Opodatkowanie usług świadczonych między firmami z różnych państw

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny (m.in. wyroki w sprawach C-168/84, C-190/95, C-260/95). Przykładem stałego miejsca prowadzenia działalności, którespełnia te warunki, jest oddział.

W przypadku świadczenia usług podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia VAT ma ustalenie miejsca świadczenia danej usługi, a zarazem - miejsca opodatkowania. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi zależeć będzie zatem, która ze stron transakcji zobowiązana będzie do rozliczenia podatku, a w konsekwencji - czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Od 1 stycznia 2010 r. ogólna reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W praktyce oznacza to, że jeżeli nabywcą usługi polskiego podatnika jest zagraniczny podatnik VAT, to, co do zasady, miejscem świadczenia usługi jest kraj usługobiorcy, czyli podatek w Polsce nie wystąpi. Natomiast gdy usługa jest świadczona na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, np. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie państwo siedziby lub miejsca stałego zamieszkania usługodawcy (art. 28c ustawy o VAT).

Nowe zasady określania miejsca świadczenia usług, czyli miejsca ich opodatkowania, gdy usługodawca i usługobiorca pochodzą z różnych państw, oparte są przede wszystkim na określeniu statusu nabywcy usługi. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 28a ustawy o VAT wyłącznie dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług przez podatnika rozumieć należy, oprócz podatnika zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT, również podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem, która zidentyfikowana została na potrzeby podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Na skutek zmiany zasad określania miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (w rozumieniu w art. 28a ustawy o VAT) wprowadzony został obowiązek rozliczania podatku należnego przez podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez osobę niemającą siedziby na terytorium kraju. Jest to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że podatnik - odbiorca usług - jest zobowiązany sam naliczyć odpowiednią kwotę VAT z tytułu nabytych usług, o których mowa w art. 28b, i nie jest możliwe zwolnienie z tego obowiązku przez fakt ewentualnego rozliczenia VAT przez usługodawcę (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Zasadą jest, że miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika wyznacza miejsce jego siedziby lub stałe miejsce zamieszkania. Może się jednak zdarzyć, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli natomiast podatnik - usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma miejsce zwykłego pobytu.

Szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia zostały uregulowane w przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznego podatnika, który przeznacza je na cele osobiste - własne lub innych osób. Ustawa wymienia tutaj: pracowników, w tym byłych pracowników, a także wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia. Nie ma tutaj zastosowania reguła ogólna, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby nabywcy usługi. Miejsce świadczenia usług ulega zmianie i staje się nim miejsce siedziby usługodawcy. Na przykład firma doradcza świadczy usługi na rzecz firmy z Czech. Co do zasady polski przedsiębiorca nie będzie opodatkowywać usług polskim podatkiem, a obowiązek rozliczenia będzie obciążał czeskiego kontrahenta. Jeżeli jednak przeznaczy on tę usługę na potrzeby osobiste, np. swojego udziałowca, wtedy usługa powinna być opodatkowana przez polską firmę polskim VAT.

Ustawa o VAT reguluje wiele wyjątków od zasady, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest kraj usługobiorcy, a w przypadku usług świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem - kraj usługodawcy. Wyjątki te związane są ze szczególnym charakterem świadczonych usług. Do najważniejszych należy świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Zasada ta dotyczy nie tylko usług budowlanych, montażowych czy remontowych, ale także usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi), usług użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Usługi związane z nieruchomościami są opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, a zatem zarówno w przypadku transakcji między podatnikami, jak i między podatnikiem a ostatecznym konsumentem. Nie jest również istotne, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Trzeba pamiętać, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomością w miejscu jej położenia jest możliwe tylko wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca położenia. W konsekwencji warunkiem stosowania art. 28e ustawy o VAT jest to, że znana jest konkretna nieruchomość, z którą związana jest świadczona usługa. W przeciwnym wypadku miejsce świadczenia usługi ustala się na zasadach ogólnych. W przypadku usług związanych z nieruchomościami brak powiązania z konkretną nieruchomością jest sytuacją wyjątkową i dotyczy w zasadzie wyłącznie usług architektonicznych i inżynierskich.

Zasady opodatkowania usług transportu osób i towarów reguluje art. 28f ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem w odniesieniu do transportu osób obowiązuje zasada opodatkowania takiej usługi w zależności od pokonywanych odległości, zarówno w transakcjach między podatnikami, jak i między podatnikiem i ostatecznym konsumentem. W praktyce zasada ta gwarantuje, że podatek jest należny w państwie członkowskim konsumpcji.

W przypadku usług transportu towarów innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów istotna zmiana dotyczy transakcji między podatnikami. Obecnie w takim przypadku zastosowanie ma nowa zasada ogólna, tzn. opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy. Jeżeli natomiast taka usługa świadczona jest na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W odniesieniu do miejsca świadczenia usług tzw. wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem opodatkowania jest miejsce rozpoczęcia transportu. Natomiast w transakcjach między podatnikami zastosowanie ma zasada opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy.

Miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Z kolei miejsce zakończenia zostało zdefiniowane jako miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług oraz usług wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. W transakcjach między podatnikami opodatkowanie następuje w miejscu siedziby lub stałym miejscu zamieszkania usługobiorcy.

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Zasada ta obowiązuje jednak tylko do końca roku. Od 2011 roku wprowadzone zostanie rozróżnienie na usługi związane z działalnością w tych dziedzinach świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami oraz na usługi wstępu na imprezy świadczone na rzecz podatników. Zasadnicza zmiana miejsca świadczenia w odniesieniu do powyższych usług dotyczyć będzie podatników i polegać będzie na przeniesieniu miejsca świadczenia z miejsca faktycznego świadczenia usługi do miejsca, gdzie usługobiorca ma siedzibę, z wyjątkiem usług wstępu na imprezy, które tak jak obecnie opodatkowane będą w miejscu, gdzie są faktycznie świadczone.

Opodatkowanie usług restauracyjnych i cateringowych występuje w miejscu, gdzie te usługi są faktycznie wykonywane. Zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych na pokładach statków, samolotów lub w pociągach podczas świadczenia usługi transportu osób, ponieważ bardzo trudno byłoby ustalić miejsce, w którym usługa jest fizycznie świadczona. W takich przypadkach miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Do usług często świadczonych na rzecz kontrahentów z innych państw należą tzw. usługi niematerialne. Należą do nich m.in. usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, usługi reklamy, doradcze, inżynierskie, architektoniczne, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji, tłumaczeń, bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, wynajmu, dzierżawy, telekomunikacyjne, nadawcze radiowe i telewizyjne.

Obowiązuje zasada, że w przypadku, gdy usługi te są świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, ale mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia jest siedziba lub miejsce stałego zamieszkania usługobiorcy. Jeżeli zatem usługobiorcą np. usługi reklamowej nie jest podatnik, to usługa polskiego usługodawcy będzie opodatkowana polskim podatkiem tylko wtedy, gdy miejscem siedziby (zamieszkania) jest inne państwo członkowskie. Jeżeli nabywca usługi niebędący podatnikiem ma siedzibę (miejsce zamieszkania) poza terytorium Wspólnoty - usługa ta nie będzie podlegała polskiemu podatkowi.

Jeżeli natomiast polska firma świadczy usługę reklamową na rzecz podatnika, to bez względu na to, czy podmiot ten ma siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium innego państwa członkowskiego, czy też poza terytorium Wspólnoty - miejscem opodatkowania tej usługi nie będzie Polska.

Szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług zostały uregulowane także w odniesieniu do usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, usług elektronicznych, telekomunikacyjnych czy usług turystyki.

W przypadku importu usług, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, został uregulowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 19a zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług. Jeżeli jednak dla usług tych zostały przez strony ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas ustawodawca przyjmuje, że usługi te są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Przykładowo, gdy firma niemiecka wykonuje na rzecz odbiorcy polskiego usługę reklamową, która trwa kilkanaście miesięcy, a strony uzgodniły, że rozliczać się będą za każde kolejne trzy miesiące, wówczas obowiązek podatkowy powstawać będzie w ostatnim dniu każdego kwartału. Jeżeli natomiast płatność z tytułu usług wykonanych w danym kwartale zostanie otrzymana przed upływem tego kwartału, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności. W przypadku braku płatności obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu, który strony uznały za rozliczeniowy. Dla powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku bez znaczenia jest to, czy i kiedy została wystawiona faktura.

Ponadto, jeżeli usługi o charakterze ciągłym świadczone były przez okres dłuższy niż rok i w odniesieniu do nich w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, wówczas usługi takie uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług (pojęcie roku podatkowego na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym).

Od 1 stycznia 2010 r. obowiązują nowe zasady opodatkowania usług transgranicznych. Co do zasady miejscem świadczenia usług jest: n kraj usługobiorcy - jeżeli nabywcą usługi jest podatnik VAT, nkraj usługodawcy - jeżeli nabywcą jest osoba niebędąca podatnikiem

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 28a-art. 28o, art. 19 ust. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).