Jak podatnicy czynni i zwolnieni muszą prowadzić ewidencje

Posiadanie przez przedsiębiorcę statusu podatnika VAT wiąże się z określonymi obowiązkami. Do podstawowych należy wystawianie oraz przyjmowanie od kontrahentów dokumentów sprzedaży i zakupu - a zatem faktur VAT, składanie deklaracji podatkowych, a także prowadzenie ewidencji na potrzeby tego podatku. Istotne jest to, że obowiązek raportowania dotyczy zarówno podatników VAT czynnych, jak i zwolnionych. Zasady prowadzenia ewidencji reguluje art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podatnicy VAT czynni zobowiązani są do prowadzenia pełnej ewidencji VAT na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zobowiązania w VAT powstają z mocy samego prawa. Na podstawie danych wpisywanych w ewidencji podatnik ma możliwość samoobliczenia, a następnie zadeklarowania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ewidencja służy także organom podatkowym do kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczeń przedsiębiorców opodatkowanych VAT.

Forma prowadzenia ewidencji może być dowolna, pod warunkiem że zawiera ona wszelkie elementy wymagane przepisami ustawy o VAT. Z art. 109 ust. 3 wynika obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji zawierającej:

● kwoty określone w art. 90,

● dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

● wysokość podatku należnego,

● kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

● inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W pierwszej kolejności ujawnieniu w ewidencji podlegają zatem kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT. Jest to wyodrębniona z kwoty podatku związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku oraz niedającymi prawa do odliczenia - część podatku podlegającego odliczeniu (związanego ze sprzedażą opodatkowaną). Gdy nie jest możliwe wyodrębnienie powyższych kwot, podatnik powinien ujawnić w ewidencji obliczoną wedle proporcji kwotę, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania to przede wszystkim informacje o wykonanych w danym okresie rozliczeniowym czynnościach opodatkowanych i wielkości obrotu z danej czynności, a także oznaczenie daty powstania obowiązku podatkowego. Wszystkie te informacje pozwolą określić, czy podatek należny dotyczący danej transakcji składa się na zobowiązane podatkowe za dany czy też za inny okres rozliczeniowy. Wysokość podatku należnego może być określona w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Nie ma konieczności jego sumowania i uwzględniania w jednej pozycji w całości za dany okres rozliczeniowy. Przedsiębiorca wykazuje również kwoty podatku naliczonego, ale wyłącznie te, które podlegają odliczeniu (wykazuje się zatem tylko te kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny, a nie wszelkie kwoty podatku naliczonego). W zależności od tego, w jaki sposób kształtuje się sytuacja podatnika w danym okresie rozliczeniowym, wykaże on również w ewidencji kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego albo kwotę do zwrotu.

Inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej mogą mieć różnorodny charakter. Na przykład przedsiębiorca, który wykazuje w deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, powinien wykazać tę nadwyżkę. Z kolei np. podmioty świadczące usługi turystyczne są zobowiązane prowadzić ewidencję na zasadach ogólnych, ale z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wyjaśnijmy, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystycznych jest kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), rozumiana jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jest księgą podatkową. Wynika to z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który pod pojęciem księgi podatkowej nakazuje rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych (na podstawie odrębnych przepisów) zobowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Ewidencja VAT powinna zatem rzetelnie, czyli zgodnie z rzeczywistością, ujawniać w szczególności kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, organ podatkowy nie uznaje za dowód. Wyjaśnijmy, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód organ zobowiązany jest przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, m.in. księgi podatkowe. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji nie zostanie ona przyjęta za dowód tego, co zostało w niej wykazane.

Trzeba pamiętać, że możliwość podważenia przez urząd skarbowy informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywający. Także zapisy ewidencji prowadzonej na użytek VAT mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego. Tego rodzaju konfrontacja zapisów prowadzonych przez jednego podatnika w różnych urządzeniach księgowych jest nawet wskazana, a w efekcie może doprowadzić do uznania obu tych ewidencji za nierzetelne (por. wyrok WSA w Opolu z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 379/08).

Obowiązek prowadzenia ewidencji mają także podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT, co wynika z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiotowe zwolnienie z VAT dotyczy drobnych przedsiębiorców, a kryterium zwolnienia stanowi wielkość obrotów. Zwolnieni z VAT są podatnicy prowadzący działalność w poprzednim roku, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100 tys. zł. Zwolnienie obejmuje także firmy rozpoczynające działalność, jeżeli przewidywana przez nie wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym nie przekroczy wartości limitu. W 2011 r. limit ten wyniesie 150 tys. zł.

W przypadku podatników podmiotowo zwolnionych z VAT ewidencja jest znacznie uproszczona. Ustawa o VAT wymaga od tych przedsiębiobrców prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, jednak nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W celu ustalenia, jaka sprzedaż wlicza się do wartości limitu, należy się odwołać do art. 113 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami przy ustaleniu wartości sprzedaży nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z podmiotowego zwolnienia z VAT korzystać mogą również rolnicy ryczałtowi, którzy oprócz zwolnionych z podatku przedmiotowo dostaw i usług rolniczych prowadzą inną działalność. U tych podatników do wartości sprzedaży nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez nich działalności rolniczej.

Konieczność prowadzenia ewidencji przez podatników zwolnionych wynika z tego, że zwolnienie przysługuje im warunkowo. Gdy wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego próg zwolnienia, podatnik traci przysługujące mu zwolnienie i zobowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług (VAT-R). Dlatego ustawa o VAT nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej z podatku. Bieżąca kontrola wielkości obrotów umożliwia samym przedsiębiorcom oraz organom podatkowym sprawdzenie, czy spełniają oni warunki uprawniające do korzystania z podmiotowego zwolnienia z VAT.

Ewidencja sprzedaży służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (tak NSA w wyroku z 9 października 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 60/96).

Przepisy ustawy o VAT przewidują surowe sankcje w przypadku stwierdzenia, że podatnik zwolniony podmiotowo z VAT nie prowadzi w ogóle ewidencji sprzedaży lub że prowadzi ją w sposób nierzetelny. W takich przypadkach, gdy dodatkowo, na podstawie dokumentacji, nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 proc.

Możliwość oszacowania dotyczy tylko tej części sprzedaży, która nie została przez podatnika zwolnionego zaewidencjonowana. Ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności. Do organu podatkowego należy wybór metody oszacowania.

Warto wskazać, że na skutek samego szacowania sprzedaży nieujętej w ewidencji i objęcia jej 22-proc. VAT, podatnik nie traci statusu podatnika zwolnionego. Jednak wielkość sprzedaży oszacowanej należy zsumować ze sprzedażą, którą podatnik wykazywał w ewidencji. W rezultacie może się okazać, że nastąpiło przekroczenie progu obrotów dla zwolnienia i podatnik utracił zwolnienie podmiotowe.

Ewidencja sprzedaży powinna być prowadzona przez przedsiębiorcę podmiotowo zwolnionego z VAT na bieżąco. Regułą jest wykazywanie sprzedaży z danego dnia w tym właśnie dniu, a najpóźniej w dniu następnym

Ustawa o VAT nie wprowadza wymogów w zakresie formy prowadzenia ewidencji, wskazuje jedynie na niezbędne elementy, jakie powinna ona zawierać. Ustawodawca nie określa też obowiązującej formy utrwalania danych w ewidencji. I choć w praktyce zwykle jest to forma pisemna, to nie ma jednak przeszkód, by przedsiębiorca prowadził ewidencję w formie elektronicznej. W takim jednak wypadku - w szczególności na potrzeby związane z kontrolą prowadzoną przez organy podatkowe - ewidencja powinna być utrwalana na papierze w formie okresowych wydruków.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 109 ust. 1, ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).