Czynności niepodlegających VAT nie uwzględnia się w proporcji

W przypadku gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednostka organizacyjna podlegająca ustawie o finansach publicznych w ramach prowadzonej działalności realizuje cele statutowe, które nie są objęte ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm). Należą do nich m.in.: kształcenie studentów studiów stacjonarnych, realizacja projektów badawczych i rozwojowych. Oprócz tego jednostka dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów i usług, która jest objęta przepisami ustawy o VAT. Wykonuje więc zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana), czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), jak i czynności niepodlegające przepisom. Problem dotyczył rozstrzygnięcia, jak należy liczyć proporcję ustalaną według art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazał sąd, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określono ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei w przepisach art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT określono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak stwierdził sąd, przepisy prawa nie rozstrzygają więc, co ma zrobić podatnik, gdy dokonywane przez niego zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych VAT, gdy jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Sąd uznał, że w takiej sytuacji przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku natomiast podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik stosuje nieodliczenie częściowe wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Stanowisko takie potwierdził również NSA.

Wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, nieprawomocny.

Oprac. Łukasz Zalewski