującej.

WAŻNE

Jeśli wystawca faktury pierwotnej i korygującej błędnie sądzi, że kwota VAT na fakturze pierwotnej była zawyżona, to zmniejszenie VAT naliczonego nie jest konieczne

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100080a.803.jpg@RY2@

Mateusz Kaczmarek doradca podatkowy w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Kaczmarek i Partnerzy

Mateusz Kaczmarek

doradca podatkowy w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Kaczmarek i Partnerzy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).