W działalności hotelowej nie można odliczać podatku od nabywanych usług gastronomicznych

W ustawie o VAT ustanowiony został generalny zakaz odliczania podatku względem nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych i noclegowych. Przed 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie obowiązywało w dwóch przypadkach. Jeden z wyjątków przewidywał możliwość odliczenia VAT w sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT (VAT marża), wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Wyjątek ten regulowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został zlikwidowany na mocy ostatniej nowelizacji ustawy z 7 listopada 2008 r. Zmiana ta dotknęła przede wszystkim przedsiębiorców z branży hotelarskiej, którzy zostali pozbawieni prawa do odliczania VAT, w przypadku gdy hotel zleca przygotowywanie posiłków dla gości podmiotowi zewnętrznemu.

Uchylony przepis pozwalał na odliczanie VAT przy zakupie usług gastronomicznych i noclegowych, pod warunkiem że wchodziły one w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż VAT marża. Warto przypomnieć, że w praktyce organy podatkowe kwestionowały możliwość odliczania VAT przez hotelarzy twierdząc, że nie świadczą oni usługi turystyki w świetle PKWiU. Prawo do odliczenia potwierdził jednak Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok I FSK 1252/07). NSA stwierdził, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe zasadniczo zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż VAT marża, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.

Sytuacja hotelarzy pogorszyła się po zmianie wprowadzonej do ustawy o VAT od 1 stycznia 2008 r. nowelizacji z 19 września 2007 r. W jej wyniku rozszerzony został zakres podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.

Wyjaśnijmy, że usługi turystyki podlegają szczególnym zasadom opodatkowania VAT. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosowanie opodatkowania marży uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków, o których mowa w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Po pierwsze, podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Po drugie, podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Po trzecie, przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ten specjalny system opodatkowania marży wynika z art. 26 VI Dyrektywy (77/388/EEC) oraz art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym wskazać należy, że na gruncie dyrektywy dotyczy on tylko biur podróży. Dyrektywa 2006/112/WE na równi z biurem podróży nakazuje traktowanie organizatorów wycieczek turystycznych.

Zmiany dotyczące stosowania szczególnej procedury marży przy świadczeniu usług turystyki, które obowiązują od 1 stycznia 2008 r., polegały przede wszystkim na odejściu od identyfikowania usług turystyki za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Osiągnięto to poprzez zmianę art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie stanowi on, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki. Ponadto w art. 119 ust. 3 uchylony został pkt 4, czyli czwarty warunek opodatkowania usług turystyki na zasadzie marży, który dotyczył prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Zamiast tego zgodnie z dodanym ust. 3a art. 119 podatnicy świadczący usługi turystyki zobowiązani są na zasadach ogólnych prowadzić ewidencję z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wprowadzone od 1 stycznia 2008 r. zmiany spowodowały, że w sytuacji gdy podatnik spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ustawy o VAT, wtedy w odniesieniu do świadczonych przez niego usług turystyki jest zobligowany stosować procedurę opodatkowania marży. Przy czym polska ustawa o VAT nie wprowadza ograniczenia w zakresie podmiotów świadczących usługi turystyki, które powinny być objęte procedurą marży. Ministerstwo Finansów twardo stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa ETS specjalna procedura marży dotyczy wszystkich podmiotów gospodarczych świadczących usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT jako kompleksowej usługi obejmującej w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zdaniem MF biorąc pod uwagę powyższe, nie ma podstaw do dokonania zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, aby procedurę opodatkowania marży odnosić jedynie do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych (odpowiedź MF na interpelację poselską nr 6950, sygn. pisma PT2/ 0602/9/645/EPT/08/BMI9-2562).

W efekcie procedurą marży od 1 stycznia 2008 r. zostali objęci hotelarze nabywający usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych w celu zagwarantowania gościom hoteli posiłków. W praktyce nie mogli zatem korzystać z wyjątku od zasady zakazu odliczania VAT od usług gastronomicznych na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a). Przepis ten ostatecznie został uchylony 1 grudnia 2008 r.

Z punktu widzenia prawa hotelarzy do odliczania VAT od nabywanych usług gastronomicznych istotne znaczenie może mieć wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Wynika z niego, że państwo członkowskie nie może zmieniać po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej swego ustawodawstwa w sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń w prawie odliczania podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed wstąpieniem do Wspólnoty. Tymczasem przepis umożliwiający odliczanie VAT od usług gastronomicznych przez podmioty świadczące usługi turystyki wprowadzono już w 2002 roku. Następnie, aż do dnia akcesji, regulacja ta nie była zmieniana.