Wystawianie faktur korygujących stało się łatwiejsze

Do końca 2010 r. polskie przepisy nie przewidywały szczególnych uregulowań odnoszących się do wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Mimo to powszechnie dopuszczalne było wystawienie jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku faktur wystawionych dla tego samego kontrahenta. Praktyczną przeszkodą w wystawianiu tych faktur był jednak warunek, aby faktura taka zawierała, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego, wszystkie dane określone w par. 13 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. dla każdej korygowanej faktury. A to oznaczało, że w fakturze korygującej musiały być wyszczególnione wszystkie korygowane pozycje faktur pierwotnych.

1 stycznia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów z 27 grudnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 255, poz. 1713).

Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, polegającą na tym, że nowe prawo znajduje zastosowanie do oceny wszystkich faktów zachodzących od momentu jego wejścia w życie - bez względu na ich intensywność i skalę ich związków z przeszłością (patrz T. Pietrzykowski, Tempus regit tributum. Problemy intertemporalne w prawie podatkowym, Doradca Podatkowy obrońcą praw podatnika, tom III, Katowice 2009, s. 72) - możliwe będzie uwzględnienie tych zmian do zbiorczych faktur korygujących wystawianych od 1 stycznia 2011 r.

Tak więc z obecnie obowiązującej treści par. 13 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. wynika, co następuje:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

2. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w par. 5 ust. 1 pkt 1 - 4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

2a. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w par. 5 ust. 1 pkt 1 i 2;

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

2b. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

4. Przepisy par. 5 ust. 6 i 7 i par. 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

4a. Przepis par. 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2a.

5. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Zgodnie zaś z par. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

W uzasadnieniu projektu rozporządzenia z 27 grudnia 2010 r. wskazano, że projektowane w par. 1 pkt 5 przepisy dotyczące par. 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. wprowadzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Przewiduje się zliberalizowanie zasad wystawiania faktur zbiorczych (w przypadku udzielania rabatów "okresowych"), przewidzianych w art. 223 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z ww. art. 223 dyrektywy Rady 2006/112 /WE, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż miesiąc kalendarzowy.

Warto zwrócić uwagę, że propozycja treści Dyrektywy Rady 2001/115/WE, zmieniająca w zakresie fakturowania przepisy VI dyrektywy rady, zawierała warunek, iż faktura zbiorcza nie może być wystawiana rzadziej niż raz w miesiącu. Ostatecznie przyjęta treść przepisu nie zawiera takiego zastrzeżenia, pozostawiając w gestii państw członkowskich określenie dopuszczalnej długości okresu, który może być objęty jedną fakturą zbiorczą (patrz [w:] E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga Komentarz do art. 223, Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że wystawianie zbiorczych faktur korygujących zgodnie z par. 13 ust. 2a rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. będzie możliwe po spełnieniu następujących warunków:

a) po wystawieniu faktury udzielono rabatów;

b) rabatu udzielono w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług;

c) dostawy lub usługi dokonane zostały dla jednego odbiorcy;

d) dostawy lub usługi dokonane zostały w danym okresie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne wydaje się to, że możliwość wystawienia faktury zbiorczej nie została ograniczona do okresu miesiąca. Istnieje zatem możliwość sporządzenia zbiorczej faktury korygującej, która po spełnieniu pozostałych ww. warunków obejmowała będzie przykładowo okres trzech lub sześciu miesięcy.

Poza tym, konieczne będzie uwzględnienie na zbiorczej fakturze korygującej następujących danych:

a) wyrazu "KOREKTA" albo wyrazów "FAKTURA KORYGUJĄCA";

b) numeru kolejnego faktury oraz daty jej wystawienia;

c) imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów;

d) numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem par. 5 ust. 10 i 11;

e) okresu, do którego odnosi się udzielany rabat;

f) kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego.

W związku z powyższym wypłacane kontrahentom premie pieniężne z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów - zakwalifikowane uprzednio jako świadczenie usług - mogą być udokumentowane w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu.

Jeśli zaś idzie o formę takiej faktury, to od 1 stycznia 2011 r. można - po spełnieniu pozostałych przesłanek - wystawiać zbiorcze faktury korygujące za dowolne okresy bez obowiązku wyszczególniania wszystkich korygowanych pozycji faktur pierwotnych, lecz tylko kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego.

Zbiorcze faktury korygujące można wystawiać za poprzednie okresy z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych

Mariusz Jabłoński

specjalista ds. podatków w KPFK dr Piotr Rojek z siedzibą w Katowicach, doktorant w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach