Każde wydanie towaru to odrębna transakcja

Obie sprawy dotyczyły różnych stanów faktycznych, ale wnioski z nich płynące są te same. W pierwszej nabywcy płacili za udostępniony im towar dopiero po jego pobraniu z magazynu, w drugiej wpłacali na poczet przyszłych dostaw. W obu NSA uznał, że sprzedający muszą rozliczać VAT odrębnie dla każdej transakcji, a nie pod koniec okresu rozliczeniowego. Ustalenia z kontrahentem nie mogą mieć bowiem wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego - orzekł sąd.

Pobierane z magazynu

W pierwszej sprawie chodziło o spółkę handlującą farbami i lakierami drukarskimi. Działała ona w ten sposób, że u każdego klienta wynajmowała magazyn konsygnacyjny, w którym składowała swoje towary. Dzięki temu klient mógł pobrać potrzebny mu produkt w dowolnym momencie. Do czasu pobrania towar pozostawał własnością spółki, a po pobraniu stawał się własnością kontrahenta.

Każde pobranie było dokumentowane, ale spółka nie traktowała go jako odrębnej dostawy. Zamiast tego rozliczała VAT dla wielu transakcji w ustalonych z kontrahentami okresach rozliczeniowych (miesięcznych). Z upływem każdego miesiąca wystawiała więc faktury na podstawie otrzymanych raportów potwierdzających ilość pobranych towarów oraz stan magazynowy.

Spółka uważała, że budżet nie traci na tym, że okresy rozliczeniowe są dłuższe. - Co prawda sprzedawca nie wpłacał VAT do budżetu, ale też nabywca towaru go nie odliczał - argumentowała. Tłumaczyła, że dostawy mają charakter powtarzający się, stały, a wolą kontrahentów jest, by rozliczać je jak usługi ciągłe, a więc w ustalonych przez nich okresach rozliczeniowych (zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Nie zgodził się na to dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Uznał, że nie można mówić o usługach ciągłych, skoro każdą dostawę (pobranie towaru) można wyodrębnić i udokumentować. Spółka powinna więc rozliczać VAT dla każdego pobrania osobno.

Interpretację tę uchylił WSA w Łodzi. Uznał, że o tym, czy usługa jest ciągła, decyduje jej powtarzalność i wola kontrahentów, którzy umówili się na sposób jej rozliczania.

Innego zdania był jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Maria Dożynkiewicz wyjaśniła, że zapisy umów z kontrahentami nie mogą wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. - Zawarcie umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie powoduje, że sprzedaż staje się dostawą ciągłą - powiedziała sędzia Dożynkiewicz (sygn. akt I FSK 425/15).

Tankowanie z zaliczką

Druga sprawa dotyczyła spółki, która zaopatruje w paliwo samoloty na polskich lotniskach. Umówiła się z kontrahentami, że będzie dostarczać im paliwo po stałej cenie, którą ustalała z góry na cały miesiąc. Zapłata wpływa na jej konto w poniedziałki, na poczet dostaw w następnych dniach.

Spółka stwierdziła jednak, że nie jest w stanie przyporządkować otrzymanej zapłaty do konkretnych dostaw. Nie wie bowiem z góry, kiedy będzie musiała dostarczyć paliwo i w jakiej ilości. Wszystko zależy od tego, ile samolotów wyląduje i jakie zgłoszą zapotrzebowanie.

Uważała, że skoro zawarła umowy na dłuższy czas i dostarcza paliwo w sposób ciągły, to ma do niej zastosowanie art. 19a. ust. 4 ustawy o VAT. Może więc rozliczać wszystkie transakcje pod koniec miesiąca, gdy będzie już znała wszystkie szczegóły zamówień, a nie w dniu otrzymania zapłaty.

Dyrektor izby skarbowej stwierdził jednak, że spółka nie świadczy usług o charakterze ciągłym, a wpłaty od kontrahentów są zwykłymi zaliczkami, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą ich otrzymania.

Organ uznał również, że spółka jest w stanie powiązać wpłaty z konkretnymi transakcjami. Paliwo jest bowiem tylko jednego rodzaju, jego cena jest ustalona z góry na cały miesiąc, jest też znany mechanizm rozliczeń z kontrahentami, bo spółka wie, kiedy dostanie od nich pieniądze i zna miejsce dostawy.

W skardze do sądu spółka podnosiła, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania płatności przed dostawą tylko wtedy, gdy zapłata następuje za świadczenie, które jest jednoznacznie określone i konkretne. W jej przypadku tak nie było - twierdziła.

Przegrała jednak w sądach obu instancji. Co prawda nie negowały one, że na działalność i wolumen sprzedaży spółki ma wpływ wiele różnych zmiennych. Uznały jednak, że nie pozbawia jej to możliwości przyporządkowania wpłat do konkretnych dostaw.

Skoro spółka dostarcza paliwo tylko jednego rodzaju, w określonym okresie i po ustalonej cenie, to związek pomiędzy zapłatą a dostawą jest wystarczająco konkretny, by uznać iż obowiązek podatkowy powstaje już w momencie zapłaty - orzekł NSA. Dodał, że nie wystarczy zobowiązanie się w umowie do stałych dostaw towarów, by uznać, iż sprzedaż ma charakter ciągły (sygn. akt I FSK 582/14).

Analogiczny pogląd wyraził też NSA w wyroku z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1244/12).

Patrycja Dudek

 Jakub Pawłowski

 dgp@infor.pl

ORZECZNICTWO

Wyroki NSA: z 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 425/15) i z 3 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 582/14). www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia